Suma wydatków poniesionych przez Sprzedawcę w związku z Inwestycją na moment złożenia niniejszego wniosku przekroczyła 30% ceny nabycia Budynku. Ponadto na moment złożenia niniejszego wniosku Budynek nie został oddany do użytkowania.

Strony w dniu 26 lipca 2018 r. zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku posadowionego na nieruchomości, na podstawie której Sprzedawca zobowiązał się sprzedać, a Kupujący kupić, za określoną cenę i na wskazanych warunkach, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz elementami wyposażenia Budynku do dnia 30 listopada 2020 r. (dalej: Umowa Przedwstępna). W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej Kupujący wpłacił Sprzedawcy zaliczkę na poczet ceny.

Sprzedawca w wykonaniu Umowy Przedwstępnej prowadził Inwestycję, jednakże w związku z wybuchem pandemii COVID-19 w Polsce i na świecie oraz wprowadzeniem przez władze w Polsce w marcu 2020 r. stanu epidemii, a co za tym idzie licznych ograniczeń w życiu publicznym, gospodarczym i społecznym, realizacja prac napotkała liczne trudności, które wpłynęły na opóźnienie ich realizacji, co wydłużyło proces inwestycyjny, który do dnia dzisiejszego nie został zakończony. Ponadto wzrost cen materiałów budowlanych i robót budowlanych znacznie zwiększył koszt realizacji Inwestycji przez Sprzedawcę. Kolejnym efektem stanu epidemii było ograniczenie w znacznym stopniu działalności branży hotelarskiej i spadek jej rentowności oraz standingu finansowego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Strony w dniu 9 grudnia 2021 r. w miejsce Umowy Przedwstępnej zawarły nową umowę przedwstępną celem uregulowania na nowo warunków sprzedaży (dalej: Nowa Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z treścią Nowej Umowy Przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia umowy, na podstawie której Sprzedawca sprzeda, a Kupujący kupi prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz elementami wyposażenia wskazanymi w załączniku do tej umowy (dalej: Wyposażenie) w terminie 7 dni od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla Inwestycji (lub braku sprzeciwu organu w związku ze zgłoszeniem zakończenia Inwestycji lub innego aktu administracyjnego upoważniającego do użytkowania Inwestycji), jednakże nie później niż do dnia 30 kwietnia 2022 roku (dalej: Umowa Przyrzeczona). Z uwagi na przysługujące Gminie … ustawowe prawo pierwokupu w stosunku do prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku Strony zobowiązały się przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, najpóźniej do dnia 15 lutego 2022 r., do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku i Wyposażeniem.

Na mocy Nowej Umowy Przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się sprzedać Kupującemu prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku i Wyposażeniem za określoną w tej umowie cenę (dalej: Cena), a Kupujący zobowiązał się kupić prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku i Wyposażeniem po wskazanej Cenie. W Umowie Przyrzeczonej Strony określą podział Ceny na poszczególne elementy przedmiotu sprzedaży.

Ponadto w Nowej Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że zaliczka wpłacona dotychczas Sprzedawcy przez Kupującego na podstawie Umowy Przedwstępnej nie będzie Kupującemu zwracana przez Sprzedawcę, a zostanie zaliczona jako zapłata tytułem zaliczki na poczet Ceny (dalej: Zaliczka). Zapłata pozostałej części Ceny (poza Zaliczką) nastąpi w terminie do 30 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej na rachunek bankowy Sprzedawcy wskazany w Umowie Przyrzeczonej, a co do obowiązku zapłaty powyższej pozostałej części Ceny Kupujący podda się w Umowie Przyrzeczonej rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: kodeks postępowania cywilnego).

Niniejszy wniosek dotyczy ww. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz Wyposażeniem na podstawie Umowy Przyrzeczonej (dalej: Transakcja).

Sprzedawca w ramach Nowej Umowy Przedwstępnej zobowiązał się zapewnić w Budynku Wyposażenie. Wyposażenie obejmuje w szczególności:

24) system informacji wizualnej i identyfikacji, oznakowanie wewnętrzne hotelowe;

28) wyposażenie klatki schodowej: komoda na schodach do recepcji, lustro nad komodą;

W pozostałym zakresie wyposażenia: (i) nie wskazanego wyraźnie w załączniku do Nowej Umowy Przedwstępnej lub (ii) co do którego Sprzedawca nie uzyskał specyfikacji w określonym przez Strony terminie, odpowiada wyłącznie Kupujący, w szczególności za akcesoria i zastawy stołowe, naczynia i przybory kuchenne, środki czystości, artykuły papierowe, kosmetyki.

Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i Budynku oraz towarów i usług związanych z Inwestycją, w tym z tytułu Wyposażenia. Zarówno Nieruchomość, Budynek, jak i Wyposażenie nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z prowadzoną Inwestycją Sprzedawca zawarł i zawrze następujące umowy na dostawę mediów do Budynku, a także inne umowy gwarantujące należyte funkcjonowanie Budynku, których zawarcie jest konieczne przed zrealizowaniem Inwestycji:

1) umowa na dostawę prądu,

2) umowa na dostawę ciepła,

Przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki, a także zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:

Zgodnie z treścią Nowej Umowy Przedwstępnej:

Przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki, a także zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:

Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie będące przedmiotem Transakcji nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedawcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zbywane aktywa. Sprzedawca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do tych składników majątku. Również po nabyciu przez Kupującego Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z Nową Umową Przedwstępną wydanie Nieruchomości wraz z Budynkiem i Wyposażeniem Kupującemu (dalej: Wydanie Przedmiotu Sprzedaży) nastąpi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a co do tego obowiązku wydania Sprzedawca podda się w Umowie Przyrzeczonej rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Wydanie Przedmiotu Sprzedaży zostanie potwierdzone protokołem zdawczo - odbiorczym, podpisanym przez upoważnionych przedstawicieli Stron. Wszelkie ryzyka dotyczące Nieruchomości, Budynku i Wyposażenia przejdą na Kupującego z dniem Wydania Przedmiotu Sprzedaży. Sprzedawca w dniu Wydania Przedmiotu Sprzedaży przekaże Kupującemu posiadaną przez siebie dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, Budynku i Wyposażenia.

Przed momentem Wydania Przedmiotu Sprzedaży Budynek nie będzie użytkowany przez Sprzedawcę ani Kupującego. Kupujący rozpocznie użytkowanie Budynku na potrzeby własne (tj. prowadzenia hotelu) dopiero po Wydaniu Przedmiotu Sprzedaży oraz certyfikacji i kategoryzacji hotelu.

Sprzedawca oraz Kupujący są i na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto Strony na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednocześnie przed dokonaniem Transakcji lub w akcie notarialnym obejmującym Transakcję Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości i Budynku w ramach Transakcji.

Po Wydaniu Przedmiotu Sprzedaży Nieruchomość, Budynek oraz Wyposażenie będą wykorzystywane przez Kupującego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Kupujący będzie prowadził ww. działalność gospodarczą z wykorzystaniem własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Z kolei Sprzedawca będzie kontynuował działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w oparciu o pozostały majątek i z wykorzystaniem wiedzy nabytej przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W szczególności Sprzedawca będzie kontynuował inne projekty deweloperskie prowadzone na moment złożenia niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Żaden z elementów Wyposażenia nie został umieszczony w budynku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku.

2. Sposób zamocowania elementów Wyposażenia umożliwia późniejszy ich demontaż i przeniesienie bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Jedynym uszkodzeniem jaki

    pozostaje po demontażu takiego wyposażenia to estetyka powierzchni, w szczególności dziury po kołkach montażowych, ślady kleju montażowego na powierzchni, ubytki

    farby.

3. Demontaż elementów wyposażenia nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, tj. fundamentu,

    ściany konstrukcyjnej, nadproża, stropu, dachu, stropodachu, wieńca.

4. Wyposażenie nie było wykorzystywane do żadnych czynności, nie zostało jeszcze przyjęte do użytkowania. Wyposażenie przed dokonaniem Transakcji nie będzie

    wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. W stosunku do Wyposażenia przysługiwało Sprzedającemu przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze względu na

    przewidywaną ich sprzedaż opodatkowaną VAT.

    Wnioskodawcy oczekują interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również w zakresie

    Wyposażenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie natomiast do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów, do których zalicza się m.in. sprzedaż nieruchomości za wynagrodzeniem, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy dostawa nieruchomości następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP). W takim bowiem wypadku ww. transakcja jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy Transakcja stanowi czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1896/11).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnika mi majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ściśle związany z samą Nieruchomością, Budynkiem i Wyposażeniem. Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedawcy i objętych definicją wynikającą z art. 55¹ kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu. W szczególności Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników i umów wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, obejmujących:

W związku z nowelizacją kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 55 ¹ kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawnych własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności (art. 55⁴ Kodeksu cywilnego).

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Sprzedawcy. A zatem po dacie Transakcji istniejące należności i zobowiązania Sprzedawcy co do zasady pozostaną po stronie Sprzedawcy.

Należy również podkreślić, że działalność związana z Inwestycją stanowi jedynie wycinek całkowitej działalności Sprzedawcy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz Inwestycji zakres działalności Sprzedawcy obejmuje także m.in. budowę innych obiektów, wynajem oraz inne inwestycje. W oparciu o pozostały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa (tj. niebędący przedmiotem Transakcji) po Transakcji Sprzedawca będzie dalej prowadził działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym, w tym kontynuował inne projekty deweloperskie, wykorzystując zdobyte doświadczenie i know-how.

Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Sprzedawcy. Mianowicie w ramach Transakcji Kupujący nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, Budynku wraz z Wyposażeniem. Co więcej, aktywa będące przedmiotem Transakcji stanową jedno z wielu aktywów Sprzedawcy, których wytworzeniem zajmuje się on w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności hotelowej.

Z powyższych względów zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji lub - odpowiednio - w związku z Transakcją na Kupującego zostaną przeniesione w szczególności prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz Wyposażeniem. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedawca.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność hotelową. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym własnego know-how oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Sprzedawca współpracuje z Kupującym celem umożliwienia Kupującemu podjęcia działań zmierzających do uzyskania zgód, pozwoleń, koncesji wymaganych w związku z prowadzeniem takiej działalności hotelowej, w tym do certyfikacji i kategoryzacji hotelu. W Umowie Przedwstępnej Sprzedawca wyraził zgodę na prowadzenie przez Kupującego lub podmioty działające na jego rzecz, jeszcze przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, działań marketingowych dotyczących Inwestycji oraz docelowej działalności hotelowej, która będzie prowadzona przez Kupującego w Budynku, a także zobowiązał się do udostępniania Kupującemu Nieruchomości wraz z Budynkiem przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej i przed ich wydaniem w takim zakresie, jaki okaże się niezbędny do podjęcia przez Kupującego działań zmierzających do przygotowania Budynku do prowadzenia w nim działalności hotelarskiej, w tym do udzielania Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością o ile będzie to konieczne. Kupujący do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej jest upoważniony do podejmowania czynności przygotowawczych do rozpoczęcia działalności hotelarskiej w Budynku, jednak wyłącznie w porozumieniu i za zgodą Sprzedawcy.

Po dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Kupujący we własnym imieniu i na własną rzecz zawrze nowe umowy na dostawę mediów do Budynku, a także inne umowy gwarantujące należyte funkcjonowanie Budynku, tak aby umowy zawarte przez Sprzedawcę w tym zakresie przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej wygasły lub mogły zostać przez Sprzedawcę niezwłocznie rozwiązane.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ww. ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedawcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy osobne księgi.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione powyżej, w świetle których przedmiot transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, Budynku i Wyposażenia szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp. W szczególności prowadzenie działalności hotelowej nie jest możliwe bez zatrudnienia pracowników. Sprzedawca jedynie współpracuje z Kupującym celem umożliwienia podjęcia takich działań jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, w szczególności udziela Kupującemu w tym zakresie niezbędnych zgód lub upoważnień. Zatem przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Po czwarte, zakres Transakcji nie obejmuje przeniesienia szeregu zobowiązań Sprzedawcy, podczas gdy zobowiązania zostały wprost wymienione jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym do Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja będzie stanowić u Sprzedawcy - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2.

Zbycie Nieruchomości i Budynku w ramach Transakcji będzie stanowiło w świetle ustawy o VAT dostawę gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości i Budynku w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku sprzedaż Nieruchomości i Budynku w ramach Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawców zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania do dostawy dokonywanej w ramach Transakcji. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i Budynku oraz przy realizacji Inwestycji. Tym samym przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Jak zostało natomiast wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem. W konsekwencji w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Równocześnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

W świetle natomiast definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy i kiedy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Biorąc pod uwagę, że do momentu nabycia przez Sprzedawcę Budynku był on użytkowany przez okres co najmniej kilkudziesięciu lat należy stwierdzić, że doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

Sprzedawca nie wprowadził Budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie została spełniona definicja środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji jeżeli Budynek nie został wprowadzony jako środek trwały do ewidencji środków trwałych, to nie posiada określonej zgodnie z ustawą o CIT wartości początkowej. Nie może więc dojść do zwiększenia jego wartości początkowej i w jej rezultacie do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Z tych powodów, okoliczności związane z poniesieniem przez Sprzedawcę wydatków na Budynek przekraczających 30% ceny nabycia nieruchomości nie prowadzą do ponownego pierwszego zasiedlenia Budynku.

Wskazane wyżej stanowisko w odniesieniu do braku ponownego pierwszego zasiedlenia przy aktywach inwestycyjnych znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r. sygn. IPPP2/4512-607/15-3/DG uznał w podobnym stanie faktycznym, że Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2014 r. nieruchomości mieszkalnej, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu (...). Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.428.2021.2.AA.

Powyższy pogląd potwierdza również stanowisko doktryny: Przepisy dotyczącego pierwszego zasiedlenia w zakresie ulepszeń wynoszących 30% wartości początkowej nie znajdą natomiast zastosowania do nieruchomości inwestycyjnej (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, art. 2, LEX 2018).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu dokonania Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata a wydatki na Inwestycje nie miały znaczenia dla biegu okresu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Budynku spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, że wskazane zwolnienie nie ma charakteru obligatoryjnego. Wnioskodawcy mogą bowiem - na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zrezygnować z zwolnienia i opodatkować dostawę Budynku podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, że złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) w odniesieniu do Transakcji. Tym samym dostawa Nieruchomości i Budynku będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż do dostawy Nieruchomości i Budynku w ramach Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

Jak wynika z powyższego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy dana dostawa nie jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak zostało natomiast wyżej wskazane, zdaniem Wnioskodawców dostawa Budynku będzie dokonywana po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto należy wskazać, że Sprzedawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i Budynku oraz przy realizacji Inwestycji.

W konsekwencji warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dokonywanej w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości i Budynku.

Zatem Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości i Budynku nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT. Jednocześnie Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na złożone przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2 o kwestię związane z Wyposażeniem wskazano:

W stosunku do sprzedaży Wyposażenia nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 oraz 10 i 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawców zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania do dostawy Wyposażenia. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wyposażenie nie była wykorzystywane przez Sprzedawcę na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Wyposażenia. Wyposażenie nie stanowi nieruchomości (gruntu, budynku, budowli). W konsekwencji w stosunku do sprzedaży Wyposażenia nie znajdzie również zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 9 oraz 10 i 10a ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców w stosunku do sprzedaży Wyposażenia nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 oraz 10 i 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

W konsekwencji aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, istotne jest czy Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

Kupujący będzie na moment Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje w oparciu m.in. o Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie prowadzić działalność hotelową. Taka działalność, jako odpłatne świadczenie usług, podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie będzie wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawców Transakcja nie będzie podlegała pod zwolnienie z VAT z uwagi na złożone przez Wnioskodawców oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość, Budynek i Wyposażenie będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy ich nabyciu.

Na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedawcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

W świetle zacytowanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ostatnia część zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ww. art. 2 pkt 27e ustawy, kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy, czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ponadto wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu wnoszącego aport.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będą wyłącznie składniki materialne. Z wniosku wynika, że Sprzedający prowadzi działalność, której przedmiotem jest budowa i wynajem nieruchomości, natomiast Kupujący w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Sprzedawca nabył Budynek w 2017 r i realizuje inwestycje polegającą na przebudowie i nadbudowie na cele hotelowe Budynku. Budynek nie jest środkiem trwałym. Przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego z prawem własności Budynku (Hotelu) oraz Wyposażeniem. Ponadto Sprzedawca przeniesie na Kupującego decyzje i pozwolenia dotyczące Inwestycji w tym Budynku, posiadane majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej do tyczącej Inwestycji, w tym Budynku. Przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki, a także zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę.

Przed momentem wydania przedmiotu sprzedaży Budynek nie będzie użytkowany przez Sprzedawcę ani Kupującego. Kupujący rozpocznie użytkowanie Budynku na potrzeby własne (prowadzenie hotelu) dopiero po wydaniu Nieruchomości oraz certyfikacji i kategoryzacji hotelu.

Po wydaniu Nieruchomości  Kupujący wykorzysta ją w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych z wykorzystaniem własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Z kolei Sprzedawca będzie kontynuował  działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w oparciu o pozostały majątek (inne projekty deweloperskie).

Zatem zaraz po przygotowaniu budynku do funkcji hotelu budynek zostanie sprzedany Kupującemu. Budynek jako hotel nie będzie wykorzystywany w działalności Sprzedającego. Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, Budynku i Wyposażenia szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp. W szczególności prowadzenie działalności hotelowej nie jest możliwe bez zatrudnienia pracowników. Sprzedawca jedynie współpracuje z Kupującym celem umożliwienia podjęcia takich działań jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, w szczególności udziela Kupującemu w tym zakresie niezbędnych zgód lub upoważnień.

Wobec powyższego Nieruchomość wraz z Wyposażeniem nie będzie gospodarczo samodzielna, przed samą transakcją zbycia. Z wniosku też nie wynika, aby ww. Nieruchomość była wydzielona w działalności Sprzedającego.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości wraz z Wyposażeniem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy,

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został

  zbudowany lub użytkowany,

- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale, budynki mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich

    przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy,

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie Ustawy o VAT. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie obok Budynku Wyposażenie.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów trwałego wyposażenia i wyposażenia wolnostojącego pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny - dalej jako K.c.

Art. 47 § 1 K.c. stanowi , że

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c.,

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, Wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

-więź fizykalno-przestrzenna oraz,

-więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 K.c.,

Według przepisu art. 51 § 1 i § 3 K.c.,

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, przedmiotem dostawy m.in. będzie Budynek wraz z Wyposażeniem (szczegółowo przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego). Żaden z elementów Wyposażenia nie został umieszczony w budynku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Sposób zamocowania elementów Wyposażenia umożliwia późniejszy ich demontaż i przeniesienie bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Jedynym uszkodzeniem jaki pozostaje po demontażu takiego wyposażenia to estetyka powierzchni, w szczególności dziury po kołkach montażowych, ślady kleju montażowego na powierzchni, ubytki farby. Demontaż elementów wyposażenia nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, tj. fundamentu, ściany konstrukcyjnej, nadproża, stropu, dachu, stropodachu, wieńca.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które są połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, mogą stanowić nierozerwalną część budynku. I wyłącznie w takiej sytuacji nie można przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie będą z budynkiem połączone w sposób trwały. Wyposażenie, które nie będzie w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będzie stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winno zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W konsekwencji, wskazane we wniosku Wyposażenie którego montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku a jego demontaż nie spowoduje uszkodzenia Budynku powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów.

W związku z powyższym należy oddzielnie rozważyć ewentualne zwolnienie od podatku dostawy Budynku oraz Wyposażenia.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy Budynku znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło kilkadziesiąt lat temu. Do momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę tj. 30 marca 2017 r. budynek wybudowany w latach 1872-1874 był użytkowany z różnym przeznaczeniem przez okres co najmniej kilkudziesięciu lat. Budynek stanowi dla sprzedawcy towar handlowy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do budynku, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata i co istotne w budynku nie były dokonywane ulepszenia gdyż budynek stanowi towar handlowy.

Zatem skoro dostawa lokali mieszkalnych w istniejącej części budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego lokalu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (Budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony), przed dniem jej dostawy lub w akcie notarialnym obejmującym Transakcję, Sprzedający i Kupujący złożą oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania.

W związku z powyższym jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Zainteresowani będący zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków i budowli, to transakcja dostawy budynku będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji planowana sprzedaż Budynku wraz z gruntem (prawem użytkowania wieczystego) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy Wyposażenia, należy przeanalizować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich

    przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku Wyposażenie nie było wykorzystywane do żadnych czynności, nie zostało jeszcze przyjęte do użytkowania. Wyposażenie przed dokonaniem Transakcji nie będzie wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stosunku do Wyposażenia przysługiwało Sprzedającemu przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony.

W konsekwencji dostawa Wyposażenia opisanego szczegółowo we wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Wyposażenia będzie opodatkowana właściwą dla danego towaru stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę nieruchomości wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kupujący będzie wykorzystywał Budynek oraz Wyposażenie w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (działalność hotelarska i gastronomiczna).

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedających w związku ze Budynku wraz z gruntem i Wyposażenia. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla Nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).