B. Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego zawartego w części G w pozycji 74 wniosku ORD-IN

W świetle powyższego, Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego zawarty w części G w pozycji 74 wniosku ORD-IN z dnia 19 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, poprzez przedstawienie ujednoliconego opisu zdarzenia przyszłego, uwzględniającego treść udzielonych powyżej odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 22 kwietnia 2020 r.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca, X lub Spółka) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ramach prowadzonej działalności X dokonuje zarówno czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak również czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

Spółka jest dostawcą kompleksowych rozwiązań technicznych dla sektora górniczego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych własnych bądź leasingowych.

27 listopada 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę o wydanie i używanie Kart Paliwowych, zawartą na czas nieokreślony ze Spółką Y (dalej: Dostawca, Y). Y posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiotem umowy jest określenie szczegółowych zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez X zakupu od Y Towarów i/lub Usług przy użyciu Kart Paliwowych. Spółka zobowiązuje się zakupić w okresie rozliczeniowym Towary i/lub Usługi i zapłacić ich cenę, a Y zobowiązuje się przenieść własność i wydać Wnioskodawcy Towary i/lub Usługi.

Integralną częścią zawartej umowy są Ogólne Warunki Handlowe z dnia ., zwane dalej OWH, które określają zasady dokonywania przez Wnioskodawcę Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych, zasady wydawania i używania Kart Paliwowych, a także zasady rozliczeń za Transakcje.

Karty Paliwowe nie stanowią własności X, są wydawane za pośrednictwem Y, natomiast właścicielem Kart są odpowiednio Operatorzy, podmioty prowadzące poszczególne Stacje benzynowe.

Karty Paliwowe będą uprawniać do zawierania Transakcji jedynie na terytorium Polski i będą mogły być używane wyłącznie na stacjach wskazanych w Umowie (). Pozwolą na bezgotówkowy zakup paliwa oraz innych Towarów/Usług znajdujących się w ofercie Operatora (np. myjnia, płyny do spryskiwaczy itp.), określonych w Pakiecie Kartowym. Wybór Pakietów dokonany był przed zawarciem umowy i miał wpływ na wysokość ustalonej zaliczki. Pakiet zawiera wyszczególnienie konkretnych produktów, które będzie można nabyć za pomocą Kart paliwowych. Ponadto, każda Karta ma dzienny limit wydatków, osobno na zakup towarów i osobno na zakup paliwa.

Umowa z Dostawcą reguluje sposób ustalania ceny, terminy płatności itp. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy przysługuje rabat na paliwo, którego wysokość zróżnicowany jest w zależności od sieci stacji paliw, na której dokonywany jest zakup. Y udziela Wnioskodawcy rabatu w wysokości 6 groszy brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw (z wyłączeniem) oraz rabat w wysokości 1 grosza brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw .

Y pobiera jednorazową opłatę za wydanie każdej Karty Paliowej oraz miesięczną opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej oraz zablokowanej z tytułu niskiego salda Karty Paliwowej. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami Paliwowymi oraz odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Spółka odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę Paliwową oraz za udostępnienie Kart Paliwowych lub numerów PIN osobom nieupoważnionym.

Karty Paliwowe działają na zasadzie systemu przedpłaconego, tzn. że ich używanie jest ograniczone kwotowo do wysokości wpłaconej wcześniej zaliczki. Pierwsza wartość zaliczki wynika z zapisu w Umowie, natomiast o wysokości zaliczki wpłacanej w kolejnych okresach, a co za tym idzie limitach kwotowych, zdecyduje Wnioskodawca.

Przed rozpoczęciem korzystania przez Wnioskodawcę z Kart Paliwowych, Spółka ma obowiązek dokonać na rachunek bankowy należący do Y wpłaty pierwszej zaliczki w wysokości ustalonej w umowie. Do czasu wpłaty zaliczki nie jest możliwe korzystanie przez Spółkę z Kart Paliwowych i dokonywanie za ich pomocą transakcji. Zaliczka służyć będzie rozliczaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji. Zobowiązania Spółki z tytułu sprzedaży paliwa będą rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na rachunek rozliczeniowy Spółki tytułem zaliczki na bieżąco przelewane będą środki na rachunek właściwy Y zgodnie ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zrealizowanych przez Spółkę osiągnie poziom ostrzegawczy, Spółka jest zobowiązana do uzupełnienia zaliczki. Zobowiązania Spółki z tytułu sprzedaży pozostałych Towarów i/lub Usług będą rozliczane w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego w ten sposób, że po rozliczeniu zobowiązań Spółki z tytułu sprzedaży paliwa, z kwot pozostałych na rachunku rozliczeniowym Spółki przelane zostaną środki na rachunek właściwy Y zgodnie ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami dotyczącymi pozostałych Towarów i/lub Usług. O konieczności uzupełnienia zaliczki Y powiadomi Wnioskodawcę pocztą elektroniczną lub/i za pomocą SMS na wskazany w umowie adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona, Y zastrzega sobie prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Wnioskodawcy do czasu zasilenia konta.

Karty Paliwowe stanowią bezgotówkowy środek płatniczy, przy użyciu których dokonywane będą płatności na stacjach paliw. Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej będzie następowało przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzeniu numeru PIN, otrzymanego od Dostawcy Kart. Posłużenie się Kartą Paliwową będzie możliwe po uprzednim poinformowaniu pracownika stacji paliw Operatora (Operator - podmiot prowadzący Stację Paliw), obsługującego Wnioskodawcę, o zamiarze dokonania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. Z chwilą wydania Wnioskodawcy przez Operatora Towarów i/lub Usług nabywanych od Y, na Spółkę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Y upoważnia X do odbioru od Operatora świadczenia w postaci Towarów i/lub Usług nabywanych przez Y od Operatora na rachunek Y.

Y ponosi odpowiedzialność za jakość Towarów i/lub Usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Y, który to uprawniony jest do przekazania reklamacji do rozpatrzenia do odpowiedniego Operatora. Na Y ciąży więc obowiązek reklamacyjny wynikający z nieprawidłowości rozliczeń transakcji dokonywanych za pomocą Kart Paliwowych, natomiast za wady towaru (paliwa) odpowiada Operator.

Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać zapłaty należności za Towary i/lub Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Kart Paliwowych w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty, z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych z Y rabatów, opisanych powyżej.

Y uprawniony jest do wystawiana faktur za sprzedaż paliwa oraz faktur za sprzedaż pozostałych Towarów i/lub Usług zbiorczo z okresu rozliczeniowego.

Faktury VAT obejmujące transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem Kart Paliwowych wystawiane będą przez Y po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, za jaki przyjmuje się jeden miesiąc kalendarzowy.

W przypadku stwierdzenia naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłaty zaliczki i/lub uzupełnienia przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Y pogorszenia sytuacji finansowej Wnioskodawcy, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcję, Y zastrzega sobie możliwość zablokowania uprawnień do korzystania z Kart Paliwowych.

Ponadto, z ważnych powodów, Y może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym. Zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Handlowych, za ważne powody uznaje się: Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez Wnioskodawcę postanowień Umowy, w szczególności dotyczących zasad dokonywania rozliczeń za pomocą Rachunku Rozliczeniowego; Podanie przez Wnioskodawcę nieprawdziwych i/lub wprowadzających w błąd informacji przy zawarciu Umowy; Stwierdzonej przez Y destabilizacji finansowej Wnioskodawcy, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcję; Niespełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków dotyczących dokonywania wpłat Zaliczki i jej uzupełnienia.

Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart Paliwowych będzie służyło, co do zasady, dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak wprowadzony w Spółce Regulamin Gospodarki Samochodami określa możliwość użytkowania samochodów służbowych również dla celów prywatnych, możliwe jest, że paliwo będzie służyło również do celów mieszanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Y (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT) a dokumentujących nabycie paliw przy użyciu Kart Paliwowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Y a dokumentujących nabycie paliw przy użyciu Kart Paliwowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem Kart Paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa ww. art. 7 ust. 8 ustawy istotne jest, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot (tutaj: Operator - właściciel Stacji Paliw) ostatniemu w kolejności podmiotowi (tutaj: Wnioskodawca), przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ustawodawca przyjął więc pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT. Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, terminów płatności, jak również obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą Kart Paliwowych a Wnioskodawcą. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli w przypadku analizowanej kwestii, jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (tutaj: Wnioskodawcy) będzie dokonana przez niego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy znajdują zastosowanie do umowy zawartej ze Spółką Y, gdyż Dostawca będzie nabywać określone Towary (paliwa), które następnie odsprzeda Wnioskodawcy, przy czym fizyczne wydanie Towarów będzie miało miejsce pomiędzy Operatorem (stacją paliw) a Wnioskodawcą. Pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego. Stacja Paliw bez okazania ważnej Karty Paliwowej nie będzie uprawniona do wydania Towarów. Konieczny jest zatem udział Dostawcy w tej transakcji. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że to Dostawca, a nie stacja paliw przekazuje Wnioskodawcy władztwo nad paliwem.

Ponadto, dzięki przyznanym rabatom cena płacona przez X różni się od tej oferowanej przez stację innym klientom. Y może również w każdym momencie zablokować Kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze Do Dostawcy Karty spływają także wszystkie dane o zakupach. Tylko Y, a nie stacja, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo. To wszystko wskazuje, że Dostawca Karty ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek i to on jest odpowiedzialny za kwestie ewentualnych reklamacji.

Mając powyższe na względzie oraz przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Dostawcę, dokumentujących nabywanie paliwa przy wykorzystaniu Kart Paliwowych (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT). Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka Y transakcje dostawy paliw stanowić będą odpłatną dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
   
   1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
   2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
   
   1. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
   2. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.
   
   

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Y a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie dostawa towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Y przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a Y, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary (paliwa) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Y posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

• Y ma realny wpływ na towary (paliwa) nabywane za pomocą kart paliwowych. Wybór Pakietów dokonywany był przed zawarciem umowy. Pakiet zawiera wyszczególnienie konkretnych produktów, które będzie można nabyć za pomocą Kart Paliwowych.
• Y ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów (paliw) nabywanych przy pomocy kart paliwowych, poprzez politykę rabatową skierowaną do Wnioskodawcy. Wnioskodawcy przysługuje rabat na paliwo, którego wysokość zróżnicowana jest w zależności od sieci stacji paliw, na której dokonywany jest zakup.
• Y ponosi odpowiedzialność za jakość Towarów i/lub Usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Y, który to uprawniony jest do przekazania reklamacji do rozpatrzenia do odpowiedniego Operatora. Na Y ciąży więc obowiązek reklamacyjny wynikający z nieprawidłowości rozliczeń transakcji dokonywanych za pomocą Kart Paliwowych, natomiast za wady towaru (paliwa) odpowiada Operator.
• Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych przez Wnioskodawcę, Spółka ma obowiązek dokonać na rachunek bankowy należący do Y wpłaty pierwszej zaliczki. Zaliczka służyć będzie rozliczaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji. Zobowiązania Spółki z tytułu sprzedaży paliwa będą rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Spółki tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy Y zgodnie ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zrealizowanych przez Spółkę osiągnie poziom ostrzegawczy, Spółka jest zobowiązana do uzupełnienia zaliczki. O konieczności uzupełnienia zaliczki Y powiadomi Wnioskodawcę pocztą elektroniczną lub/i za pomocą SMS na wskazany w umowie adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona, Y zastrzega sobie prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Wnioskodawcy do czasu zasilenia konta.
• Y może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku m.in. stwierdzenia naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłaty zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Y pogorszenia sytuacji finansowej Wnioskodawcy, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Y nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez Operatora (prowadzącego stacje benzynową) na rzecz Y, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Y na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Y a Spółką w zakresie zakupów towarów (paliw), dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych będzie służyło, co do zasady, dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak wprowadzony w Spółce Regulamin Gospodarki Samochodami określa możliwość użytkowania samochodów służbowych również dla celów prywatnych, możliwe jest zatem, że paliwo będzie służyło również do celów mieszanych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y dokumentujących nabycie paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej