Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT przy uwzględnieniu liczenia powierzchni przeznaczonej pod wynajem z uwzględnieniem z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT przy uwzględnieniu liczenia powierzchni przeznaczonej pod wynajem z uwzględnieniem z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania - pismami z 31 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.), z 24 listopada 2022 r. (data wpływu 24 listopada 2022 r.) oraz z 5 grudnia 2022 r. (data wpływu 5 grudnia 2022r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: ... W.L. z jednostką lokalną pod nazwą: NZOZ.... Podatnik jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posługując się określeniem „Wnioskodawca” rozumie się tu: W.L. – osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: ... W.L. z jednostką lokalną pod nazwą: NZOZ.... Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu budynków (oznaczonych numerem A oraz numerem B) położonych przy Alei ..., ..., powiat: ..., ..., woj. ….

Wnioskodawca świadczy usługi zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej o kodzie PKD 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna oraz 86.90.B Działalność pogotowia ratunkowego. Wnioskodawca świadczy również usługi transportu medycznego i sanitarnego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewozowe stanowią usługi transportu sanitarnego, świadczone przy użyciu specjalistycznych środków transportu lądowego i z tego powodu korzystają ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Materia przedmiotowego zwolnienia została szczegółowo unormowana w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18), 18a), 19), 19a) i 20) ustawy o VAT. Na podstawie powyższych przepisów zwolnione usługi medyczne na gruncie podatku VAT to takie, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a także transportu sanitarnego.

Wnioskodawca w 2019 roku rozpoczął inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynku. W ramach termomodernizacji zostały wykonane prace budowlane polegające na m.in.: dociepleniu ścian zewnętrznych budynków, wymiana stolarki okiennej i stolarki drzwi zewnętrznych, docieplenie dachu, docieplenie stropu nad przejazdem i wejście do budynków, usprawnienie wentylacji montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła; zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło do przygotowania c.w.u., modernizacja systemu grzewczego, montaż paneli fotowoltaicznych. Wnioskodawca na powyższe prace pozyskał dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - podpisując umowę o dofinansowanie projektu „...” nr ..., ... z dnia 26/04/2019 roku w ramach osi priorytetowej 4 - „Efektywność energetyczna”, działania 4.2 - „Efektywność energetyczna i wykorzystanie OZE w MŚP”. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z opracowaniem niezbędnej dokumentacji oraz wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. Wykonawcy wystawili w związku z tym na Wnioskodawcę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Zakończenie inwestycji nastąpiło we wrześniu 2021 roku. Okres w jakim były otrzymywane faktury od wykonawców to od 4/2019 do 09/2021. Zatem Wnioskodawca uznał podatek VAT jako koszt niekwalifikowany podlegający odliczeniu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgodnie z klasyfikacją PKD podaną na początku w zakresie w jakim wykorzystana powierzchnia budynku będzie przeznaczona na wynajem. Przygotowując wniosek o dofinansowanie w 2018 roku Wnioskodawca założył z góry, że część powierzchni budynku będzie wynajmował, a więc nie będzie wykorzystywał w całości powierzchnię budynków na własne cele - działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wobec tego w złożonym wniosku zakwalifikował proporcjonalnie VAT jako koszt niekwalifikowany z możliwością odliczenia.

Wnioskodawca w budynku przychodni zdrowia położonego przy … w … postanowił, w 2019 roku, że część powierzchni będzie wynajmował na gabinety lekarskie firmom zewnętrznym. Wykonawca obok trwającej inwestycji termomodernizacji budynku sfinansowanej w 85% ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ..., ... na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, również dokonywał odrębnej inwestycji nie uwzględniającej prac budowlanych wykazanych we wniosku o dofinansowanie np. poprawa infrastruktury przed budynkiem, pozostałe inwestycje w budynek przystosowujące wnętrza oraz powierzchnie wspólne pod konkretnych najemców. Wykonawca nie jest w stanie przyporządkować powyższych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej (wynajem powierzchni) i wyłącznie do celów własnych (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca zatem skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych nie związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do znikomej działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wnioskodawca zastosował właśnie tą metodę ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni budynku, jest on w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynków przeznaczoną do tej działalności i powierzchnię budynku nieprzeznaczoną do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie budynku NZOZ do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na termomodernizację został odjęty podatek od towarów i usług w części. W budynku, którego dotyczy projekt mieści się działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z wynajmem powierzchni jak również pozostałe działy, tj. transport medyczny, który korzysta ze zwolnienie przedmiotowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W budynku znajdują się również części wspólne, tj. korytarze, łazienki. Budynek jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak również zwolnionych z opodatkowania. Przyporządkowanie wydatków na części przeznaczone pod działalność: wynajmu powierzchni Wnioskodawcy – spowodowało, że powierzchnia wynajmowanego metrażu to 75% całego budynku – taką też przyjęto metodę proporcji. Taki też procent Wnioskodawca zaprezentował w odliczeniu podatku VAT od faktury związane z projektem termomodernizacji. Zatem zgodnie z powyższym opisem zmodernizowany budynek wykorzystywany był zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu z 24 października 2022 r., o treści:

1)Czy zawarte w opisie sprawy stwierdzenie „Podatnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług” odnosi się do Pana? Jeśli nie, to należy wskazać, czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2)Kogo dotyczy określenie Wykonawca zawarte w opisie sprawy, tj. „Wykonawca obok trwającej inwestycji termomodernizacji (…). Wykonawca nie jest w stanie przyporządkować powyższych wydatków (…)” – Pana czy podmiotu wykonującemu roboty budowlane dotyczące termomodernizacji?

3)Którego budynku, tj. budynku A czy budynku B, czy kompleksu ww. budynków dotyczyła termomodernizacja?

4)Kiedy nastąpiło oddanie budynku do użytkowania po jego termomodernizacji?

5)Czy najem powierzchni firmom zewnętrznym był dokonywany od daty oddania budynku do użytkowania czy od późniejszej daty? Jeżeli najem powierzchni był dokonywany od późniejszej daty, to należy wskazać od kiedy (należy podać miesiąc i rok)?

6)W jaki sposób dokonuje Pan/zamierza Pan dokonać przyporządkowania wydatków na termomodernizację budynku dotyczących części wspólnych?

7)Czy zmodernizowany budynek jest wykorzystywany przez Pana:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

8)Czy ma Pan obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, wykonywanymi w budynku objętym termomodernizacją?

9)Ile wynosi u Pana proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy?

10)W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać czy uznaje Pan, iż wynosi ona 0%?

11)Na czym polega/będzie polegała zmiana wykorzystywanej powierzchni budynku, o której mowa w pytaniu nr 3 we wniosku?

Jeżeli w uzupełnieniu wniosku wskaże Pan, że budynek objęty termomodernizacją był/jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:

12)Czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

13)Czy sposób obliczenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, w odniesieniu do budynku objętego termomodernizacją, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

14)Czy sposób obliczenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, w odniesieniu do budynku objętego termomodernizacją, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

15)Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Pan, uznając że sposób obliczenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Pana działalności oraz dokonywanych przez Pana nabyć?

16)Ile wynosi prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

17)W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy uznaje Pan, iż wynosi on 0%?

wskazał Pan, że:

1)Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie „Podatnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług” – odnosi się do Pana, tj. W.L. prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą jako pod nazwą: ... W.L. NIP: … z siedzibą w ….

2)Powyższe określenie dotyczy W.L. prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą jako pod nazwą: ... W.L. NIP: … z siedzibą w ….

3)Termomodernizacja dotyczy całej nieruchomości znajdującej się przy Al. ... w ..., w skład której wchodzi budynek A i budynek B. Budynek A i B są trwale połączone i stanowią jedną nieruchomość.

4)Nieruchomość była w ciągłym użytkowaniu, również w trakcie prowadzenia prac remontowych związanych z termomodernizacją. Zakończenie prac remontowych nastąpiło w kwietniu 2021 roku. Zakończenie termomodernizacji nie wymagało ponownego oddawania do użytkowania nieruchomości.

5)Najem powierzchni firmom zewnętrznym był dokonywany już w trakcie prowadzenia prac termomodernizacyjnych.

6)Podział powierzchni budynków zapewnia możliwość wyodrębnienia powierzchni wraz z przynależnymi do niej częściami wspólnymi. Powierzchnia przeznaczona na działalność własną (w tym medyczną) posiada oddzielne wejścia i infrastrukturę – nie wykorzystuję części wspólnych z powierzchni przeznaczonej na najem firmom zewnętrznym.

7)Zmodernizowany budynek wykorzystywany jest przez W.L. prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą jako pod nazwą: ... W.L. NIP: ... z siedzibą w ... – do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz.931 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą.

8)Ponieważ obszar przeznaczony na działalność zwolnioną od podatku VAT jest wydzielony i odizolowany od pozostałej działalności, i stanowi podział według założonej proporcji, mam tym samym obiektywną możliwość rozdzielenia kwot podatku na kwoty zwolnione związane z działalnością medyczną oraz kwoty opodatkowane według założonej proporcji, związane z najmem pozostałej części nieruchomości.

9)Ustalona proporcja zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy -wyniosła 8%

10)Powyższa sytuacja nie dotyczy opisanej sytuacji. Wskaźnik proporcji jest wyższy od 2%.

11)Zmiana wykorzystywanej powierzchni budynku, o której mowa w pytaniu nr 3 we wniosku, dotyczyła proporcji wykorzystywanej powierzchni dla firm zewnętrznych a powierzchni przeznaczonej na działalność medyczną własną.

Budynek objęty termomodernizacją był/jest wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zatem pytania od nr 12 do nr 17 zostają bez odpowiedzi – zgodnie z instrukcją przedstawioną w wezwaniu.

W odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu z 17 listopada 2022 r., o treści:

1)Czy dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją? Jeżeli tak, to w jakiej wysokości, tj. czy odliczał Pan podatek naliczony z faktur w pełnej wysokości, czy w wysokości obliczonej przy zastosowaniu proporcji (jeśli stosował Pan proporcję to jaką – z jakiego przepisu)?

2)W związku z informacją, że „termomodernizacja dotyczy całej nieruchomości (…) w skład której wchodzi budynek A i budynek B (…)”, należy wskazać:

a)Czy firmom zewnętrznym wynajmowana jest powierzchnia zarówno w budynku A i budynku B czy tylko w jednym z tych budynków? Jeśli w jednym, to należy wskazać, w którym budynku.

b)Jaki rodzaj działalności, tj. NZOZ, prywatny gabinet, transport sanitarny, najem, wykonuje Pan w budynku A, a jaki w budynku B?

c)Jakie czynności, tj. opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu, wykonuje Pan w zmodernizowanym budynku A, a jakie w budynku B? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla budynku A i odrębnie dla budynku B.

d)Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją były wystawione odrębnie dla nabyć dotyczących budynku A i odrębnie dla nabyć dotyczących budynku B?

e)Czy zmodernizowany budynek A i zmodernizowany budynek B są wykorzystywane przez Pana:

-do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą?

-do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

-zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla budynku A i odrębnie dla budynku B.

3)Kiedy (tj. przed termomodernizacją czy po termomodernizacji budynków) nastąpiła zmiana w sposobie wykorzystywania powierzchni budynku/budynków (tj. powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności i na cele najmu)? Jeżeli zmiana w sposobie wykorzystywania powierzchni dotyczy jednego budynku, to należy wskazać którego.

4)Czy ma Pan obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, wykonywanymi w budynku A i/lub w budynku B, w sposób inny niż wg udziału powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności i na cele najmu?

wskazał Pan, że:

1)Podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją był odliczany. Odliczenie to nie było w pełnej wysokości tylko w wysokości zastosowanej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu proporcji wynikającej z powierzchni.

2)

a)Firmom zewnętrznym wynajmowana jest powierzchnia w budynku B (cały budynek) jak i na pierwszym piętrze w budynku A (budynki są połączone łącznikiem na pierwszym piętrze). W załączeniu przekazał Pan zdjęcie nieruchomości obrazujące budynki oraz łącznik pierwszego piętra.

b)Działalności NZOZ, prywatny gabinet – wykonywana jest w budynku A na parterze. Transport sanitarny/medyczny jest wykonywany w terenie a nie w budynku, gdyż jak sam opis wskazuje transport sanitarny odbywa się karetkami z pominięciem budynku A czy B. Jednakże podlega pod art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a, pkt 20 – dot. zwolnienia usług medycznych jakie świadczy Wnioskodawca.

Natomiast najem powierzchni firmom zewnętrznym jest zarówno w budynku A na pierwszym piętrze (dojście przez budynek B) jak również w całym budynku B.

c)W budynku A wykonuje Pan następujące czynności:

-zwolnione od podatku (usługi medyczne, transport sanitarny) – oddzielony parter,

-opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu) – pierwsze piętro z dojściem przez budynek B.

W budynku B wykonuje Pan następujące czynności:

-opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu).

d)Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją nie były wystawiane odrębnie dla nabyć dotyczących budynku A i odrębnie dla nabyć dotyczących budynku B.

e)Zmodernizowany budynek A wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą.

Zmodernizowany budynek B wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą.

3)Zmiana w sposobie wykorzystywania powierzchni budynku nastąpiła przed termomodernizacją. Zmiana dotyczy całej nieruchomości. Nieruchomość była w ciągłym użytkowaniu, również w trakcie prowadzenia prac remontowych związanych z termomodernizacją. Zakończenie prac remontowych nastąpiło w kwietniu 2021 roku. Zakończenie termomodernizacji nie wymagało ponownego oddawania do użytkowania nieruchomości. Najem powierzchni firmom zewnętrznym był dokonywany już w trakcie prowadzenia prac termomodernizacyjnych.

4)Nie ma Pan obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, wykonywanymi w budynku A i w budynku B, w sposób inny niż wg udziału powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności i na cele najmu.

Pytanie

Czy w związku z opisanym w przedstawionym zdarzeniu sposobem wykorzystywania budynku, Wnioskodawcy (tu: W.L. prowadzący jako osoba fizyczna działalność gospodarczą jako pod nazwą: ... W.L. NIP: ... z siedzibą w ...) przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT przy uwzględnieniu liczenia powierzchni przeznaczonej pod wynajem z uwzględnieniem art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Zatem działając na ciągle zmieniającym się rynku i dostosowując własną działalność gospodarczą Wnioskodawca ma prawo do weryfikacji przepisów przy zmieniających się założeniach w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencyjności i powiązanej z nim zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia budynku w odniesieniu do czynności najmu, bezspornie występuje tu Wnioskodawca w charakterze podatnika VAT.

Mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca podniósł, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym zdarzeniu zależy więc od wykazania, że wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tu: takimi czynnościami jest usługa najmu. Natomiast liczenie powierzchni pod wynajem z uwzględnieniem art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, ma charakter dla Wnioskodawcy czysto matematyczny odnoszący się do proporcji użytkowanej powierzchni w prowadzonej działalności medycznej na własny rachunek oraz powierzchni wynajmowanej w ramach swojej działalności dla firm zewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.:

Natomiast w myśl ww. art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r.:

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., wynika, że:

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary (usługi) te są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy wskazuje na dane, jakie można wykorzystać przy wyborze „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pan właścicielem kompleksu budynków (oznaczonych numerem A oraz numerem B). W 2019 roku rozpoczął Pan inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynków w ramach projektu „...”. Termomodernizacja dotyczy całej nieruchomości, w skład której wchodzi budynek A i budynek B. Budynek A i B są trwale połączone i stanowią jedną nieruchomość. Zmodernizowane budynki A i B wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W budynku A wykonuje Pan czynności zwolnione od podatku (usługi medyczne, transport sanitarny) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu). W budynku B wykonuje Pan czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu).

Mając na uwadze, że przepisy art. 86 ust. 2a – 2h ustawy odnoszą się do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast - jak Pan wskazał - budynek A i budynek B są przez Pana wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją ww. budynków A i B nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w budynku A wykonuje Pan czynności zwolnione od podatku (usługi medyczne, transport sanitarny) oraz opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu), natomiast w budynku B wykonuje Pan czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu). Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją nie były wystawiane odrębnie dla nabyć dotyczących budynku A i odrębnie dla nabyć dotyczących budynku B. Podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją był odliczany. Odliczenie to nie było w pełnej wysokości tylko w wysokości zastosowanej proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu proporcji wynikającej z powierzchni. Nie ma Pan obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, wykonywanymi w budynku A i w budynku B, w sposób inny niż wg udziału powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności i na cele najmu.

Wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że nie ma Pan możliwości przypisania poniesionych wydatków odrębnie do budynku A i odrębnie do budynku B, bowiem jak Pan wskazał, faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją nie były wystawiane odrębnie dla nabyć dotyczących budynku A i odrębnie dla nabyć dotyczących budynku B.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy wskazania wymaga, że nie ma Pan możliwości przypisania wydatków dotyczących termomodernizacji budynków A i B odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych, bowiem – jak Pan wskazał - nie ma Pan obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, wykonywanymi w budynku A i w budynku B, w sposób inny niż wg udziału powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności i na cele najmu.

Zaproponowany przez Pana sposób wyodrębnienia podatku od towarów i usług polegający na przypisaniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dotyczących termomodernizacji budynków A i B do czynności zwolnionych oraz do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę wynikającą z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. w oparciu o kryterium powierzchni, nie został przewidziany w przepisach art. 90 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przyjęta przez Pana metoda wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących termomodernizacji budynków A i B związanego z wykonywanymi przez Pana czynnościami opodatkowanymi, nie jest właściwa.

A zatem w przypadku nabytych w ramach realizacji ww. projektu towarów i usług, wykorzystywanych przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdy nie ma Pan możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, jest Pan zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, od wydatków związanych z termomodernizacją budynków A i B w ramach projektu „...” przysługiwało Panu prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że - jak Pan wskazał - podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją był obliczany przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, to - w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego będzie inna niż wykazana w złożonych deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których dokonywał Pan odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur - winien Pan dokonać korekty deklaracji za te okresy rozliczeniowe.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku oraz do uzupełnienia wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Z tytułu złożenia niniejszego wniosku wniósł Pan opłatę w wysokości 200 zł. Natomiast opłata należna od tego wniosku wynosi 40 zł (40 zł x 1 stan faktyczny). W związku z tym, opłata w wysokości 160 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na wskazany przez Pana rachunek bankowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).