Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika (Zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 16.02.2018 r. sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.842. 2017.2.MJ, z 5.02.2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2017.2.MJ oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.03.2014 r. sygn. IPPP1 /443-125/14-2/AS).).

W konsekwencji prezentowanej linii orzeczniczej i stanowisk organów podatkowych należy stwierdzić, iż pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, to transakcje, które:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2)nie wiążą się lub wiążą się w sposób marginalny z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

W kontekście wskazanych przesłanek wyinterpretowanych na tle analizowanych przepisów ustawy i Dyrektywy VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż okoliczności towarzyszące świadczonym przez K. usługom finansowym w postaci udzielanych pożyczek świadczą o charakterze pomocniczym tych usług wobec podstawowej działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę w obszarze(…). Co więcej, przychody z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek nie stanowią i nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, która co do zasady prowadzona jest w obszarze (…).

W ocenie Wnioskodawcy o braku takiego charakteru nie będzie przesądzać wysokość osiągniętego przychodu, jeśli oceny takiej dokona się w relacji do całości przychodów osiąganych przez K. Taki sposób interpretacji pojęcia pomocniczego charakteru transakcji znajduje uzasadnienie w treści tez TSUE zawartych w przywołanym już wyroku w sprawie C-77/01, gdzie Trybunał wskazał, iż „Coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 16 ust. 2 VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie Szóstej Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt iż dochody z takich transakcji są wyższe, niż wygenerowane na działalności określonej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych”.

W świetle wskazanych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obrót z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek spółkom z G. K., nie powinien być uwzględniany w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem podlega on wyłączeniu z obrotu stanowiącego podstawę ustalanej proporcji na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jako transakcje finansowe o charakterze pomocniczym, podlegające zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że:

W mysl art. 90 ust. 5 ustawy :

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne oraz spółką dominującą w Grupie Kapitałowej K.

Sprzedaż towarów i usług realizowana w ramach podstawowej działalności Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona. Podstawowa działalność Spółki to (…), które to towary są przedmiotem sprzedaży.

Spółka dokonywała również i nadal dokonuje sprzedaży usług zwolnionych z VAT, które stanowią marginalną część obrotów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług. Proporcja roczna udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (ustalana przez Spółkę wg zasad określonych w art. 90 ust. 2 i dalsze ustawy o VAT) za ostatnie lata dawała Spółce pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną z VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sporadycznie wspomaga finansowo działalność pozostałych spółek z G. K. poprzez udzielanie im pożyczek.

Pożyczki udzielane są przez K. wyłącznie dla spółek z G. K. za wynagrodzeniem (odsetki), co reguluje każdorazowo umowa zawierana z danym pożyczkobiorcą. Celem udzielanych pożyczek jest doinwestowanie działalności spółek powiązanych w związku z potrzebami finansowymi w G. K. podyktowanymi stałym rozwojem działalności K., jak i jego spółek zależnych, w tym również budową pozycji K. na rynku międzynarodowym. Środki pieniężne przekazywane przez K. spółkom zależnym w formie pożyczek przeznaczane były na finansowanie międzynarodowej działalności inwestycyjnej, a także na finansowanie bieżących potrzeb związanych z działalnością krajowych spółek z G. K. oraz w celu zabezpieczenia finansowania ich bieżącej i przyszłej działalności.

Mając na względzie obszar, rozmiary i specyfikę prowadzonej przez K., jak i całej G. K. działalności gospodarczej, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości taka forma dofinansowania spółek z G. K. może mieć miejsce

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy wynagrodzenie otrzymywane przez K. za udzielanie pożyczek na rzecz spółek z G. K. należy uwzględniać w proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności. Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba transakcji, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością (opodatkowaną) Spółki przemawia za uznaniem tej czynności za pomocniczą (sporadyczna) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Jak wyjaśnili Państwo wartość wynagrodzenia otrzymanego przez K. z tytułu udzielonych pożyczek w relacji do wielkości obrotu Spółki podlegającego VAT za lata 2016 - 2021 nie przekroczyła progu 0,5%. Zatem wysokość obrotu z tytułu tych transakcji w porównaniu do całego obrotu Spółki nie jest znaczący.

Nie można też przyjąć, by liczba tego typu transakcji była znaczna. Z opisu sprawy wynika, że  ilość udzielanych pożyczek nie przekracza kilku w roku podatkowym, a udzielanie pożyczek nie jest wynikiem planowanego przez Państwa działania, natomiast decyzja w tym zakresie podyktowana jest aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności spółek zależnych. W konsekwencji udzielanie pożyczek przez K. nie jest dokonywane w sposób systematyczny.

Wyjaśnili Państwo, że pożyczki udzielane są w zależności od faktycznych potrzeb podyktowanych celami inwestycyjnymi, bądź potrzebami wynikającymi z bieżącej działalności spółek zależnych, co z kolei oznacza, że czynności te nie stanowią stałego elementu przedmiotu Państwa działalności, jak również nie należą do przedmiotu działalności gospodarczej faktycznie realizowanej przez K.

Jak wynika z opisu sprawy udzielane pożyczki nie stanowią zasadniczej Państwa działalności prowadzonej w obszarze(…); nie są koniecznym ani stałym elementem tej działalności, a jedynie wspomagającym działalność spółek z G. K., który mógłby zostać zrealizowany w ramach nabycia usług zewnętrznych.

Ponadto świadczenia usług - udzielenia pożyczek - nie można powiązać z podstawową działalnością Państwa Spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności jest głębinowe wydobycie (…), które to towary są przedmiotem sprzedaży.

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że omawiane transakcje udzielania pożyczek nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki i wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Świadczenia takich usług nie jest wynikiem planowanych działań lecz jest podyktowana aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności spółek zależnych. Podkreślają Państwo, iż nie planują na bieżąco realizacji takich czynności, albowiem nie stanowią one przedmiotu Państwa faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy uznać, że czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym skoro udzielanie pozostałym spółkom z Grupy pożyczek nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa Spółki oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze.

Wobec powyższego zgodzić się z Państwem należy, że świadczone przez Państwa usługi dot. udzielania pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z nich obrót w postaci wynagrodzenia nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we  wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretcja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktuycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

-  stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

-  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo