Brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2770/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2041/18 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jesteście Państwo spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym oraz będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Posiadacie Państwo prawa do nieruchomości („Nieruchomość”) wykorzystywanej przez Państwa w działalności gospodarczej.

Wynajmujecie Państwo powierzchnie biurowe lub inne części Nieruchomości, do której przysługują Państwu prawa, na rzecz najemców którzy prowadzą w niej własną działalność gospodarczą (np. usługową) („Najemca”).

Zazwyczaj zawierane umowy najmu przewidują, że Państwo zobowiązujecie się do wydania przedmiotu w określonym stanie technicznym, co oznacza, że przed rozpoczęciem umowy najmu lub w jej trakcie Państwo jesteście zobowiązani do wykonania prac aranżacyjno - adaptacyjnych (tzw. fit-out), które najczęściej polegają na kompleksowym przygotowaniu powierzchni dla potrzeb Najemcy (aranżacja wnętrza, usługi montażowe, usługi dekoracyjne - malowanie, montaż tapet, instalacje elektryczne, sanitarne, etc.) („Prace Adaptacyjne”).

Państwa działalność gospodarcza nie obejmuje świadczenia usług budowlanych (Państwo nie jesteście bowiem firmą budowlaną). Z tego względu, zlecacie Państwo w całości wykonanie usługi w postaci Prac Adaptacyjnych zewnętrznej firmie budowlanej („Firma Budowlana”).

Firma Budowlana dokumentuje wykonaną usługę związaną z Pracami Adaptacyjnymi fakturą wystawianą na Państwa.

Koszt wykonanych Prac Adaptacyjnych (tj. wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez Firmę Budowlaną) może zostać „przeniesiony” na Najemcę poprzez wkalkulowanie go w wysokość czynszu najmu lub w formie tzw. refaktury wystawionej przez Państwa na Najemcę (lub w inny sposób).

Zdarza się również, że Państwo we własnym zakresie finansujecie koszt Prac Adaptacyjnych (tj. usługę budowlaną wykonywaną przez Firmę Budowlaną) bez przenoszenia tego kosztu na Najemcę.

Z uwagi na zmianę przepisów od 2017 r. powzięliście Państwo wątpliwość dotyczącą prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu usług budowlanych związanych z Pracami Adaptacyjnymi.

Pytanie:

Czy Firma Budowlana świadcząca szeroko rozumiane usługi budowlane związane z Pracami Adaptacyjnymi na Państwa rzecz jest podwykonawcą Państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług jesteście Państwo, jako ich Nabywca?

Państwa stanowisko w sprawie:

Firma Budowlana świadcząca szeroko rozumiane usługi budowlane związane z Pracami Adaptacyjnymi na Państwa rzecz nie jest podwykonawcą Państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług jest Firma Budowlana jako usługodawca, a nie Państwo jako ich Nabywca.

Wynika to z następujących okoliczności.

Nowelizacja Ustawy VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2017 r. przewiduje rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych VAT podlegających rozliczeniu na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia (tj. gdy podatnikiem jest nabywca).

Do ustawy VAT dodano nowy załącznik - nr 14, który zawiera katalog usług budowlanych rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia po spełnieniu dodatkowych warunków.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli (i) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz (ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl zaś art. 17 ust. 1h Ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, aby w analizowanym przypadku wykonana usługa budowlana podlegała rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

     i.usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym;

    ii.usługodawca jest podatnikiem VAT nie korzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT;

   iii.usługa stanowi usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT;

   iv.usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, gdyż w przeciwnym wypadku usługa będzie podlegać rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek rozlicza usługodawca). W szczególności zatem w sytuacji gdy usługodawca świadczy usługę jako główny wykonawca (a nie jako podwykonawca), to przepisy Ustawy VAT nie przewidują zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji podatnikiem podatku VAT jest usługodawca, choćby świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Znowelizowane przepisy Ustawy VAT, jak także żadne inne przepisy prawa podatkowego, nie zawierają legalnej definicji podwykonawcy. Minister Finansów ustosunkowując się do uwag Związku Pracodawców (...) w ramach konsultacji społecznych projektu nowelizacji VAT w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. (nr PT1.8100.4.2016.LJU.200) zajął stanowisko, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca:2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. II FSK 752/12), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1159/11) - wskazując, że: „podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy”.

Dokonując wykładni literalnej pod pojęciem „podwykonawca” należy zatem rozumieć osobę, która podwykonuje czynności, które wykonuje wykonawca. Innymi słowy, aby mówić o „podwykonawcy”, powinien on wykonywać usługi budowlane na rzecz podmiotu, który sam świadczy takie usługi, jako główny wykonawca na rzecz inwestora.

Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia „podwykonawcy” nie sposób przyjąć, że Firma Budowlana zostałaby uznana za podwykonawcę, w sytuacji, w której w całości wykonuje ona usługę budowlaną na rzecz podmiotu, który nie wykonuje sam żadnej usługi budowlanej, lecz wyłącznie zleca jej wykonanie na swoim majątku, a tym samym działa w charakterze inwestora.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również przepisy Kodeksu cywilnego („KC”), które posługują się pojęciami „inwestora”, „wykonawcy” oraz „podwykonawcy”. Odwołanie się do pojęć i definicji istniejących w KC dla celów wykładni przepisów prawa podatkowego należy uznać za dopuszczalne, w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji tych pojęć. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt. II FSK 626/07: „autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa.”

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 275/15. W celu zapewnienia spójności i zupełności systemu prawa, przepisy podatkowe nie powinny abstrahować od regulacji cywilnoprawnych (por. Uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FPS 3/11). W konsekwencji, w Państwa ocenie, za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT powinien zostać uznany ten podmiot, który jest podwykonawcą w rozumieniu przepisów KC odnoszących się do umowy o roboty budowlane (tj. umowy, na podstawie której są świadczone usługi budowlane w rozumieniu Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 647 KC przez umowę o roboty budowlane, wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy, czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W myśl zaś art. 647¹ § 2 zd. 1 KC do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Z kolei art. 647¹ § 5 KC stanowi, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, funkcję inwestora pełnicie Państwo. To Państwo bowiem w całości zlecacie wykonanie robót budowlanych (tj. Prac Adaptacyjnych) w Nieruchomości do której posiadacie prawa, a także jesteście zobowiązani do wykonania czynności wymaganych przez prawo związanych z przygotowaniem robót (w szczególności uzyskanie ewentualnego pozwolenia na budowę obciąża Państwa).

Czynności podejmowane przez Państwa mają charakter działań inwestorskich, które umożliwiają Państwu oddanie Nieruchomości lub jej części w określonym stanie technicznym w najem. To, że żądanie wykonania Prac Adaptacyjnych pochodzi od Najemcy nie powinno zmieniać faktu, że inwestorem jesteście Państwo, gdyż to Państwo w całości zlecacie wykonanie prac budowlanych na własnym majątku, a sam nie świadczycie faktycznie usług budowlanych na rzecz Najemcy.

Państwo jako podmiot posiadający prawa do Nieruchomości zobowiązujecie się wydać Najemcy przedmiot najmu w określonym stanie technicznym lub ewentualnie doprowadzić przedmiot najmu do określonego stanu technicznego w czasie trwania stosunku najmu.

Państwo inwestujecie zatem w Prace Adaptacyjne w celu uzyskania korzyści ze świadczenia usług najmu, a nie świadczenia usług budowlanych jako główny wykonawca. Ponadto, zlecenie przez Państwa wykonania Prac Adaptacyjnych przez Firmę Budowlaną nie wymaga zgody Najemcy (nie stosuje się zatem art. 6471 § 2 zd. 1 KC). Z zawartych umów nie wynika również, aby Najemca ponosił solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia przez Państwa na rzecz Firmy Budowlanej (nie stosuje się zatem art. 647¹ § 5 KC).

W konsekwencji, Firma Budowlana, która wykonuje usługi budowlane związane z Pracami Adaptacyjnymi na Państwa zlecenie, powinna być traktowana jako główny wykonawca, nie zaś podwykonawca.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że ekonomiczny koszt Prac Adaptacyjnych może zostać poniesiony przez Najemcę z uwagi na refakturę wystawioną przez Państwa lub inną formę przeniesienia tych wydatków na Najemcę (np. poprzez ich wkalkulowanie w czynsz najmu). To zaś oznacza, że Państwo nie jesteście podatnikiem VAT z tytułu Prac Adaptacyjnych wykonanych przez Firmę Budowlaną, a Firma Budowlana powinna udokumentować takie usługi budowlane fakturą VAT wystawioną na Państwa rzecz i zawierającą prawidłową stawkę VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-2.4012.25.2017.1.RM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 czerwca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 lipca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 21 lipca 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2770/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2041/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2021 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 26 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)    usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)    usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,  natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

‒  stawkę podatku (pkt 12),

‒  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

‒  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że oddajecie Państwo Najemcom w najem powierzchnie biurowe lub inne części Nieruchomości, do której przysługują Państwu prawa. Zazwyczaj zawierane umowy najmu przewidują, że Państwo zobowiązujecie się do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie technicznym, co oznacza, że przed rozpoczęciem umowy najmu lub w jej trakcie jesteście zobowiązani do wykonania prac aranżacyjno - adaptacyjnych (tzw. fit-out) polegających na kompleksowym przygotowaniu powierzchni dla potrzeb Najemcy (Prace Adaptacyjne). Państwo zlecacie w całości wykonanie Prac Adaptacyjnych zewnętrznej firmie budowlanej (Firma Budowlana). Firma Budowlana dokumentuje wykonaną usługę związaną z Pracami Adaptacyjnymi fakturą wystawioną na Państwa. Zdarza się, że Państwo ponosicie koszty związane z Pracami Adaptacyjnymi we własnym zakresie. Koszty Prac Adaptacyjnych mogą być również przenoszone na Najemcę poprzez wkalkulowanie ich w wysokość czynszu lub też w formie refaktury wystawionej przez Wnioskodawcę na Najemcę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Firma Budowlana działa względem Państwa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a w konsekwencji czy Państwo jako nabywca, jesteście podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług.

W wyroku, Sąd, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do stosunku najmu oraz na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń kompleksowych za nieuprawnione uznał stwierdzenie, że usługa modernizacyjna jest świadczona na rzecz najemcy, gdyż to on korzysta ze zmodernizowanego lokalu, ponieważ wspomniane świadczenie, w przeciwieństwie np. do dostawy mediów, nie zostaje w całości zużyte przez najemcę. W związku z tym, stanowi trwałe ulepszenie lokalu, a więc przysporzenie po stronie wynajmującego. Potwierdza to treść cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada, że jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”).

Zatem, aby uznać, że Państwo nabywacie prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz Najemcy, należy wykluczyć, iż sami nie jesteście beneficjentem tych usług. W związku z tym należy ustalić, czyja korzyść - wynajmującego czy najemcy ma charakter dominujący.

Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie ma w tym względzie trwały charakter usług, który przemawia za tym aby uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Nie przypadkowo między najemcą a wynajmującym występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Wówczas, tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takie nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Zatem, co do zasady, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są wykonywane na rzecz ich właścicieli. Dotyczy to również opisanych we wniosku usług montażowych, usług dekoracyjnych, malowania, klejenia tapet, montażu instalacji elektrycznych i sanitarnych. Stanowią one bowiem standardowe prace modernizacyjne, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako ulepszenie lokalu, co oznacza, że beneficjentem tych nakładów jest w przeważającym stopniu jego właściciel.

O tym, że nabywacie Państwo usługi budowlane na własną rzecz przemawia także zasadniczy przedmiot Waszej działalności - świadczycie Państwo usługi najmu lokali zobowiązując się do ich przygotowania, tak aby zostały wydane w odpowiedniej aranżacji oraz w umówionym stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi więc element kalkulacyjny wykonywanych przez Państwa usług, który może zostać przez Państwa rozliczony w dowolny sposób. Niemniej jednak, niezależnie od tego w jaki sposób uwzględnicie Państwo ten wydatek, nie można uznać, że otrzymacie wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Zatem, skoro Państwo zobowiązujecie się dostarczyć Najemcy lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczycie w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Oznacza to, że nabywacie Państwo usługi montażowe i adaptacyjne na własną rzecz (na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie). W konsekwencji nie odsprzedajecie Państwo usług budowlanych, a jedynie uwzględniacie je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Przy tym, bez znaczenia pozostaje to, czy doliczycie Państwo wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpicie o zwrot poniesionych kosztów w całości.

Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że istotne elementy umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Pojęcie usługi najmu (lub wynajmu) nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, w związku z czym należy przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

Nawet gdyby przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można uznać, że jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r. C-432/15 Bastova, z 4 października 2017 r. C-273/16 Federal Express Europę Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r. C-584/13 Mapfre, z 13 marca 2014 r. C-464/12 ATP PensionSen/ice A/S, z 27 września 2012 r. C-392/11 Field Fisher Waterhause).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. C-463/16 Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. C- 42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Bog i in.). Przy czym, nie ma znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. C-463/16 Stadion Amsterdam CV).

Zatem, w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji lokalu, który jest przedmiotem umowy najmu, to zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma od najemcy odrębne wynagrodzenie, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu.

Nawet gdyby uznać, że opisane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, wynagrodzenie otrzymane za te usługi stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez Państwa i Państwa kontrahentów. Nie można przyjąć, aby sam fakt ujęcia na fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że wynajmujący staje się podmiotem świadczącym tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w jego imieniu i na jego rzecz. Nie można statusu podwykonawcy robót budowlanych, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy wywodzić poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności danego podmiotu. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy.  Konstrukcja „odwrotnego obciążenia” stanowi wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2770/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. I FSK 2041/18 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem Prac Adaptacyjnych od Firmy Budowlanej.

Państwo oddajecie Najemcom w najem lokale znajdujące się w Nieruchomości, do której przysługują Państwa prawa. Umowa najmu tworzy jedno świadczenie, które obejmuje m.in. dostarczenie przedmiotu najmu (lokali) w umówionym stanie, w tym stosowną adaptację. Opisane we wniosku Prace Adaptacyjne (usługi montażowe, usługi dekoracyjne, malowanie, klejenie tapet, montaż instalacji elektrycznych i sanitarnych) stanowią prace modernizacyjne, które należy traktować jako ulepszenie lokalu, co oznacza, że ich beneficjentem jesteście Państwo jako podmiot posiadający prawa do wynajmowanego lokalu. W analizowanym przypadku, Państwo jesteście inwestorem, który zlecając wykonanie Prac Adaptacyjnych Firmie Budowlanej działającej jako główny wykonawca, inwestuje w nieruchomość, do której przysługują mu prawa i staje się właścicielem rezultatów tych prac. Ulepszając własny składnik majątku nie działacie Państwo na rzecz Najemcy. Jako wynajmujący, modernizujecie Państwo lokal, który jest przedmiotem umowy najmu. Państwo nie świadczycie usług budowlanych – przedmiotem Waszej działalności jest wynajmowanie lokali. Zatem obciążenie Najemcy kosztami poniesionymi na Prace Adaptacyjne, nie następuje w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która obejmuje dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb Najemcy, natomiast wynagrodzenie otrzymane od Najemcy za ww. usługi stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu.

Tym samym, niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wykonanie Prac Adaptacyjnych, tj. niezależnie od tego czy ponosicie Państwo koszty wykonania ww. prac we własnym zakresie, czy traktujecie te koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu czy też przenosicie koszty Prac Adaptacyjnych na Najemcę wystawiając fakturę na jego rzecz - rozliczenie między Państwem i Firmą Budowlaną dotyczące wykonania Prac Adaptacyjnych powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura wystawiona przez Firmę Budowlaną na Państwa rzecz, dotycząca wykonanych Prac Adaptacyjnych, powinna zawierać stawkę i kwotę podatku. Tym samym, nie jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych Prac Adaptacyjnych przez Firmę Budowlaną.

Zatem Państwa stanowisko, z którego wynika, że nie jesteście Państwo podatnikiem z tytułu Prac Adaptacyjnych wykonanych przez Firmę Budowlaną, a Firma Budowlana powinna udokumentować takie usługi budowlane fakturą VAT wystawioną na Państwa rzecz zawierająca prawidłową stawkę VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.