Dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych Robót.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych Robót. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi budowlane w zakresie budowy dróg.

16 czerwca 2009 r. Spółka zawarła (...) – D. (dalej: „D.”) w trybie zamówienia publicznego umowę, na podstawie której Spółka zobowiązana została do przeprowadzenia robót budowlanych. Zakres robót został określony w umowie jako: „(...)” (dalej: „Roboty”).

Strony pierwotnie w umowie określiły wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania Robót na kwotę (...) zł brutto.

Przekazanie placu budowy nastąpiło 24 czerwca 2009 r. Roboty zostały przez Spółkę wykonane w następnych latach. Kolejne etapy Robót były przez strony dokumentowane Świadectwami Przejęcia (których integralną częścią było zestawienie drobnych robót nieukończonych i usterek, niemających wpływu na użytkowanie). Na podstawie poszczególnych Świadectw Przejęcia Spółka wystawiała na rzecz D. faktury dokumentujące wykonane w ramach danego etapu prac Roboty.

Rozliczenie końcowe zostało przez Spółkę przedstawione D. 18 grudnia 2012 r., z kolei protokół odbioru ostatecznego Robót strony spisały 19 lutego 2014 r. 25 września 2014 r. Spółce został przekazany dokument o nazwie „Świadectwo Wykonania (...)”. 24 października 2014 r. Spółka otrzymała kolejny dokument zatytułowany „Rozliczenie Ostateczne”.

Po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego Spółka wystawiła 30 czerwca 2014 r. fakturę końcową z tytułu wykonanych Robót. Wartość wszystkich wystawionych faktur (tj. faktury końcowej wraz z wcześniej wystawionymi fakturami za zakończenie poszczególnych etapów) opiewała na całość należnego Spółce wynagrodzenia. D. ww. fakturę przyjęła i opłaciła 30 czerwca 2014 r. 

Spółka rozliczała VAT należny z tytułu wykonanych Robót zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie wystawianych faktur w toku całej inwestycji realizowanej na podstawie Umowy.

Po wykonaniu Robót Spółka powzięła decyzję o domaganiu się od D. podwyższenia wynagrodzenia z tytułu wykonanych Robót. Stanowisko takie podparte było zmianą stanu prawnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nadzwyczajnym wzrostem cen materiałów i usług (m.in. dot. paliwa, oleju napędowego, asfaltu czy stali) w toku realizacji inwestycji.

Na gruncie powyższego, Spółka wystąpiła przeciwko D. z roszczeniem o podwyższenie (indeksację) wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót oraz o zapłatę należnych odsetek. 26 maja 2022 r. Sąd Apelacyjny w (...) wydał wyrok (sygn. akt (...), dalej również jako: „Wyrok”), w którym uznał roszczenie Spółki za częściowo uzasadnione i zasądził na rzecz Spółki kwotę (...) tytułem podwyższenia wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania umowy oraz kwotę (...) tytułem należnych odsetek oraz zwrotu kosztów / odszkodowania. D. dokonała w miesiącu czerwcu 2022 r. na rzecz Spółki płatności zasądzonych Wyrokiem kwot.

W sprawie nie toczyły się postępowania podatkowe oraz nie zaszły inne przesłanki mogące uzasadniać zawieszenie biegu przedawnienia.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania Robót?

2.Czy zasądzona Wyrokiem kwota należności głównej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania Robót, a tym samym czy Wnioskodawca powinien udokumentować fakt jej otrzymania za pomocą faktury korygującej z wykazanym na niej VAT należnym?

3.Czy zasądzona Wyrokiem kwota odsetek oraz odszkodowania stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania Robót, a tym samym Wnioskodawca powinien udokumentować fakt ich otrzymania za pomocą faktury korygującej z wykazanym na niej VAT należnym?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W opisanym stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania Robót zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

2.W przedstawionym stanie faktycznym zasądzona Wyrokiem na rzecz Wnioskodawcy kwota należności głównej nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania Robót i nie powinna zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę za pomocą faktury korygującej z wykazanym na niej VAT należnym, ponieważ doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

3.W przedstawionym stanie faktycznym zasądzone Wyrokiem na rzecz Wnioskodawcy kwoty odsetek oraz odszkodowania nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania Robót i nie powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej z wykazanym na niej VAT należnym.

Ad. 1

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy w przypadku czynności dokonanych przed 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 zmienianej ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie.

W oparciu o art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą.

Dla czynności opodatkowanych dokonanych do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług regulował art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do tej daty. W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d powołanej ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Powyższe oznacza, iż dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych do powstania obowiązku podatkowego kluczowe znaczenie miał dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części). Powyższa zasada ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona dokonał zapłaty przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstawał z mocy prawa.

Zatem z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla powstania obowiązku podatkowego kluczowe znaczenie miał termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokonał płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstawał niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie. Poza terminem zapłaty istotne było także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wskazuje regulacja art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury dotyczącej świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. 30 dni licząc od dnia wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1).

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że w miarę kończenia kolejnych etapów inwestycji wystawiał faktury z tytułu realizowanej na podstawie Umowy inwestycji, zaś ostatnia faktura końcowa dotycząca wykonania Robót została wystawiona 30 czerwca 2014 r.

Oznacza to, niektóre z etapów realizowanej inwestycji były przez Spółkę rozliczane wg przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 1 stycznia 2014 r., natomiast końcowe etapy rozliczane były po tej dacie, na podstawie unormowań ustawy o VAT zmienionych w drodze Ustawy Nowelizującej. Wobec tego, obowiązek podatkowy był rozpoznawany stosownie do:

‒art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług oraz

‒art. 19a ust. 5 pkt 3, zgodnie z dniem wystawienia faktury (ewentualnie z momentem upływu 30 dni od dnia wykonania usługi).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla Robót powinien być rozpoznawany przy uwzględnieniu daty granicznej, tj. dnia 1 stycznia 2014 r.:

‒albo w terminie zapłaty (lub upływu 30 dni od daty wykonania usługi) dla Robót wykonanych przed ww. datą,

‒albo w terminie wystawienia faktury (lub upływie 30 dni od wykonania usługi) dla Robót wykonanych po ww. dacie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, wszystkie ww. czynności, tj. zarówno wystawienie ostatniej faktury końcowej, jak i dokonanie płatności końcowej, miały miejsce jeszcze w 2014 r. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę Robót powstał zasadniczo najpóźniej w 2014 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast definicja zobowiązania podatkowego jest zawarta w art. 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Natomiast jak stanowi art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie uległy zmianie w dacie granicznej dla powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, tzn. miały jednakowe brzmienie zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie oraz zachowały ww. brzmienie obecnie. Wnioskodawca zatem rozumie, że niezależnie od przyjętego sposobu ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych Robót, jeżeli od daty powstania obowiązku podatkowego upłynął określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin - zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi pięć lat liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Oznacza to, że termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Jeżeli natomiast przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Zgodnie ze znanymi Spółce stanowiskami organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych, powyższe znajduje również zastosowanie do otrzymania zapłaty za wykonane świadczenie po wyroku sądu podwyższającego wynagrodzenie wykonawcy.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.326.2018.1.ICz, w której uznano iż: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu, z tytułu usług budowlanych zrealizowanych w 2012 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2017 r. uległo przedawnieniu. Zatem w sytuacji gdy u Wnioskodawcy nie wystąpiły okoliczności zawieszające, bądź też przerywające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, to Wnioskodawca w związku otrzymaniem zapłaty od Kontrahenta, na podstawie wyroku Sądu, nie jest zobowiązany do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług budowlanych w 2012 r.”

Identycznie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.326.2018.2.ICz.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4017.11.2018.2.IK, gdzie DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, z tytułu robót budowalnych zrealizowanych w 2011 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2016 r. uległo przedawnieniu”.

Również w interpretacji z 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.69.2018.4.ŻR, DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedawnienia, stwierdzając, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, z tytułu robót budowalnych zrealizowanych w 2008 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2013 r. uległo przedawnieniu”.

Powyższe oznacza, że na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę od D. podwyższonego wynagrodzenia z tytułu indeksacji pierwotne zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy (miesiąc) w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu Robót uległo już przedawnieniu (zdaniem Wnioskodawcy najpóźniej z dniem 31 grudnia 2019 r.)

Ad. 2

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, szczegółowe zasady wystawiania faktur określało do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wskazane wyżej przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy Ustawy Nowelizującej. Od ww. daty regulacje dotyczące wystawiania faktur zawarte zostały w przepisach art. 106a-106q ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami Ustawy Nowelizującej ww. przepisy znajdują zastosowanie również dla faktur dokumentujących czynności opodatkowane wykonane przed 1 stycznia 2014 r. Innymi słowy, niezależnie od zmian stanu prawnego, faktury korygujące powinny być wystawiane wg zasad wprowadzonych Ustawą Nowelizującą.

W myśl art. 106j w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżek cen, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Powyższe oznacza, że zmiana wynagrodzenia na podstawie wyroku sądu powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu i skutkować obowiązkiem wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej organów skarbowych, tj. w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒w interpretacji indywidualnej DKIS z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0461 - ITPP2.4512.950.2016.8.KK, organ uznał, że: „W momencie wystawienia pierwotnej faktury, zwiększenie wynagrodzenia nie było należne stronie. Dopiero po ziszczeniu się przewidzianych w umowie warunków, tj. wydania decyzji administracyjnych w związku ze zmianą wysokości kwoty podatku od nieruchomości lub/i podatku rolnego, doszło do zmiany wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, co skutkowało obowiązkiem wystawienia faktury korygującej (...) faktura korygująca nie będzie wystawiona z powodu popełnienia błędu lub pomyłki przez Wnioskodawcę, lecz z powodu innych okoliczności, które zaistniały dopiero po wystawieniu "pierwotnej" faktury, wskutek których doszło do podwyższenia ceny świadczonych usług, zwiększających należne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą w momencie, w którym zaistniały okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, ująć w ewidencji sprzedaży i rozliczyć na bieżąco w deklaracji VAT-7”.

‒w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 sierpnia 2018 r., (0112-KDIL1-3.4012.404.2018.1.PR), w którym organ stwierdził, że „(...) w związku z zawarciem Porozumienia powstała nowa okoliczność powodująca podwyższenie wynagrodzenia za dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedaż. Jak wskazał Wnioskodawca, wystąpił on do Inwestora z roszczeniem (propozycją) podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie całego Zlecenia. Oznacza to, że zmianie uległa cena za całość wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, które częściowo zostały już udokumentowane wystawionym, fakturami (2016-2018), a częściowo dopiero będą (jak wskazał Wnioskodawca, nie zostało jeszcze zakończone fakturowanie). Zatem w stosunku do wystawionych w latach 2016-2018 faktur Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących podwyższających wynagrodzenie za wykonane prace, ponieważ istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktur pierwotnych do stanu odpowiadającego rzeczywistości”.

‒w interpretacji indywidualnej DKIS z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF), wskazano, iż „(...) w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, wówczas okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania (...)".

‒podobnie wypowiadały się organy m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2017 r. (IPPP1.4512.1067.2016.1.MK) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-190/16-2/AO.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego uzależniony jest on od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej.

W przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Stanowisko takie potwierdza judykatura. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12 wskazano, że: „taki też sposób rozliczenia wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego".

Również w wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 NSA ustalił, że: "jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego".

Odnosząc wyżej wskazane wypowiedzi organów podatkowych i judykatury do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zwiększone wynagrodzenie za wykonane wcześniej świadczenie (Roboty) Spółki należało się dopiero po uzyskanym korzystnym dla Spółki Wyroku. Na chwilę wykazania pierwotnej sprzedaży, zwiększone wynagrodzenie nie było należne i nie było wiadomo, czy kiedykolwiek dojdzie do jego podwyższenia.

Mając natomiast na uwadze przytoczone powyżej w uzasadnieniu do pytania 1. niniejszego wniosku konkluzje wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe Spółki wynikające z wykonanych Robót uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, prawa i obowiązki w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie również uległy przedawnieniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasądzona Wyrokiem kwota należności głównej z tytułu podwyższenia (indeksacji) wynagrodzenia, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania Robót i nie powinna zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę w drodze faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT należną, ponieważ zobowiązanie podatkowe, którego indeksacja dotyczy uległo już przedawnieniu.

Ad. 3

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że o ile kwota należności głównej zasądzonej Wyrokiem na rzecz Spółki (indeksacji) wpisuje się w zakres opodatkowania VAT, tak brak jest podstaw by jednakowy wniosek wysunąć w odniesieniu do zasądzonych odsetek oraz odszkodowania.

Istotą opodatkowania danej czynności VAT jest jej odpłatny charakter - co wynika wprost z dyspozycji przywołanego już przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. akt C-102/86), odpłatność ma miejsce, gdy „istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. ”

Na gruncie sformułowanej wyżej konkluzji, należy więc podnieść, że oceniając odpłatność odsetek trzeba odwołać się do ich charakteru i sytuacji w jakiej są naliczane. W przypadku np. udzielania pożyczek i kredytów (będących czynnościami opodatkowanymi VAT) odsetki mogą stanowić formę wynagrodzenia należną usługodawcy. Można bowiem w tym przypadku uznać, że jest to odpłatne świadczenie usług na gruncie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegające obciążeniu tym podatkiem, (niemniej jest zwolnione z podatku na gruncie innych przepisów o VAT). Podobnie można uznać w przypadku sprzedaży na raty, kiedy to naliczane odsetki będą zasadniczo stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi finansowej. W przypadku jednak odsetek naliczanych w związku z nieuregulowaniem / nieterminowym uregulowania danej należności, brak jest podstaw by mówić o odpłatnym świadczeniu usług, a tym bardziej odpłatnej dostawie towarów.

Odsetki z tytułu nieuregulowania bądź nieterminowego uregulowania należności wynikających z różnych zobowiązań (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) nie stanowią świadczenia wzajemnego i nie mogą być kwalifikowane jako jedno ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Odsetki mają na celu pewną rekompensatę szkody poniesionej przez uprawniony podmiot i z jednej strony mają zatem charakter odszkodowawczy, z drugiej zaś stanowią rodzaj sankcji nałożonej w związku z niewywiązaniem się w terminie (lub w ogóle) ze zobowiązania.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 27 września 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.442.2017.1.IK) wskazano, że „odsetki z tytułu nie opłacenia faktur u terminie nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania VAT. Opłaty te są naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty odsetek z tytułu nieterminowych wpłat, nie realizuje żadnej usługi, domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane odsetki z tytułu nieterminowych wpłat nie należą do wymienionego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.”

Ważne jest również by wskazać, że sankcyjnego charakteru odsetek nie zmienia fakt, że są one zasądzone Wyrokiem, bowiem źródłem odsetek na gruncie przepisów cywilnoprawnych mogą być różne zdarzenia prawne, tj. czynność prawna, ustawa, decyzja organu administracyjnego czy właśnie orzeczenie sądu.

Również kwoty otrzymane z tytułu odszkodowania lub zwrotu kosztów nie będą podlegały VAT. Ich otrzymanie nie jest bowiem związane ze konkretnym świadczeniem usług, lecz poniesieniem w imieniu usługobiorcy przez usługodawcę pewnych kosztów (zwrot kosztów) lub uzyskaniem zadośćuczynienia przez usługodawcę (odszkodowanie). Zdarzenia takie nie podlegają co do zasady VAT, gdyż zapłata kwot na ich podstawie nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę lub dostawę towarów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zasądzone wyrokiem kwoty z tytułu odsetek oraz odszkodowania, nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania Robót jako pozostające poza zakresem tego podatku i nie powinny zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT należnego z tytułu wykonanych Robót.

Gdyby jednak organ uznał inaczej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT należnego z uwagi na przedawnienie pierwotnego zobowiązania podatkowego stosownie do argumentacji przedstawionej do pyt. 1 niniejszego Wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą zmienioną,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy zmienionej, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy zmienionej, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy zmienionej, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zatem, w przypadku wykonywania usług budowlanych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2013 r. powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy zmienionej, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 15 ustawy zmienionej, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.,

w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem należy podkreślić, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy zmienionej jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy zmienionej, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych wykonanych do 31 grudnia 2013 r.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Należy również wskazać, że w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy zmienionej, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa.

Ponadto należy wskazać, iż 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 - ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2013 r. poz. 1027), zwanej dalej ustawą zmieniającą. Przepis art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej, 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 19 ustawy i art. 1 pkt 17 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 19a.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej,

w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej,

do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na podstawie art. 106 ustawy zmienionej, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.,

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68 poz. 360),

fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10—12.

Na podstawie § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia,

jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do § 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia,

w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1—4 i 7—11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 11 ust. 2 ww. Rozporządzenia,

faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia,

fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a

Zgodnie zaś z art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że 16 czerwca 2009 r. Państwa Spółka zawarła (...) - D. w trybie zamówienia publicznego umowę, na podstawie której Spółka zobowiązana została do przeprowadzenia robót budowlanych. Przekazanie placu budowy nastąpiło 24 czerwca 2009 r. Roboty zostały przez Spółkę wykonane w następnych latach. Kolejne etapy Robót były przez strony dokumentowane Świadectwami Przejęcia (których integralną częścią było zestawienie drobnych robót nieukończonych i usterek, niemających wpływu na użytkowanie). Na podstawie poszczególnych Świadectw Przejęcia Spółka wystawiała na rzecz D. faktury dokumentujące wykonane w ramach danego etapu prac Roboty.

Rozliczenie końcowe zostało przez Spółkę przedstawione D. 18 grudnia 2012 r., z kolei protokół obioru ostatecznego Robót strony spisały 19 lutego 2014 r. 25 września 2014 r. Spółce został przekazany dokument o nazwie „Świadectwo Wykonania (...)”. 24 października 2014 r. Spółka otrzymała kolejny dokument zatytułowany „Rozliczenie Ostateczne”. Po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego Spółka wystawiła 30 czerwca 2014 r. fakturę końcową z tytułu wykonanych Robót. Wartość wszystkich wystawionych faktur (tj. faktury końcowej wraz z wcześniej wystawionymi fakturami za zakończenie poszczególnych etapów) opiewała na całość należnego Spółce wynagrodzenia. D. ww. fakturę przyjęła i opłaciła 30 czerwca 2014 r. Po wykonaniu Robót Spółka powzięła decyzję o domaganiu się od D. podwyższenia wynagrodzenia z tytułu wykonanych Robót. Stanowisko takie podparte było zmianą stanu prawnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nadzwyczajnym wzrostem cen materiałów i usług (m.in. dot. paliwa, oleju napędowego, asfaltu czy stali) w toku realizacji inwestycji. Spółka wystąpiła przeciwko D. z roszczeniem o podwyższenie (indeksację) wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót oraz o zapłatę należnych odsetek. 26 maja 2022 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym uznał roszczenie Spółki za częściowo uzasadnione i zasądził na rzecz Spółki kwotę (...) tytułem podwyższenia wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania umowy oraz kwotę (...) tytułem należnych odsetek oraz zwrotu kosztów / odszkodowania.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Robót. Następnie Państwa wątpliwości dotyczą tego czy zasądzona Wyrokiem kwota należności głównej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania Robót, a tym samym czy powinniście Państwo udokumentować fakt jej otrzymania za pomocą faktury korygującej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że stosownie do przepisów ustawy zmieniającej, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Tym samym, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych przez Państwa przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych przez Państwa po dniu 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury ewentualnie z upływem 30 dni licząc od dnia wykonania usługi.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Robót przez Państwa na rzecz D. powstał najpóźniej w 2014 r.

Jednakże we wskazanych okolicznościach sprawy konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kwestia ta została uregulowana w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania przez Państwa Robót, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2019 r. uległo przedawnieniu.

Ponadto wskazać należy, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu.

Reasumując zasądzona Wyrokiem kwota należności głównej z tytułu podwyższenia (indeksacji) wynagrodzenia, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania Robót i nie powinna zostać udokumentowana przez Państwa fakturą korygującą, ponieważ zobowiązanie podatkowe, którego indeksacja dotyczy uległo już przedawnieniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zasądzone Wyrokiem na Państwa rzecz kwoty odsetek oraz odszkodowania nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu wykonania Robót i nie powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W orzeczeniu C-222/81 z 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że po wykonaniu Robót Spółka powzięła decyzję o domaganiu się od D. podwyższenia wynagrodzenia z tytułu wykonanych Robót. Państwa Spółka wystąpiła przeciwko D. z roszczeniem o podwyższenie (indeksację) wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót oraz o zapłatę należnych odsetek. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym uznał Państwa roszczenie za częściowo uzasadnione i zasądził na rzecz Spółki kwotę (...) tytułem podwyższenia wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania umowy oraz kwotę (...) tytułem należnych odsetek oraz zwrotu kosztów/odszkodowania.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W kontekście okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku należy zauważyć, że otrzymanie przez Spółkę odszkodowania/zwrotu kosztów zasądzonych na jej rzecz od (...) nie jest związane z konkretnym świadczeniem usług, lecz poniesieniem w imieniu usługobiorcy przez usługodawcę pewnych kosztów (zwrot kosztów) lub uzyskaniem zadośćuczynienia przez usługodawcę (odszkodowanie). Zdarzenia takie nie podlegają co do zasady VAT, gdyż zapłata kwot na ich podstawie nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę lub dostawę towarów.

Zatem należy uznać, że odsetki z tytułu nieuregulowania lub nieterminowego uregulowania należności nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania VAT. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zasądzone wyrokiem kwoty z tytułu odsetek oraz zwrotu kosztów/odszkodowania, nie należą do wymienionego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy i nie powinny zostać udokumentowane przez Państwa poprzez wystawienie faktury korygującej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).