Opodatkowanie sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek wspólny z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 8 listopada 2022 r.), pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 10 listopada 2022 r.) oraz pismem z 15 listopada 2022 r. (data wpływu 15 listopada 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒Pani M. G.

2) Zainteresowane niebędące stroną postępowania:

‒Pani A. S.

‒Pani B. W.

‒Pani A. D.

‒Pani M. C.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy przyszłej sprzedaży Nieruchomości - 12 działek: 3 usługowo -mieszkaniowe, 10 mieszkaniowych, 2 działki drogi dojazdowe, na działce nr 1 o powierzchni 2,1885 ha podzielonej na działki nr 2-16 w czterech udziałach po 3/16 i jednego w 4/16. Są to działki mieszkaniowe i usługowo-mieszkaniowe o powierzchni od 0,0710 ha do 0,2654 ha oraz 2 drogi o powierzchni 0,0603 ha i 0,1864 ha, których współwłaścicielami jest 5 osób - spadkobiercy.

Działki te zostały wydzielone na podstawie decyzji Burmistrz (…) znak: (…) z 27 września 2022 r. po podziale nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarstwa rolnego oraz przylegającej do nich ziemi - grunt orny. Właścicielem tej nieruchomości był wcześniej spadkodawca - mąż i ojciec obecnych właścicieli. Był on rolnikiem, który nie był podatnikiem podatku VAT i nieruchomość ta stanowiła jego majątek osobisty. Nieruchomość ta była jego wyłączną własnością.

Budynki na podzielonej nieruchomości ze względu na znaczny stopień zużycia zostały rozebrane. Z uwagi na brak chętnych do zakupu gospodarstwa rolnego znajdującego się w mieście, postanowiono podzielić nieruchomość w celu umożliwienia sprzedaży. Z uwagi na przepisy regulujące tego typu czynności wystąpiono o wydanie warunków zabudowy, które to określiły możliwy podział nieruchomości. Na ich podstawie dokonano podziału nieruchomości. Nie sporządzono planu zagospodarowania przestrzennego. Pani i współwłaściciele nie zamierzają dokonywać i nie dokonywali uzbrajania terenu w przyłącza do sieci wodociągowej, gazowej i elektrycznej. Nowi właściciele będą musieli ponownie wystąpić o wydanie warunków zabudowy, gdyż te wydane do podziału nie dają możliwości realizowania inwestycji - tak więc są dla nich bezwartościowe.

Wspólnie ze współwłaścicielami planuje Pani zbycie nieruchomości, w tym celu zawiązano współpracę z pośrednikiem, który będzie zajmował się procedowaniem transakcji zbycia ww. nieruchomości. Pośrednik zajmie się pozyskaniem klientów, marketingiem oraz ewentualnym uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji do dokonania skutecznej sprzedaży wskazanych nieruchomości. Pani i współwłaściciele nie dokonywali żadnych nakładów na nieruchomości, nie prowadzili samodzielnie żadnych działań marketingowych. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są, nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do zarobkowania. Od momentu nabycia spadku grunt orny tej nieruchomości był wykorzystywany rolniczo. W pierwszym roku po odziedziczeniu żona zmarłego sama użytkowała go rolniczo. Natomiast od kolejnego roku jest on nieodpłatnie dzierżawiony i nadal użytkowany rolniczo.

Od 7 maja 2019 r. w wyniku stwierdzenia nabycia spadku - aktem poświadczenia dziedziczenia współwłaścicielami Nieruchomości są:

‒żona M. C. 4/16,

‒córki: A. D. 3/16, M. G. 3/16, B. W. 3/16, A. S. 3/16.

Pani i współwłaściciele Nieruchomości:

‒nie są i nigdy nie byli podatnikami podatku VAT oraz nie zajmowali i nie zajmują się obrotem nieruchomości,

‒nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Żona spadkodawcy jest obecnie emerytem - pobiera emeryturę z KRUS oraz prowadzi gospodarstwo rolne w obrębie własnego majątku, a nie tego, który dostała w spadku po mężu. Córka A. D. pobiera rentę rodzinna z KRUS po zmarłym ojcu i obecnie rozpoczęła studia dzienne. Pozostałe córki: M. G., B. W. i A. S. pracują zawodowo i nie prowadzą działalności rolniczej.

Wszystkie udziały w Nieruchomości były cały czas wykorzystywane rolniczo i z tego tytułu nie otrzymywaliście i nie otrzymują Państwo żadnego pożytku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wskazała Pani, że wniosek dotyczy:

‒3 działek usługowo-mieszkaniowych o numerach 5, 6 i 7,

‒9 działek mieszkaniowych o numerach 2, 3, 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 14,

‒2 dróg dojazdowych: o numerach 16, 2,

‒1 działki nr 4, która ma zostać dołączona jako uzupełnienie do działki jednej z współwłaścicielek A. S. – jej nr działki to 15.

Wszystkie osoby występujące z wnioskiem mają udziały 3/16 lub 1/4 w każdej z działek będących przedmiotem sprzedaży. Jeden ze współwłaścicieli – M. C., wdowa po Z. D. (Pani ojcu) jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i jednocześnie pobiera emeryturę z KRUS i ZUS. Grunt (działka nr 1 – przed podziałem) od momentu nabycia spadku oddany był w nieodpłatną dzierżawę, z tytułu której Pani i współwłaściciele nie pobierają żadnych pożytków, tak więc dzierżawa gruntu objętego pytaniem nie miała i nie ma charakteru odpłatnego. Zatem, biorąc pod uwagę definicje z Kodeksu cywilnego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie działki do momentu podziału były przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia), a nie przedmiotem dzierżawy. Należy podkreślić, że przedmiotowa nieodpłatna dzierżawa gruntu (nieskutkująca korzyścią majątkową po stronie Pani i współwłaścicieli) nosi znamiona użyczenia i nie została dokonana dla celów zarobkowych. W związku z powyższym udostępnienie posiadanych udziałów w gruncie przez Panią i współwłaścicieli nie stanowi działalności gospodarczej. Obecnie podzielone działki nie są użytkowane ani rolniczo, ani w żaden inny sposób zarobkowo. Z wnioskiem o podział nieruchomości wystąpiła Pani i wszyscy współwłaściciele wspólnie. Współpracę z pośrednikiem nawiązała Pani i wszyscy współwłaściciele wspólnie. Nikt ze współwłaścicieli działek nie zawarł i nie będzie zawierał żadnej umowy przedwstępnej na sprzedaż opisywanych działek. Nikt ze współwłaścicieli nie udzielał żadnych pełnomocnictw stronie kupującej w żadnym zakresie – także na dysponowanie ww. działkami w celach budowlanych.

Pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy sprzedaż przez Współposiadaczy w udziałach 3/16 (każda z córek) i 1/4 (wdowy po zmarłym spadkobiercy) w Nieruchomości (podzielone 15 działek) powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy sprzedaży udziałów w Nieruchomości nabytej w drodze spadku. Poprzedni właściciel - mąż, ojciec, był właścicielem ziemi przez wiele lat i był to jego majątek osobisty.

Osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadzona jest działalność rolnicza.

Sprzedaż ta nie podlega VAT pod warunkiem, że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tych osób.

Dokonana przez Panią i współwłaścicieli czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości  (15 działek) nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy to sprzedaży udziału w Nieruchomości nabytej w drodze spadku. Poprzedni właściciel – tata spadkodawca, był właścicielem gruntu przez wiele lat i był to jego majątek osobisty.

Osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadzona była działalność rolnicza, jeśli został on przekształcony w skutek podziału na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, które to umożliwiły podział.

Przywołać należy tutaj orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej  z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienie pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziałów 3/16 i 1/4 w Nieruchomości brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, że dokonując ich dostawy Pani wraz ze współwłaścicielami będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania nie cechują się stałością (mają charakter ściśle incydentalny), ani zorganizowaniem – zmierzają bowiem do racjonalnego zbycia konkretnych udziałów w konkretnych działkach i nie są przejawem realizowania działalności jak producent, handlowiec czy usługodawca. Nie można tu mówić o takiej aktywności Pani i współwłaścicieli w przedmiocie sprzedaży swoich udziałów w działkach, która byłaby porównywalna do działań ww. podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił tu ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów 3/16 i 1/4 w Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Pani i współwłaściciele nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Działania podejmowane przez Panią i współwłaścicieli działek należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedając swoje udziały 3/16 i 1/4 w Nieruchomości, korzystają z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie zostały wypełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i Pani wraz ze współwłaścicielami nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do tej transakcji. W konsekwencji, sprzedaż udziałów 3/16 i 1/4 w Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie  C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w działkach istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła lub podejmie Pani wraz ze współwłaścicielami aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani i współwłaścicieli za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie otrzymany w spadku grunt, który został podzielony na 15 działek o numerach 2 – 16. Każdy ze współwłaścicieli ma udziały 3/16 lub 1/4 w każdej z działek. Współwłaściciele działek nie są i nigdy nie byli podatnikami podatku VAT. Jeden ze współwłaścicieli jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy zbycie udziałów w działkach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pani i współwłaściciele działek z tego tytułu zostaną uznani za podatników podatku VAT.