– dalej jako „Usługa” lub „Usługi”.

W zamian za wyżej wymienioną Usługę świadczoną przez Gminę, Mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w Umowie, przy czym będzie to kwota brutto (dalej: „Wkład własny”). Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy z tytułu Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia (Wkładu własnego) w określonej wysokości i terminie jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowaną przez nią Usługę w sposób wskazany powyżej już na etapie planowania Inwestycji. Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie oraz Wykonawcy do używania należącej do nich nieruchomości, na czas niezbędny do zamontowania POŚ i trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym, jak również zapewnienia dostępu do POŚ w celach serwisowych i gwarancyjnych.

Faktury z tytułu realizacji Inwestycji w POŚ są/będą wystawiane na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od ponoszonych w ramach Inwestycji Wydatków inwestycyjnych.

Uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Jak wskazywano we Wniosku, Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „(…)” wyłącznie do odpłatnego świadczenia Usług (polegających na wybudowaniu POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca, udostępnieniu do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności oraz monitorowaniu wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ) na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy, powyższe Usługi stanowią czynności opodatkowane VAT.

1.Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych Usług na podstawie Umów zawartych z Mieszkańcami, stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

Państwa stanowisko

1.Świadczenie przez Gminę odpłatnych Usług na podstawie Umów zawartych z Mieszkańcami, stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione w ramach Inwestycji w POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do  zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywać ona będzie opodatkowane VAT Usługi na rzecz Mieszkańców, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla Usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1. 4012.86.2021.1.MGO, w której organ wskazał, że „W opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina ma zamiar zrealizować zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, finansując opisaną inwestycję środkami własnymi oraz zewnętrznymi źródłami finansowania. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, Gmina jest zdania, że opisane Usługi wykonywane na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów stanowią/stanowić będą działalność gospodarczą oraz że stanowią/stanowić będą usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Gminy nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem Usługi Gmina występuje/występować będzie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – przedmiotowe zakupy służą/służyć jej będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w zakresie realizowanej Inwestycji w POŚ.

Pełne odliczenie VAT

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć Usługi na rzecz Mieszkańców. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę Usług na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów niż Mieszkańcy.

Co więcej, Gmina zwraca uwagę, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku Inwestycji w POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały świadczenie przez Gminę Usług.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi, ponoszonymi przez Gminę w zakresie realizowanej Inwestycji a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem na rzecz Mieszkańców Usług) istnieje ścisły związek, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w POŚ.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina wskazuje na orzeczenie TSUE w sprawie

C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wpłat Mieszkańców, powinna mieć jednocześnie prawo.

Do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia Usług za pośrednictwem POŚ.

Stanowisko organów podatkowych

Gmina wskazuje, iż ww. stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.740.2021.2.DS: „Tak więc w odniesieniu do wydatków poniesionych w trakcie realizacji planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób fizycznych, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co więcej istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków. Wykonanie usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. (...) Zauważyć trzeba, że dla usług tych ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. W konsekwencji, mając na względzie okoliczności sprawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w tym zakresie”.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

- z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.11.JK,

- z dnia 1 lipca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.320.2021.1.MG,

- z dnia 9 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2021.2.EK,

- z dnia 15 czerwca 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.276.2020.2.MŁ,

- z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.873.2017.1.MD,

- z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP1.4512.10.2017.1.JD,

- z dnia 19 stycznia 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-1045/15-2/MAO.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji w POŚ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie spraw kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców z terenu Gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej.

W związku z realizacją Inwestycji w POŚ zawierają Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron związanych z budową i eksploatacją POŚ. Na mocy zawartych Umów zobowiązani są/będą Państwo świadczyć względem Mieszkańców usługę, w skład której wchodzi:

- wybudowanie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;

- udostępnienie do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności;

- monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania odpłatnego świadczenia usług na podstawie umów zawartych z Mieszkańcami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że opisane we wniosku usługi są/będą wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych to w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują/będą występować Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie realizacji opisanej we wniosku Inwestycji, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, świadczenie usług w zakresie realizacji Inwestycji w POŚ, jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach Inwestycji w POŚ.