Interpretacja indywidualna z dnia 12.12.2019, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.542.2019.2.AG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina () (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca Gmina, w przedmiotowej sprawie jest osobą prawną, natomiast Urząd Gminy () wykonuje zadania własne przypisane do realizacji Gminie. Zatem wszystkie nałożone na Gminę zadania wykonywane są za pośrednictwem Urzędu Gminy, który zapewnia obsługę organizacyjną.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Ponadto Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy, m.in. na terenie miejscowości: ().

Do tej pory wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przez Gminę udostępniona na podstawie zawartej w dniu () 2011 r. umowy o administrowanie i eksploatację na rzecz () (dalej: Spółka). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy.

Spółka dokonuje za pośrednictwem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności dostawy wody oraz świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane są pomiędzy Spółką a mieszkańcami gminy. Gmina nie jest stroną przedmiotowych umów. Przychody z tytułu świadczenia usług dostarczania wody, odprowadzania oczyszczania ścieków stanowią przychody Spółki.

Samo udostępnianie majątku przez Gminę na rzecz Spółki jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże w dniu () 2015 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o dostarczanie i rozliczanie energii elektrycznej (dalej: Umowa), na podstawie której Gmina obciąża Spółkę kosztami z tytułu poboru energii elektrycznej zużywanej w związku z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w (), pompowni ścieków w (), stacji uzdatniania wody w () oraz stacji uzdatniania wody w () (dalej: Infrastruktura).

Kwestie udostępnienia wskazanej infrastruktury i obciążania za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej są ze sobą ściśle powiązane gdyby bowiem Gmina, jako strona umów zawartych z dystrybutorem oraz z dostawcą energii elektrycznej, nie zamierzała udostępniać przedmiotowego majątku na rzecz Spółki (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę w celu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców), nie byłoby konieczności obciążania Spółki wartością zużytej energii elektrycznej.

Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno na wytworzenie nowego, jak i remonty i modernizacje już istniejącego majątku.

Następnie Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w terminie do dnia 26 września 2019 r. składa wniosek do Urzędu Marszałkowskiego Województwa () o przyznanie pomocy na operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 odnośnie planowanego projektu pn. ().

Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina () planuje budowę studni na stacji uzdatniania wody, przebudowę oczyszczalni ścieków w () oraz rozbudowę infrastruktury sieci kanalizacyjnej w (), powstałej w wyniku dofinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 projektu pn. () z kwotą dofinansowania w wysokości () zł. Efektem rzeczowym projektu w byłej perspektywie finansowania ze środków Unii Europejskiej, jest sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tranzytem o łącznej długości 7554,8 m., która dzięki nowemu okresowi programowania ma zostać rozbudowana i służyć ochronie lokalnego środowiska naturalnego.

Przewidywany czas realizacji planowanego projektu to okres od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. Gmina w odniesieniu do majątku, który powstanie wskutek realizacji ww. projektu (rozbudowana sieć kanalizacji sanitarnej, przebudowana oczyszczalnia ścieków w () oraz wybudowana studnia na stacji uzdatniania wody w miejscowości ()), planuje zastosować analogiczne do opisanego powyżej rozwiązanie, tj. planuje udostępnić majątek na rzecz Spółki obciążając ją jednocześnie za zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania. Spółka na podstawie podpisanych umów z mieszkańcami dotyczących odbioru ścieków i dostarczaniu wody, korzystającymi z powstałej infrastruktury będzie pobierała opłaty, które stanowią o czynnościach podlegających opodatkowaniu.

Wszystkie towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji projektu pn. (), będą udokumentowane fakturami VAT. Faktury VAT z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji projektu będą wystawiane na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedstawiając w poz. 74 wniosku OPIS STANU FAKTYCZNEGO, Wnioskodawca opisał analogiczną sytuację jaka będzie miała miejsce przy realizacji projektu pn. (). Wnioskodawca odnosząc się do opisu stanu faktycznego nie jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi w zakresie zagadnień wynikających z przepisów prawa podatkowego, określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w odniesieniu do planowanego projektu pn. (), który może zostać dofinansowany ze środków Unii Europejskiej na operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, ma możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją planowanego projektu pn. (), który może zostać dofinansowany ze środków Unii Europejskiej na operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina ma możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona do facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że planowana do udostępnienia Infrastruktura, pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania tego majątku. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina, jako strona umów zawartych z dystrybutorem oraz z dostawcą energii elektrycznej, nie świadczyła na rzecz Spółki usługi udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, wówczas czynności w zakresie dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej na rzecz Spółki utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te służyć będą bowiem należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, stanowiąc jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz Spółki wyłącznie czynności udostępniania Infrastruktury bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do energii elektrycznej w opinii Gminy nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie będzie świadczyć ona na rzecz Spółki jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do niezbędnej dla jej funkcjonowania energii elektrycznej, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

W konsekwencji kolejną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie jest odpłatność planowanej przez Gminę usługi kompleksowej. W opinii Gminy, daną usługę będzie można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji będzie istniał stosunek prawny (zostanie zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępni Spółce Infrastrukturę do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś Spółka zobowiązana będzie do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej, niezbędnej do funkcjonowania tego majątku. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za dostarczanie energii elektrycznej na rzecz Gminy stanowić będzie element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane będzie wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kwoty z tytułu dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Przedmiotowa złożona usługa zdaniem Gminy stanowić więc będzie jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej dla jej funkcjonowania. Usługa ta, nie jest przy tym w opinii Gminy czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki jedną podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki jedną kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Infrastruktury, w ramach której zapewniony będzie dostęp, do niezbędnej do jej funkcjonowania, energii elektrycznej, należy uznać, iż przedmiotowa Infrastruktura w całości służyć będzie czynnościom opodatkowanym Gminy. Zaznaczenia bowiem wymaga, iż zgodnie z przytoczoną argumentacją Gmina nie będzie wykonywała na rzecz Spółki odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania Infrastruktury oraz dystrybucji i dostawy energii elektrycznej i tym samym nie można stwierdzić, iż przedmiotowa Infrastruktura służy w pewnej części każdej z tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, iż Infrastruktura będzie przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina ma możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur i innych dokumentów równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu pn. ().

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z treści ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca planuje budowę studni na stacji uzdatniania wody, przebudowę oczyszczalni ścieków w () oraz rozbudowę infrastruktury sieci kanalizacyjnej w (). Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina w odniesieniu do majątku, który powstanie wskutek realizacji ww. projektu planuje nieodpłatnie udostępnić majątek na rzecz Spółki, obciążając ją jednocześnie za zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania.

Faktury VAT z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji projektu będą wystawiane na Gminę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie będzie świadczyć ona na rzecz Spółki jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do niezbędnej dla jej funkcjonowania energii elektrycznej, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane). Powyższe w opinii Wnioskodawcy przesądza że Gmina ma możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Przede wszystkim z treści wniosku wynika, że Gmina nieodpłatnie udostępnia majątek na rzecz Spółki na postawie umowy z dnia () 2011 r. (umowa o administrowanie i eksploatację).

Z kolei na podstawie zawartej w dniu () 2015 r. umowy o dostarczanie i rozliczanie energii elektrycznej Gmina obciąża Spółkę za zużycie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. majątku (Spółka ponosić będzie tylko koszty energii elektrycznej).

Na analogicznych zasadach Wnioskodawca planuje udostępnić majątek na rzecz Spółki obciążając ją jednocześnie za zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania.

Należy zatem zauważyć, że oba świadczenia są od siebie w pełni niezależne a ich źródłem są różne umowy, których zawarcie dzieli znaczny okres czasu. W takim przypadku usług tych nie należy traktować jako świadczenia złożonego.

Podkreślić należy, że świadczenie dostarczania energii elektrycznej, nie jest związane z usługą udostępnienia majątku Wnioskodawcy, ponieważ majątek ten zostanie oddany do użytkowania nieodpłatnie na podstawie innej umowy. Przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w nieodpłatne użytkowanie będzie korzystanie z usług dostawy energii elektrycznej, a obciążenie będzie następowało na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Zatem wydatki jakie będzie ponosiła Spółka na rzecz Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaną energią elektryczną, nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z majątku Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie nieodpłatnie majątku na rzecz Spółki, przy jednoczesnym obciążaniu Spółki z tytułu zużycia energii elektrycznej, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne udostępnienie majątku na rzecz Spółki oraz usługę dostarczania mediów, tj. energii elektrycznej. Zatem, nie można uznać, że majątek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem majątek ten będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, dla realizacji zadań Gminy.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tzw. odliczenia podatku na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie uzyska uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanego projektu pn. (), nie będzie miał prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej