Interpretacja indywidualna z dnia 27.01.2020, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.800.2019.1.ASY, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego w oparciu o wyliczony wskaźnik proporcji w związku z realizacją projektu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego w oparciu o wyliczony wskaźnik proporcji w związku z realizacją projektu pn.: () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: ().

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład Opieki Zdrowotnej w () w związku z podpisaną dnia 24 października 2019 r. umową o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej projektu () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014-2020, OŚ Priorytetowa IV () został zobligowany do dostarczenia do wniosku o płatność interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie możliwości (lub braku) odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie VAT jest częściowo wydatkiem kwalifikowalnym a częściowo wydatkiem niekwalifikowalnym. Projekt dotyczy następujących zadań: 1. Wykonanie projektu, 2. Promocja projektu, 3. Realizacja inwestycji - roboty remontowo-budowlane pomieszczeń ZOZ 4. Adaptacja kotłowni wraz z instalacją pompy ciepła oraz modernizacja instalacji centralnego ogrzewania 5. Realizacja inwestycji fotowoltaika, 6. Przebudowa przyłącza energetycznego (układ pomiarowania), 7. Remont i wymiana instalacji wod-kan na potrzeby CWU, 8. Termomodernizacja budynku ZOZ, 9. Wentylacja mechaniczna z remontem, 10. Inne zadania związane z realizacją i zakończeniem realizacji projektu. ZOZ posiada tytuł prawny do korzystania z budynku, którego właścicielem jest gmina () oraz zgodę właściciela na czynienie nakładów inwestycyjnych. Zakład Opieki Zdrowotnej w () będący samodzielnym publicznym ZOZ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W zakresie swojej działalności statutowej zakład uzyskuje dochody z prowadzonej działalność medycznej zwolnionej z VAT ( art. 43 ust. 1 pkt 18, PKWiU 86) oraz z działalności opodatkowanej VAT (głównie wynajem pomieszczeń pod działalność medyczną opodatkowaną 23 % stawką VAT). W ramach swojej działalności ZOZ wykonuje zarówno zakupy, które służą czynnościom zwolnionym z VAT jak i czynnościom opodatkowanym VAT co oznacza, że prowadzi tak zwaną działalność mieszaną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z brakiem możliwości wyodrębnienia wydatków dotyczących projektu do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych z VAT, ZOZ korzysta z prawa do częściowego odliczenia podatku na zasadzie proporcji. Ponieważ nabyte przez ZOZ towary/usługi (w tym dotyczące ww. projektu) są/będą wykorzystywane na potrzeby działalności mieszanej i nie można ich jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT ZOZ stosuje zasadę, że VAT naliczony odliczany jest od zakupu ww. towarów za pomocą tzw. wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. I jest to wskaźnik wstępny (szacunkowy). Na rok 2019 w ZOZ wskaźnik procentowy - szacunkowy wynosi on 5 %.

Ostateczne rozliczenie dokonywane jest po danym roku poprzez ustalenie rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok i dokonanie rocznej korekty podatku VAT. Do dnia dzisiejszego, w latach 2016 i 2017, ZOZ poniósł już część wydatków zawiązanych z ww. projektem z których odliczył VAT tzw. wskaźnikiem proporcji co oznacza, że 6 % z podatku VAT wykazanego na danej fakturze stanowiło wydatek niekwalifikowalny a pozostała część czyli 94 % z podatku VAT wskazanego w fakturze stanowiło wydatek kwalifikowalny a tym samym powiększyło wartość środka trwałego w budowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podczas realizacji opisanego powyżej projektu dofinansowanego ze środków unijnych Zakład Opieki Zdrowotnej w () ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego tak zwanym wskaźnikiem proporcji (uwzględniając zakładany na rok 2019 wskaźnik proporcji wynosi 5 %, co oznacza, że 5 % podatku VAT poniesionego w toku inwestycji w roku 2019 stanowić może VAT naliczony i nie będzie podlegać refundacji środkami Unii Europejskiej) z tytułu nabycia towarów i usług (wydatków) służących budowie opisanego powyżej środka trwałego a tym samym czy tak wyliczona część podatku VAT (proporcja) będzie stanowiła wydatek niekwalifikowalny a część VAT nieodliczona (pozostała) będzie w projekcie wydatkiem kwalifikowalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakład Opieki Zdrowotnej stoi na stanowisku, iż ma możliwość, przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu do: 1. obniżenia podatku VAT należnego o wyliczoną wskaźnikiem proporcji część VAT naliczonego i zaliczenia tak wyliczonej części podatku VAT do wydatków niekwalifikowalnych, bowiem zostaną one rozliczne w deklaracji VAT-7. 2. przyjęcia pozostałej części podatku VAT łącznie z wartością netto wydatku (faktury) jako wydatku kwalifikowalnego będącego podstawą budowy środka trwałego pn.: (). Reasumując istotą stanowiska pytającego jest stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych ww. inwestycją termomodernizacyjną w wysokości 5 % w pozostałym zakresie prawo takie mu nie przysługuje zatem wydatek z tytułu zapłaty podatku VAT od ww. faktur w wysokości 95 % jest wydatkiem kwalifikowanym i podlegać może refundacji z dotacji UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie odliczenia podatku VAT w oparciu o wyliczony wskaźnik proporcji jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z podpisaną umową o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej realizuje projekt pn.: (). W zakresie swojej działalności statutowej zakład uzyskuje dochody z prowadzonej działalności medycznej zwolnionej z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18) oraz z działalności opodatkowanej VAT (głównie wynajem pomieszczeń pod działalność medyczną). W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje zarówno zakupy, które służą czynnościom zwolnionym z VAT jak i czynnościom opodatkowanym VAT, co oznacza, że prowadzi działalność mieszaną. W związku z brakiem możliwości wyodrębnienia wydatków dotyczących projektu do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych z VAT, Wnioskodawca korzysta z częściowego odliczenia podatku na zasadzie proporcji. Ponieważ nabyte przez Wnioskodawcę towary/usługi są/będą wykorzystywane na potrzeby działalności mieszanej i nie można ich jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT Wnioskodawca stosuje zasadę, że VAT naliczony odliczany jest od zakupu ww. towarów za pomocą tzw. wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy. Na rok 2019 u Wnioskodawcy wskaźnik procentowy - szacunkowy wynosił 5 %.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: ().

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. projektu niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie w jakim ww. zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że realizowana inwestycja będzie miała związek z działalnością zwolnioną i opodatkowaną podatkiem VAT 23%.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. () w oparciu o wyliczony wskaźnik proporcji, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy, ponieważ inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę będzie związana z działalnością mieszaną, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania podatku naliczonego odrębnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w oparciu o wskaźnik proporcji jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy podany przez Wnioskodawcę wskaźnik procentowy - szacunkowy jest prawidłowe. Został on przyjęty przez tut. Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie podlega merytorycznej ocenie.

Ponadto w zakresie uznania podatku naliczonego za koszt kwalifikowany zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej