Brak obowiązku zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą działki. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (wpływ 30 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani jedyną właścicielką niezabudowanej działki gruntu A/2.

Powyższą nieruchomość nabyła Pani w dniu .... 2017 na podstawie aktu notarialnego.

Ww. grunt nie jest zabudowany. Nie prowadzono na nim żadnej działalności gospodarczej. W dniu uchwałą Rady Miejskiej wyżej wymieniona nieruchomość/grunt znalazł się na terenie oznaczonym symbolem 28/U z przeznaczeniem podstawowym – zabudowa produkcyjna, składy, magazyny. Wobec zmiany przeznaczenia w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego omawiany grunt nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia ....2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jednolity Dz. U. 2020 poz. 1655 oraz art. 26 KC).

W obecnym roku nosi się Pani z zamiarem wykonania sprzedaży ww. gruntu spółce.

Na dzień dzisiejszy zawarła Pani ze spółką umowę przedwstępną na sprzedaż a transakcja ma być zrealizowana do końca 2022. Nadmienia Pani, że wartość transakcji określono na kwotę....

Do uzgodnienia pozostała kwestia należnego od tej transakcji podatku VAT i PIT.

Stąd Pani zapytanie do organów skarbowych przede wszystkim z uwagi na ewentualne należne budżetowi kwoty podatków.

Wobec zatwierdzonego planu zagospodarowania przestrzennego dla posiadanej przez Panią nieruchomości/gruntu oczywistym wydaje się fakt, iż utracił on charakter rolny, również planowane inwestycje przez spółkę na tym gruncie, nie będą miały nic wspólnego z działalnością rolniczą.

Tym niemniej kupujący zgłosił potrzebę posiadania na piśmie interpretacji podatkowej, bowiem istotnie podniesie to cenę zakupu.

Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest przedsiębiorcą.

Przedmiotem wniosku jest planowana sprzedaż wydzielonej części (po dokonaniu podziału nieruchomości) działki wykorzystywanej obecnie przez podatnika do własnych celów mieszkaniowych. Planowana do sprzedaży część nieruchomości jest niezabudowana.

Działka będąca przedmiotem wniosku do dnia uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiła działkę rolną, w związku z podjęciem przez Radę Miasta uchwały działka znalazła się na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny (teren oznaczony w planie symbolem 28/U). Przedmiotowa działka gruntu od dnia nabycia była wykorzystywana przez podatnika wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W zakresie podatku od towarów i usług wyjaśnia Pani:

1.Podatnik nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2.Podatnik nie jest rolnikiem ryczałtowym.

3.Podatnik nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4.Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki. Przy nabyciu działki nie istniał obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług.

5.Działka została nabyta w ramach czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

6.Nabycie działki nie było udokumentowane fakturą VAT.

7.Działka w całości wykorzystywana jest na cele mieszkalne podatnika.

8.Działka w całości wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9.Na działce nie była prowadzona produkcja rolna. Podatnik nie dokonywał z działki dostaw produktów rolnych ani drewna.

10.Podatnik nie podejmował żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nabywca sam się zgłosił do podatnika i złożył ofertę nabycia nieruchomości.

11.Podatnik nie miał żadnego wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym Uchwałą Rady Miasta, podatnik nie brał udziału w postępowaniu w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, nie składał żadnych uwag do projektu planu.

12.Przed sprzedażą działki podatnik zgłosił zamiar wykonania robót budowlanych związanych z remontem znajdującego się na działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który nie jest przedmiotem umowy sprzedaży. Innych pozwoleń i decyzji nie będzie wydawanych przed sprzedażą działki.

13.Przed sprzedażą działki do działki został doprowadzony gaz. Na wykonanie przyłącza gazowego zostało wydane pozwolenie na budowę.

14.Podatnik nie zamierza realizować żadnych działań prowadzących do zwiększenia wartości nieruchomości.

15.Działka nie jest udostępniana osobom trzecim.

16.Działka nie będzie udostępniana osobom trzecim.

17.Podatnik nie planuje sprzedaży żadnej innej nieruchomości.

18.Umowa przenosząca własność nieruchomości ma zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2022 r. Strony nie ustaliły innych szczególnych warunków wynikających z umowy przedwstępnej.

19.W ramach umowy przedwstępnej przyszłemu nabywcy nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, ani żadne inne umocowanie uprawniające do uzyskania jakichkolwiek zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

20.Podatnik nie dokonywał wcześniej sprzedaży gruntów.            

Pytanie

1.Czy jeśli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej – nie jest przedsiębiorcą i niebędący płatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

1.Zdaniem podatnika czynności sprzedaży działki gruntu określonej w rejestrze gruntów jako użytki rolne klasy III i IV oraz przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie będzie objęta obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Jak wskazano powyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie wykonuje czynności opodatkowane, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu sprzedaży ww. gruntu podjęła/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w ... (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani jedyną właścicielką niezabudowanej działki gruntu A/2. Ww. grunt nie jest zabudowany. Nosi się Pani z zamiarem sprzedaży gruntu.  Uchwałą Rady Miejskiej grunt znalazł się na terenie oznaczonym symbolem 28/U z przeznaczeniem podstawowym – zabudowa produkcyjna, składy, magazyny. W opisie sprawy podała Pani także następujące informacje:    

1.Nie prowadzi Pani działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym.

3.Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4.Nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki. Przy nabyciu działki nie istniał obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług.

5.Działka została nabyta w ramach czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

6.Nabycie działki nie było udokumentowane fakturą.

7.Działka w całości wykorzystywana jest na cele mieszkalne.

8.Działka w całości wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9.Na działce nie była prowadzona produkcja rolna. Nie dokonywała Pani dostaw produktów rolnych ani drewna z działki.

10.Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nabywca sam się zgłosił do podatnika i złożył ofertę nabycia nieruchomości.

11.Nie miała Pani żadnego wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym Uchwałą Rady Miasta, podatnik nie brał udziału w postępowaniu w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, nie składała żadnych uwag do projektu planu.

12.Przed sprzedażą działki zgłosiła Pani zamiar wykonania robót budowlanych związanych z remontem znajdującego się na działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który nie jest przedmiotem umowy sprzedaży. Innych pozwoleń i decyzji nie będzie wydawanych przed sprzedażą działki.

13.Przed sprzedażą działki do działki został doprowadzony gaz. Na wykonanie przyłącza gazowego zostało wydane pozwolenie na budowę.

14.Nie zamierza Pani realizować żadnych działań prowadzących do zwiększenia wartości nieruchomości.

15.Działka nie jest udostępniana osobom trzecim.

16.Działka nie będzie udostępniana osobom trzecim.

17.Nie planuje Pani sprzedaży żadnej innej nieruchomości.

18.Umowa przenosząca własność nieruchomości ma zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2022 r. Strony nie ustaliły innych szczególnych warunków wynikających z umowy przedwstępnej.

19.W ramach umowy przedwstępnej przyszłemu nabywcy nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, ani żadne inne umocowanie uprawniające do uzyskania jakichkolwiek zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

20.Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży gruntów.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż przez Panią działki nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W tej sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że sprzedając działkę wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedaż działki, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tą sprzedażą, będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Ponieważ sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą działki.

Zatem Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).