Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja).

Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego …

W wniosku o dofinansowanie oraz umowie o dofinansowanie, podatek VAT został wskazany jako wydatek kwalifikowalny w części nie przysługującej Gminie do odliczenia. Zarząd Województwa podpisał umowę o dofinansowanie z Gminą w dniu … listopada 2021 r.

Zakres inwestycji obejmuje:

A.Roboty budowlane – docieplenie elewacji zewnętrznych budynku Urzędu Gminy, wymiana stolarki drzwiowej:

-docieplenie ścian zewnętrznych elewacji północno-zachodniej, północno-wschodniej oraz południowo-zachodniej (w części wskazanej na rys. nr 3 dok. technicznej) styropianem fasadowym grafitowym o gr. 15 cm, o współczynniku przewodności cieplnej < 0,032

-wykonanie tynków silikonowe silikatowych,

-docieplenie przegrody ściany piwnic podziemia płytami XPS gr. 10 cm, A < 0,038 [W/(m-K)],

-wymianę stolarki drzwiowej na elewacji północno - zachodniej.

-wymianę orynnowania i obróbek blacharskich na termomodernizowanych elewacjach,

-wymianę parapetów zewnętrznych na elewacji północno-zachodniej, północno-wschodniej i części elewacji południowo - zachodniej budynku,

B.Roboty budowlane – demontaż wewnętrznej instalacji C.O. i C.W.U w kotłowni budynku Urzędu Gminy

-demontaż wewnętrznej instalacji CO i CWU w kotłowni oraz instalacji CO w pomieszczeniach urzędu Gminy związanych z wymianą źródła ciepła.

-demontaż starych grzejników CO wraz z orurowaniem,

C.Roboty budowlane – montaż wewnętrznej instalacji C.O. i C.W.U w budynku Urzędu Gminy

-montaż pionów i poziomów instalacyjnych CO wraz z izolacją, otuliną termoizolacyjną,

-montaż grzejników jedno, dwu, trój płytowych oraz zaworów zwrotnych, przelotowych termostatycznych,

-montaż pomp cyrkulacyjnych,

-wykonanie prób szczelności instalacji,

-obudowa pionów płytami karton – gips,

D.Roboty budowlane – dostawa i montaż pomp ciepła w budynku Urzędu Gminy

-dostawa i montaż inwerterowych pomp ciepła powietrze – woda (kaskada pomp ciepła powietrze – woda do 65 st. C, o mocy 2 szt. x 35 kW),

-dostawa i montaż regulatora nadrzędnego pomp ciepła,

-dostawa i montaż regulatora podrzędnego pomp ciepła,

-dostawa i montaż wymiennika płytowego glikol – woda, 45 kW wraz z izolacją,

-dostawa i montaż zbiornika buforowego na czynnik grzewczy V=1000 dm³,

-dostawa i montaż zasobnika ciepłej wody użytkowej pojemności 400 dm³ z dodatkowymi wężownicami i grzałką elektryczną 10 kW,

-dostawa i montaż naczynia wzbiorczego przeponowego na ciśnienie robocze 0,3 MPa o pojemności całkowitej do 280 dm³

-dostawa i montaż naczynia przeponowego V=200 dm³

-dostawa i montaż naczynia przeponowego V=50 dm³

-dostawa i montaż pomp wirowych odśrodkowych,

-dostawa i montaż zaworów zwrotnych i przelotowych, antyskażeniowych, bezpieczeństwa,

-dostawa i montaż czujników temperatury zewnętrznej z układem sterowania ogrzewaniem pomiarowo - pogodowym,

E.Roboty elektryczne – budowa nowej rozdzielni elektrycznej R1 dla potrzeb zasilania pomp ciepła

-dostawa i montaż dodatkowego wyposażenia rozdzielnicy RG,

-dostawa i montaż skrzynki i rozdzielnic skrzynkowych o masie do 150 kg wraz z konstrukcją,

-dostawa i montaż przycisku p/poż NC,

-dostawa i montaż przewodów elektrycznych,

-podłączeniem instalacji pomp ciepła,

F.Roboty elektryczne – budowa linii elektrycznej zasilającej urządzenia grzewcze – pompy ciepła

-dostawa i montaż tras kablowych, lokalizacji rozdzielnic i urządzeń,

-dostawa i montaż kabli w kanałach instalacyjnych,

-podłączenie instalacji,

G.Dostawa i montaż kompletnej instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku o mocy 22,77 kWp:

-dostawa i montaż modułów fotowoltaicznych monokrystalicznych,

-dostawa i montaż inwertera do instal. fotowoltaicznej o mocy 25 kW,

-dostawa i montaż optymalizatorów mocy P370-5R z uchwytem montażowym,

-dostawa i montaż przewodów instal. fotowoltaicznych,

-dostawa i montaż stelaży mocujących instalację PV na dachu budynku

-podłączeniem instalacji,

Umowa na roboty budowlane między Gminą, a Wykonawcą oraz umowa na sprawowanie nadzoru inwestorskiego zostały zawarte w dniu 27 czerwca 2022 r.

Ekonomicznym skutkiem Inwestycji będzie zmniejszenie bieżących wydatków Gminy związanych z ogrzaniem ww. budynku przy ograniczeniu zużycia energii cieplnej i niskiej emisji gazów do atmosfery co stanowi korzyść ekologiczną.

Planowany termin zakończenia inwestycji to listopad/grudzień 2022 r.

Nabyte w związku z realizacją Inwestycji przez Gminę towary i usługi zostaną udokumentowane przez dostawców wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Faktury VAT będą wystawiane przez wykonawców i opisane w taki sposób by z ich treści jasno wynikało, że dotyczą przedmiotowej Inwestycji.

Pierwsze wydatki związane z Inwestycją w zakresie dokumentacji projektowej Gmina poniosła już w 2020 r. Wydatki te zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę fakturami VAT.

Gmina dokonała odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia tj. pre-współczynnika VAT z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego zgodnie ze wzorem proporcji dla Urzędu Gminy z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika) oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, wydatki poniesione przez nią na realizację Inwestycji będą związane zarówno z działalnością statutową Gminy, tj. czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT jak i z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Gminę, w tym zarówno opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z opodatkowania VAT. Gmina nie będzie miała przy tym możliwości obiektywnego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. nie będzie możliwe określenie jaka część wydatków poniesionych na Inwestycję będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanej Inwestycji, w ocenie Gminy wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją jest niezbędne jako jeden z elementów wniosku o płatność związaną z dofinansowaniem do projektu.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej poza tą działalnością;

2.średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalność; gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, jak wskazuje art. 86 ust. 2g ustawy VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalność gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jakim jest właśnie Urząd Gminy, jako sposób określenia proporcji - stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, proporcję odliczenia ustala się według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. I tak też na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT jak i zwolnionej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska