Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawy gazu ziemnego z błędną stawką podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zawierających błędną, wyższą stawkę podatku VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A Spółka Akcyjna jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą począwszy od 1994 roku (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc kompleksowe usługi w zakresie rynku kapitałowego oraz doradztwa w zakresie działalności rynków prowadzonych przez Spółka B S.A. oraz na rynkach organizowanych przez Spółka C S.A. (dalej: Spółka C). Działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności następujące obszary:

• działalność maklerską związaną z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych;
• działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych;
• handel energią elektryczną;
• handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

Kluczowa – z punktu widzenia niniejszego wniosku – jest działalność maklerska Wnioskodawcy w zakresie nabywania i sprzedaży w swoim imieniu, ale na rachunek klientów towarów giełdowych na Rynku (...) i Rynku (...) oraz hurtowych produktów energetycznych na Rynkach (...) prowadzonych przez Spółka C na podstawie umów o świadczenie usług maklerskich.

Wnioskodawca – jak było to wcześniej wspomniane – świadczy usługi maklerskie dla swoich klientów w związku z obrotem towarami giełdowymi lub hurtowymi produktami energetycznymi na rynkach prowadzonych przez Spółka C, które rozliczane są za pośrednictwem Spółka D S.A. (dalej: Spółka D). Spółka C jest jedyną licencjonowaną giełdą towarową w Rzeczpospolitej Polsce, działającą w oparciu o ustawę z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych. Spółka C prowadzi giełdę towarową, na której przedmiotem obrotu mogą być określone towary giełdowe, w tym energia elektryczna oraz gaz.

Spółka C działa zgodnie z ustawą o giełdach towarowych z dnia 26 października 2000 r. (t.j. z dnia 19 lutego 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 312, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”) i statutem wewnętrznym. Zgodnie ze statutem, przedmiotem działalności Spółka C jest m.in. prowadzenie giełdy towarowej, rozliczanie transakcji giełdowych oraz pozagiełdowych w zakresie przewidzianym w przepisach regulujących zasady rozliczania transakcji zawieranych na giełdach towarowych, prowadzenie platformy aukcyjnej i odpowiednich rejestrów, przy czym kluczowe z punktu widzenia niniejszego wniosku jest prowadzenie działalności związanej z Rynkiem (...) i Bieżącego (...) (dalej: Rynek S.).

Spółka C w zakresie prowadzonej przez siebie działalności organizuje obrót towarami giełdowymi i zapewnia możliwość zawierania transakcji giełdowych w sposób ściśle uregulowany, a przy tym sprawny i bezpieczny, bezpośrednio przez podmioty zainteresowane czy też za pośrednictwem domów maklerskich zawierających umowy w imieniu własnym, ale na rachunek klientów.

Wnioskodawca – w zakresie prowadzonej przez siebie działalności maklerskiej – zawarł z jednym z klientów (dalej: Klient) Umowę świadczenia przez Spółka A S.A. usług na Rynku Towarów (...) oraz na Rynkach (...) organizowanych przez Spółka C S.A. (dalej: Umowa maklerska).

Na podstawie Umowy maklerskiej Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta zleceń kupna lub sprzedaży instrumentów, notowanych na rynkach prowadzonych przez Spółka C, którymi są towary giełdowe – gaz ziemny (o kodzie CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00).

W toku wykonywania Umowy maklerskiej Klient sprzedaje Wnioskodawcy gaz ziemny, którym Wnioskodawca obraca na Spółka C w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta na podstawie ustaleń umownych, regulaminów Spółka C oraz odpowiednich zezwoleń organów nadzoru.

Klient, z którym Wnioskodawcę łączy Umowa maklerska wskazuje, że świadczy usługi w zakresie przesyłu gazu za pośrednictwem systemów przesyłowych, utrzymując przy tym, że nie prowadzi on w związku z tym działalności gospodarczej polegającej na dostawie (sprzedaży) towarów (tj. gazu CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT).

Zdaniem Klienta transakcje związane z obrotem gazem, w których pośredniczy Wnioskodawca mają na celu realizację usługi bilansowania i są pochodną usług przesyłu, które świadczy Klient Wnioskodawcy. Taka kwalifikacja ma daleko idące skutki w zakresie realizowania przez Wnioskodawcę jego uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Klient w związku z transakcją realizowaną na mocy Umowy maklerskiej wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT tytułem „Sprzedaży nadwyżek paliwa gazowego na Spółka C w ramach bilansowania gaz E” za wskazane każdorazowo na fakturze okresy.

Przyjmując stanowisko, iż transakcje związane z obrotem gazem, w których pośredniczy Wnioskodawca mają na celu realizację usługi bilansowania i są pochodną usług przesyłu świadczonych przez Klienta, Klient wskazuje w związku ze sprzedażą gazu ziemnego E stawkę VAT w wysokości 23%. Stawka ta stosowana jest na fakturach wystawianych również począwszy od dnia 1 stycznia 2022 roku, czyli w okresie obowiązywania zmienionych, tj. obniżonych stawek podatku VAT dla dostawy gazu.

Ze stanowiskiem Klienta nie zgadza się Wnioskodawca, którego zdaniem właściwa stawka VAT, która powinna zostać ujęta na fakturach VAT wystawianych przez Klienta, wynosiła 8% za okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku, a za okres od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku wynosi 0%. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż jego zdaniem transakcja dokumentowana przez Klienta stanowi dostawę gazu ziemnego (o kodzie CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00), dla której obowiązują czasowo obniżone stawki podatku VAT, nie zaś usługę bilansowania lub usługę pomocniczą do niej lub podobną, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik dla potrzeb podatku VAT. Nabywane towary (gaz ziemny) są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego (tj. 23%) w przypadku, gdy Klient, w ocenie Wnioskodawcy, stosuje zawyżoną stawkę podatku od towarów i usług, a więc kwota podatku naliczonego jest wyższa niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania przez Klienta Wnioskodawcy prawidłowej stawki podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Niezależnie od istniejącego pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem sporu, co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w wysokości każdorazowo wykazanej na fakturze i bez znaczenia pozostaje przy tym czy Klient poprawnie określił wysokość stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
•  import towarów na terytorium kraju;
•  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
•  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
• wystawione faktury:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny – w części dotyczącej tych czynności;

• faktury oraz faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
•  wystawiano faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może czasowo obniżać stawki podatku VAT do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1696) [dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 roku”].

Jednocześnie na podstawie § 10e Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 roku wprowadzonego do ww. rozporządzenia Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2350) [dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku”], od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 marca 2022 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) i energii cieplnej, z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo na mocy ustawy z dnia 13 stycznia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 196) do ustawy o VAT dodany został art. 146da ust. 1 pkt 5, zgodnie z którym w okresie od 1 lutego 2022 roku do dnia 31 lipca 2022 roku dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 oraz 2711 21 00) stawka podatku VAT wynosi 0%.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami stawka VAT na dostawę gazu ziemnego (CN 2711 11 00 oraz 2711 21 00), którego sprzedaż ujmowana jest na fakturach wystawianych przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy wynosi(ła):

•  od 1 stycznia 2022 rok do 31 stycznia 2022 roku – 8%;
•  od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku – 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia jaka stawka jest właściwa dla transakcji sprzedaży gazu na Rynku S. jest Regulamin obrotu Rynku Towarów (...) Spółka C S.A. (dalej: Regulamin (...) Spółka C).

Zgodnie z § 42 Regulaminu  (...) Spółka C, transakcją giełdową jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy członkami Spółka C, a wykonanie zawartej na Rynku Towarów (...) transakcji giełdowej następuje poprzez dostawę fizyczną.

Jednocześnie zgodnie z § 70 Regulaminu  (...) Spółka C, Transakcją giełdową na Rynku S. jest umowa sprzedaży zawarta na giełdzie pomiędzy Członkami Giełdy, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności gazu ze sprzedającego na kupującego.

Mając na uwadze zakreślony stan faktyczny i prawny, Wnioskodawca uważa, iż prawidłową stawką VAT w zakresie dostawy gazu za okres od 1 stycznia 2022 do 31 stycznia 2022 roku jest stawka 8%, zaś za okres od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku, stawka 0%, co wprost wynika z przepisów rozporządzeń i ustaw przytoczonych powyżej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnionym zatem pozostaje pytanie przedstawione we wcześniejszej części wniosku, a mianowicie czy Wnioskodawca – uznając, że stawka VAT wyrażona na otrzymanej fakturze VAT jest zawyżona, ma prawo do obniżenia na podstawie art. 86 i n. ustawy o VAT kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Klienta w pełnej, de facto zawyżonej wysokości odpowiadającej stawce 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, co wynika tak z treści przepisów, jak również stanowisk organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz orzecznictwa unijnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż negatywne przesłanki, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zostały enumeratywnie wskazane w katalogu zawartym w art. 88 ustawy o VAT, który przytoczony został we wcześniejszej części niniejszego Wniosku.

Żadna ze wskazanych tam przesłanek – wprost ani pośrednio – nie wyłącza prawa nabywcy usługi bądź towaru podatku do odliczenia podatku naliczonego w przypadku błędnego wskazania stawki podatku VAT na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi.

W konsekwencji nie został w przedstawionym stanie faktycznym spełniony podstawowy warunek wyłączający prawo do odliczenia podatku VAT. Odmienna interpretacja zaistniałego stanu faktycznego oraz prawnego sprzeczna byłaby też z podstawową zasadą konstrukcyjną wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatkowej. Zasada neutralności podatkowej rozumiana jest jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i muszą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Wspomniana zasada neutralności podatkowej na gruncie podatku VAT wynika wprost z motywów i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1) [dalej: Dyrektywa 112], co było przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przytoczyć tu należy choćby wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie C-37/95 (wydanego jeszcze na tle uprzednio obowiązujących przepisów, ale nie tracącego nic ze swojej aktualności), w którym wskazano, że „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Przechodząc zaś na grunt przepisów polskich i interpretacji przepisów art. 86 i n. ustawy o VAT w zakresie zachowania neutralności na tle podatku VAT, przytoczyć należy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2021 roku (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.618.2020.1.HW), w której wprost zostało wskazane, że „w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 ustawy.” (Podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.778.2019.1.AKA oraz z 13 września 2021 roku, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.451.2021.1.AR).

Wskazać też należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2013 roku (sygn. IPPP3/443-252 /13-2/JK), w której organ wprost wskazał, że „na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%” (Podobnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2015 roku, sygn. IPPP2/4512-708/15-2/DGO oraz z 11 września 2014 roku, sygn. IPPP3/443-562/14-2/KB, a także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2017 roku, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ oraz z 24 października 2017 roku, sygn. 0114- KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT).

Stanowisko to wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FSK 1062/12), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT”.

Reasumując wskazać należy, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów, które nie pozwalałyby Wnioskodawcy na pomniejszenie należnego podatku VAT o podatek naliczony, nawet w przypadku zawyżenia przez Klienta Wnioskodawcy stawki podatku VAT na skutek odmiennej interpretacji przepisów dotyczących stosowania tejże stawki. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przenosi na grunt polskich przepisów zasadę neutralności w podatku VAT wynikającą wprost z Dyrektywy 112.

Stanowi ona podstawę prawidłowego funkcjonowania systemu opodatkowania podatkiem VAT nie tylko w Polsce, ale również w całej Unii Europejskiej, dlatego wyjątki od jej stosowania mogą być określone tylko ustawowo, a nadto nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustanawia wyjątki od sytuacji, w których podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, których celem jest ochrona interesów fiskalnych państwa. W katalogu tym nie ujęto wyłączenia ze względu na wskazanie błędnej, w tym zawyżonej, stawki VAT przez sprzedawcę usługi lub towaru.

Pomijając zatem okoliczność zagadnienia istniejącego pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej transakcji dla potrzeb podatku VAT, skutkującej określeniem prawidłowej wysokości stawki podatku VAT, co nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w wysokości każdorazowo wykazanej na fakturze niezależnie od poprawności wysokości stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a stanowi, że:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo spółką prawa handlowego. Świadczą Państwo usługi maklerskie dla swoich klientów w związku z obrotem towarami giełdowymi lub hurtowymi produktami energetycznymi na rynkach prowadzonych przez Spółka C, będącą jedyną licencjonowaną giełdą towarową w Rzeczpospolitej Polsce, działającą w oparciu o ustawę o giełdach towarowych. Spółka C prowadzi giełdę towarową, na której przedmiotem obrotu mogą być określone towary giełdowe, w tym energia elektryczna oraz gaz.

W zakresie prowadzonej przez siebie działalności maklerskiej zawarli Państwo z jednym z klientów Umowę świadczenia przez Spółka A S.A. usług na Rynku Towarów (...) oraz na Rynkach (...) organizowanych przez Spółka C S.A.

Na podstawie Umowy maklerskiej zobowiązali się Państwo do wykonywania w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta zleceń kupna lub sprzedaży instrumentów, notowanych na rynkach prowadzonych przez Spółka C, którymi są towary giełdowe – gaz ziemny (o kodzie CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00).

W toku wykonywania Umowy maklerskiej Klient sprzedaje Państwu gaz ziemny, którym Państwo obracają na Spółka C w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta na podstawie ustaleń umownych, regulaminów Spółka C oraz odpowiednich zezwoleń organów nadzoru.

Klient, z którym łączy Państwa Umowa maklerska wskazuje, że świadczy usługi w zakresie przesyłu gazu za pośrednictwem systemów przesyłowych, utrzymując przy tym, że nie prowadzi on w związku z tym działalności gospodarczej polegającej na dostawie (sprzedaży) towarów (tj. gazu CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Klienta transakcje związane z obrotem gazem, w których Państwo pośredniczą mają na celu realizację usługi bilansowania i są pochodną usług przesyłu, które świadczy Państwa Klient. Taka kwalifikacja ma daleko idące skutki w zakresie realizowania przez Państwa swoich uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Klient w związku z transakcją realizowaną na mocy Umowy maklerskiej wystawia na Państwa rzecz faktury VAT tytułem „Sprzedaży nadwyżek paliwa gazowego na Spółka C w ramach bilansowania gaz E” za wskazane każdorazowo na fakturze okresy.

Przyjmując stanowisko, iż transakcje związane z obrotem gazem, w których Państwo pośredniczą mają na celu realizację usługi bilansowania i są pochodną usług przesyłu świadczonych przez Klienta, Klient wskazuje w związku ze sprzedażą gazu ziemnego E stawkę VAT w wysokości 23%. Stawka ta stosowana jest na fakturach wystawianych również począwszy od 1 stycznia 2022 roku, czyli w okresie obowiązywania zmienionych, tj. obniżonych stawek podatku VAT dla dostawy gazu.

Nie zgadzają się Państwo ze stanowiskiem Klienta. Państwa zdaniem, właściwa stawka podatku VAT, która powinna zostać ujęta na fakturach VAT wystawianych przez Klienta, wynosiła 8% za okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku, a za okres od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku wynosi 0%. Państwa stanowisko wynika z faktu, że Państwa zdaniem, transakcja dokumentowana przez Klienta stanowi dostawę gazu ziemnego (o kodzie CN 2711 11 00 albo CN 2711 21 00), dla której obowiązują czasowo obniżone stawki podatku VAT, nie zaś usługę bilansowania lub usługę pomocniczą do niej lub podobną, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego (tj. 23%) w przypadku, gdy Klient – wystawca faktury – w Państwa ocenie, stosuje zawyżoną stawkę podatku od towarów i usług, a więc kwota podatku naliczonego jest wyższa niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania przez Państwa Klienta prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie błędnej, zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki – z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia – ma drugorzędne znaczenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego są spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik dla potrzeb podatku VAT, a nabywane towary (gaz ziemny) są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zastosowania zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze, pod warunkiem, że nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. Dotyczy to w szczególności kwestii rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowania przez Państwa Klienta stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)