zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywanych przez lekarza, fizjoterapeutę i kosmetologa

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. nr IBPP4/443-1842/11/EJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywanych przez:

-lekarza i fizjoterapeutę jest prawidłowe

-kosmetologa jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywanych przez lekarza, fizjoterapeutę i kosmetologa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą indywidualnym, który wykonuje działalność gospodarczą prowadząc S. Wśród usług świadczonych w tego typu przedsiębiorstwie wykonywane są świadczenia polegające na wykonywaniu różnych zabiegów w tym zabiegów:

a)z zakresu tradycyjnej kosmetologii,

b)nowoczesnej medycyny estetycznej oraz

c)leczenia chorób skóry, chorób naczyniowych, chorób kręgosłupa, chorób mięśni, stawów i innych narządów ruchu.

Zabiegi wskazane w pierwszej i drugiej grupie (lit. a i b) są ukierunkowane głównie na poprawę wyglądu pacjenta – zagadnienia z tym związane nie stanowią przedmiotu wniosku i co za tym idzie nie będą dalej szerzej omawiane.

Czynności w zakresie grupy trzeciej stanowią zestaw działań związanych z procesem leczniczym, który ma na celu wyleczenie oraz przywrócenie pełni zdrowia pacjentom (w tym rehabilitację i działania rekonstrukcyjne likwidujące skutki przebytych chorób). Procesy lecznicze w tej grupie są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne, tj.: lekarzy specjalistów, fizjoterapeutów oraz kosmetologów.

Czynności w tej ostatniej grupie są ukierunkowane na poprawę lub przywrócenie zdrowia fizycznego poprzez leczenie albo zapobieganie następującym chorobom (przy każdej jednostce chorobowej podano numer Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych – ICD – 10 (International Statistical Classification of Diseases and Related Heath Problems 10th Revision), stosowanej w Polsce od 1996r.):

-grzybica – B35

-otyłość miejscowa – E65

-otyłość – E66

-zaburzenia czynności tętnic, tętniczek i naczyń włosowatych w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej – I79

-inne stany rumieniowe – L53

-rumień w przebiegu chorób sklasyfikowany gdzie indziej – L54

-choroby paznokci – L60

-łysienie plackowe – L63

-łysienie anokogenne – L64

-łysienie – L66

-trądzik – L70

-trądzik różowaty – L71

-choroby gruczołów potowych – L74

-choroby gruczołów apoksynowych – L75

-inne zaburzenia pigmentacji – L81

-brodawka łojotokowa – L82

-inne zgrubienia naskórka – L85

-choroby układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej (M00 do M99)

W procesie leczenia stosowane są, zarówno leczenie farmakologiczne, jak i wykonywane zabiegi w zakresach:

-medycyny terapii laserowych,

-terapii ultradźwiękowych,

-terapii akustycznych,

-różnych technik masażu rehabilitacyjnego.

Procesy medyczne stosowane u Wnioskodawczyni polegają na dokonywaniu diagnozy, wyeliminowaniu czynnika chorobotwórczego, rekonstrukcji pochorobowej organizmu pacjenta, rehabilitacji pochorobowej a w przypadku fizjoterapii także na działaniach profilaktycznych umożliwiających ograniczenie ryzyka powstania chorób układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej. Zabiegi wykonywane są przy użyciu wysoce zaawansowanego technologicznie sprzętu zabiegowego posiadającego stosowne certyfikaty medyczne oraz certyfikaty CE. W toku leczenia gromadzona jest odpowiednia dokumentacja medyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnione od podatku od towarów i usług są świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu leczenia lub profilaktyki następujących czynności:

-grzybica – B35

-otyłość miejscowa – E65

-otyłość – E66

-zaburzenia czynności tętnic, tętniczek i naczyń włosowatych w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej – I79

-inne stany rumieniowe – L53

-rumień w przebiegu chorób sklasyfikowanych gdzie indziej – L54

-choroby paznokci – L60

-łysienie plackowate – L63

-łysienie ankogenne – L64

-łysienie – L66

-trądzik – L70

-trądzik różowaty – L71

-choroby gruczołów potowych – L74

-choroby gruczołów apoksynowych – L75

-inne zaburzenia pigmentacji – L81

-brodawka łojotokowa – L82

-inne zgrubienia naskórka – L84

-choroby układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej (M00 do M99)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, o których mowa w pytaniu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d)psychologa.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej stanowi, że osoba wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu wskazać należy także na brzmienie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy usługi te faktycznie wykonywane są przez osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, tak jest np. w przypadku zawodu lekarza, którego zasady wykonywania szczegółowo określono w ustawie z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.).

Istnieje ponadto grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawód medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wśród takich zawodów tej ostatniej grupy znajdują się: zawody fizjoterapeuty i kosmetologa.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1 może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

W odniesieniu do zawodu kosmetologa to nie został on dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci (źródło: www.wikipedia.pl).

Pomimo, iż jak wskazano wyżej, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z tego punktu widzenia patrząc, wszystkie usługi opisane w opisie stanu faktycznego objęte pytaniem spełniają warunek podmiotowy umożliwiający zwolnienie z opodatkowania.

Potwierdzają to argumenty także już dotychczas wydane interpretacje – zwłaszcza interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2011r. IPTPP1/443-231/11-2/MW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi – w odniesieniu do zawodu kosmetologa oraz interpretacja indywidualna z 19 lipca 2011r. ILPP1/443-688/11-3/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – w odniesieniu do zawodu fizjoterapeuty.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów omówionych powyżej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), (dalej zwana Dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, owszem usługi opisane w grupie a) i b) opisu stanu faktycznego nie podlegałyby zwolnieniu, gdyż są ukierunkowane głównie na poprawę estetyki wyglądu klienta. Jednakże zupełnie inaczej rzecz ma się w odniesieniu do leczenia chorób wskazanych w grupie „c” i których dotyczy niniejszy wniosek.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem usługi te ukierunkowane są przede wszystkim na poprawę lub przywracanie zdrowia. Te pojęcia ustawowe należy bowiem definiować w następujący literalny sposób: „poprawa zdrowia” to zmiana stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie, zaś „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Opisany stan faktyczny związany z elementami procesów medycznych stosowanych u Wnioskodawcy wskazuje na to, że w zakresie poprawy zdrowia działania polegają na dokonaniu diagnozy i wyeliminowaniu czynnika chorobotwórczego. Z kolei zaś przywracanie zdrowia także obejmuje wyeliminowanie czynnika chorobotwórczego, ale też wszelkie czynności z zakresu rekonstrukcji pochorobowej organizmu pacjenta i rehabilitacji pochorobowej.

Odrębną uwagę należy przy tym poświęcić w tym zakresie fizjoterapii jako działaniom o charakterze rehabilitacyjnym.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

-kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

-fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

-masaż leczniczym, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

U Wnioskodawcy fizjoterapia polega na działaniach profilaktycznych umożliwiających ograniczenie ryzyka powstawania chorób układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej, ale też mieści się w ramach rehabilitacji pochorobowej.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że usługi świadczone przez fizjoterapeutów działających w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 21 marca 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-1842/11/EJ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2012 r. nr IBPP4/443-1842/11/EJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

-prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki wykonywanych przez lekarza i fizjoterapeutę

-nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki wykonywanych przez kosmetologa.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej: „ustawą o VAT”; opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 122, poz. 654),

d)psychologa.

Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą indywidualnym, który wykonuje działalność gospodarczą prowadząc Studio Medycyny Estetycznej. Wśród usług świadczonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wykonywane są świadczenia polegające na wykonywaniu różnych zabiegów, w tym zabiegów leczenia chorób skóry, chorób naczyniowych, chorób kręgosłupa, chorób mięśni, stawów i innych narządów ruchu.

Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności stanowią zestaw działań związanych z procesem leczniczym, który ma na celu wyleczenie oraz przywrócenie pełni zdrowia pacjentom (w tym rehabilitację i działania rekonstrukcyjne likwidujące skutki przebytych chorób). Procesy lecznicze są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne tj. lekarzy specjalistów, fizjoterapeutów oraz kosmetologów.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania  w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status został określony ustawowo – np. zawód lekarza, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zauważyć należy, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych[1].

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt. 7).

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym), to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty spełniają jedną z przesłanek, tj. przesłankę podmiotową do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż status zawodowy kosmetologa nie został objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych (jak np. zawód lekarza), w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy wykonujący te usługi kosmetolog legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. z 2007 r., Nr 164, poz. 1166 ze zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Podkreślić również należy, iż kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Należy mieć więc na względzie, że pomimo realizacji w trakcie kształcenia w ww. zawodzie pewnych treści z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest zawodem medycznym.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 54 października 2016 r. sygn. akt I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na rzecz pacjenta usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W treści wniosku Wnioskodawca wymienił wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności, które ukierunkowane są na poprawę lub przywrócenie zdrowia fizycznego poprzez leczenie albo zapobieganie chorobom. Przy każdej jednostce chorobowej podano numer Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych – ICD – 10, stosowanej w Polsce od 1996 r.

Ponadto wskazano, że w procesie leczenia stosowane są zarówno leczenie farmakologiczne, jak i wykonywane zabiegi w zakresach:

-medycznych terapii laserowych,

-terapii ultradźwiękowych,

-terapii akustycznych,

-różnych technik masażu rehabilitacyjnego.

W toku leczenia gromadzona jest odpowiednia dokumentacja medyczna.

Międzynarodowa Klasyfikacja Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 (International Classification of Disease and Related Health Problems) została opracowana przez Światową Organizację Zdrowia i obowiązuje w Polsce od 1996 r. Jest to międzynarodowy system diagnozy nozologicznej, której celem jest identyfikacja określonej jednostki chorobowej. Klasyfikacje służą usprawnianiu procesu diagnozowania, czyli rozpoznawania przez lekarzy problemów zdrowotnych pacjentów. Warto zdać sobie sprawę, że diagnoza nie tylko dostarcza wskazówek terapeutycznych, czyli pomaga ustalić metodę leczenia, ale również ułatwia porozumienie miedzy lekarzami i pacjentami. Oznacza to, że kod ICD-10 jest podstawą klasyfikacji chorób dla pracujących w Polsce lekarzy. Każda jednostka nozologiczna posiada oznaczenie alfanumeryczne w postaci: LCC.X gdzie C to cyfra, L – litera, X jej podtyp. X przybiera wartości od 0 do 7, cyfra 8 oznacza INNE, a 9 BNO (bliżej nieokreślone).

Podsumowując powyższe, ww. działania wykonywane przez lekarzy i fizjoterapeutów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na rzecz konkretnego pacjenta, których celem jest leczenie opisanych we wniosku chorób posiadających wskazany przez Wnioskodawcę numer w międzynarodowej klasyfikacji chorób ICD-10, wypełniają warunki opisane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Działania te służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ponadto wykonywane są przez osoby wymienione w tym przepisie, tj. przez lekarza i osobę wykonującą działalność w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – fizjoterapeutę.

W ww. przypadkach zostały spełnione obydwie przesłanki – przedmiotowa i podmiotowa -  uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Natomiast ze względu na nie spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, ww. działania wykonywane przez kosmetologa w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na rzecz konkretnego pacjenta, których celem jest leczenie opisanych we wniosku chorób posiadających wskazany przez Wnioskodawcę numer w międzynarodowej klasyfikacji chorób ICD-10 nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem czynności wskazane przez Wnioskodawcę w treści zapytania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wykonywane są przez lekarza i fizjoterapeutę. W sytuacji zaś, gdy czynności te wykonywane są przez kosmetologa, niespełnienie przesłanki podmiotowej wyklucza skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki wykonywanych przez:

-lekarza i fizjoterapeutę Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe

-kosmetologa Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

-w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.