Działania w charakterze podatnika podatku VAT przy sprzedaży działki/działek będących nieruchomościami niezabudowanymi.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022r. wpłynął Pani wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie działania w charakterze podatnika podatku VAT przy sprzedaży działki/działek będących nieruchomościami niezabudowanymi.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (wpływ 24 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

 1. Pani (…) (dalej jako: „OF” lub „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce (i nigdy nie posiadała) oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (i nigdy nie była). Wnioskodawczyni nie posiada biura, w którym prowadziłaby działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami ani środków trwałych związanych z taką działalnością, ani nie zatrudnia pracowników zajmujących się obsługą takiej działalności.

 2. Wnioskodawczyni jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych (…) z obrębu (…) położonej w (…), dzielnicy (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…)(dalej jako: „Nieruchomość”). Działki stanowiące Nieruchomość dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), mają łączną powierzchnię (…) m². Na jednej z tych działek (…) Wnioskodawczyni posiada dom mieszkalny (w którym zamieszkuje) i zabudowania gospodarstwa rolnego.

 3. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w części (…) w drodze spadku w dniu xxx roku, oraz w pozostałej części tj. (…) w drodze darowizny w dniu xxx roku od członka rodziny. Od około xxx r. Nieruchomość była własnością rodziców Wnioskodawczyni i była używana na potrzeby prowadzenia produkcji rolnej. Od momentu nabycia jej przez Wnioskodawczynię, była ona użytkowana i nadal jest przez nią w celach rolniczych, a Wnioskodawczyni uzyskuje z tego tytułu dopłaty bezpośrednie wypłacane przez (…) Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie warzyw i zbóż. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni prowadzi od około xxx r. – najpierw wspomagała swoją matkę w prowadzeniu rodzinnego gospodarstwa (po śmierci ojca), a od około xxx r. wraz z mężem przejęła faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej po swojej matce.

 4. M.in. z racji wieku i pogarszającego się stanu zdrowia (swojego, jak i męża), Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości stopniowo ograniczać rolnicze wykorzystywania wspomnianej Nieruchomości, aż do całkowitego zaprzestania tego użytkowania i wobec tego planuje jej sprzedaż. Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną spożytkowane w celach prywatnych – w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość. Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą – w przypadku dokonywania dostaw produktów rolnych z własnych upraw lub świadczenia usług rolniczych, Pani (…) posiada status rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W zależności od wielkości upraw i zbiorów – zbiory upraw z analizowanych nieruchomości były w przeszłości w części przeznaczane na sprzedaż – która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów, a w części na potrzeby własne. W przyszłości przeznaczenie zbiorów będzie analogiczne.

 5. W ocenie Wnioskodawczyni znaczna powierzchnia ww. działek utrudnia ich korzystne zbycie. Ponadto dla obszaru na którym znajduje się Nieruchomość ma zostać wkrótce uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP – obecnie dla tego obszaru nie ma MPZP) przeznaczający Nieruchomość pod zabudowę, zaś obecny układ działek nie odpowiada spodziewanemu przeznaczeniu Nieruchomości. Jeśli Wnioskodawczyni dokonałaby podziału działek na mniejsze po uchwaleniu MPZP dla tego obszaru, musiałaby uiścić znaczące opłaty adiacenckie. Z powyższych względów przed uchwaleniem MPZP Wnioskodawczyni chce dokonać podziału Nieruchomości na działki o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych – by umożliwić sobie w przyszłości ich łatwiejszą sprzedaż. W tym zakresie Wnioskodawczyni już dokonała podziału jednej z ww. działek (…) – w efekcie czego powstały działki: (…) o powierzchni (…) m² (która ma zostać zbyta jako pierwsza) oraz (…) o powierzchni (…) m².

 6. Syn Wnioskodawczyni od wielu lat zajmuje się działalnością deweloperską / z zakresu wynajmu nieruchomości – w ramach prowadzonych spółek. W tym celu uczęszcza on na specjalistyczne szkolenia, prowadzi biuro dla celów tej działalności, posiada środki trwałe w tym zakresie używane, korzysta także ze wsparcia specjalistów w zakresie prowadzonej profesjonalnie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę (…) jednej z jego spółek (zwanej dalej Nabywcą lub Spółką). Spółka nabędzie działkę w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego (ewentualnie z częścią usługową) i sprzedaży lokali mieszkalnych (ew. usługowych). Transakcja ta zostanie przeprowadzona najwcześniej za ok. 2-3 lata od chwili obecnej. Cena sprzedaży zostanie ustalona na warunkach rynkowych, aktualnych na dzień sprzedaży.

 7. Nie można wykluczyć, że w dalszej przyszłości (tzn. za ponad 4-5 lat od chwili obecnej) Wnioskodawczyni będzie sprzedawać dalsze działki wchodzące w skład Nieruchomości – nabywcą mogą być spółki syna Wnioskodawczyni lub inne podmioty, w zależności od przyszłych okoliczności. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować w tym zakresie dalej idących działań związanych z tymi nieruchomościami i ich sprzedażą, niż te opisane w niniejszym wniosku.

  8.W momencie realizacji planowanych sprzedaży działek, wspomnianych powyżej, będą one stanowiły gruntu przeznaczone pod zabudowę (z uwagi na uchwalenie MPZP, lub ewentualnie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez spółkę syna – patrz poniżej).

Działka (…) nie była, nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – to samo dotyczy pozostałych działek określonych w niniejszym wniosku.

 9. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi według księgi wieczystej grunty orne i w dacie składania niniejszego wniosku nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”). Z informacji jakie uzyskała Wnioskodawczyni wynika, że w niedalekiej przyszłości nieruchomość zostanie objęta MPZP w którym to Nieruchomość będzie posiadała przeznaczenie do zabudowy (xxx r. nastąpiło pierwsze wyłożenie projektu MPZP do publicznego wglądu).

10. W odniesieniu do Nieruchomości istniało lub istnieje szereg czynników, które negatywnie wpływały lub mogą wpływać na jej wartość:

 a) przez Nieruchomości przebiega naziemna / napowietrzna sieć elektroenergetyczna wysokiego napięcia, w taki sposób że uniemożliwiałaby zabudowę znacznej części Nieruchomości,

 b) przez Nieruchomości przebiega podziemny gazociąg wykonany w przestarzałej technologii, w taki sposób że z uwagi na konieczność zachowania szerokich stref bezpieczeństwa wyłącza z zabudowy istotną część Nieruchomości – w projekcie MPZP w części dotyczącej Nieruchomości ze względu na ten gazociąg przewidziano strefę wolną od zabudowy o powierzchni ok. xxx m².

 c) Nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie cieku wodnego i jej część potencjalnie mogłaby być przeznaczona pod zbiorniki retencyjne wód opadowych lub jako teren zalewowy – zwłaszcza w związku z uzyskaną przez Wnioskodawczynię informacją, że sąsiedni teren którego dotyczył podobny problem został zaliczkowany przez dużego warszawskiego dewelopera,

 d) procedury związane z uchwaleniem MPZP były dla terenu na którym położona jest Nieruchomość prowadzone już od xxx r., pierwsze wyłożenie planu miało miejsce xxx r.

 e) jeśli dla obszaru Nieruchomości zostanie sporządzony MPZP, a Wnioskodawczyni Nieruchomość w części lub całości sprzeda, to będzie zobowiązana uiścić rentę planistyczną.

11. W odniesieniu do pkt 10 a) powyżej Wnioskodawczyni toczyła spór prawny z zakładem energetycznym o skablowanie linii napowietrznej – tzn. umieszczenie jej pod ziemią. Spór ten Wnioskodawczyni wygrała i zakład jest zobowiązany przenieść linie napowietrzne pod ziemię.

12. W dniu xxx r. podpisany został list intencyjny pomiędzy spółką syna Wnioskodawczyni (która zamierza nabyć ww. nieruchomość) – tzn. w której jednym ze wspólników jest syn Wnioskodawczyni – a Wnioskodawczynią. Na jego mocy Wnioskodawczyni zobowiązała się do końca xxx r. nie oferować posiadanych nieruchomości innemu podmiotowi niż wspomniana spółka lub wskazane przez nią podmioty. W umowie spółka ta zobowiązała się podejmować na własny koszt wszelkie czynności zmierzające do ustalenia statusu inwestycyjnego nieruchomości Wnioskodawczyni, a także konsekwencji podatkowych ich sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni z kolei zobowiązała się do udzielenia wszelkich niezbędnych pełnomocnictw w tym zakresie. Ponadto list intencyjny wyraźnie wskazał, że cena ewentualnej przyszłej sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości przez Wnioskodawczynię dla spółki syna będzie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyraźnie odcięła się od jakiejkolwiek odpowiedzialności za powodzenie realizacji jakichkolwiek inwestycji na zakupionym w przyszłości od niego terenie przez spółkę syna, jak również jakichkolwiek udziałów w zysku spółki syna uzyskanego z inwestycji na takim terenie.

Z kolei xxx r. Wnioskodawczyni podpisała dokument zatytułowany „Wyrażenie zgody” w którym udzieliła spółce syna zgody na wykorzystanie otrzymanych na dz. nr ew. (…), obr. (…) przy ul. (…) wstępnych zapewnień do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji: budowa budynku wielorodzinnego:

- zapewnienie nt. możliwości przyłączenia do sieci ciepłowniczej ( nr ew. obiektu …) z dn. xxx r. wydane przez (…);

- oświadczenie o warunkach przyłączenia do sieci gazowej obiektu budowlanego – znak w (…) z dn. xxxr. wydanego przez (…);

- informacji technicznej przyłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej –

- znak (…) z dn. xxx r. wydane przez (…) w m. st. (…);

- pisma dot. możliwości zasilania mocą przyłączeniową – znak (…) z dn. xxxr. wydane przez (…).

13. Na mocy ww. zgody, spółka syna wykorzystała ww. dokumenty w złożonym przez siebie wniosku o określenie warunków zabudowy (opisany w pkt 15 poniżej). Należy przy tym podkreślić, że do złożenia samego wniosku o wydanie warunków zabudowy nie potrzeba zgody właściciela, może o niego wystąpić dowolna osoba, niezależnie od tego czy jest właścicielem i czy posiada jakikolwiek tytuł prawny do danej nieruchomości.

14. Poza czynnościami opisanymi we wniosku i uszczegółowionymi w niniejszym piśmie, nabywca nie będzie dokonywał jakichkolwiek innych czynności w związku z udzieloną zgodą.

15. W związku z powyższymi niekorzystnymi czynnikami syn Wnioskodawczyni działając na podstawie udzielonego mu ww. pełnomocnictwa przez matkę, podjął szereg działań zmierzających do wyeliminowania lub zneutralizowania ww. niekorzystnych czynników, poprzez rozpoczęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości i maksymalizacji szans na korzystne rozstrzygnięcie, które także miały za zadanie zwiększenie szans na korzystne dla Wnioskodawczyni regulacje statusu Nieruchomości w projektowanym MPZP, polegających na:

   - wystąpienie w xxx r. do (…) w sprawie możliwości przebudowy gazociągu przebiegającego przez Nieruchomość na działkach o nr (…) oraz (…), aby został on wykonany w nowszej technologii i tym samym by można było zmniejszyć strefy bezpieczeństwa (do 8 metrów), przesunąć gazociąg bliżej skraju działki i zwiększyć powierzchnię potencjalnej zabudowy Nieruchomości,

   - wystąpienie w xxx r. do spółki innogy i wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej,

   - wystąpienie w xxx r. do (…) z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacji,

   - wystąpienie do (…) o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej,

   - wystąpienie do zarządcy sąsiadujących z Nieruchomością dróg publicznych w sprawie obsługi komunikacyjnej działek (…) i (…),

   - wystąpienie do (…) w sprawie ewentualnego zrzutu wód opadowych do (…),

   - wystąpienie w xxx r. o wydanie warunków zabudowy dla działki (…) – wniosek wycofano w xxx r.

   - złożenie uwag do projektowanego MPZP dn. xxx r.

16. Wszystkie działania wymienione powyżej były podejmowane przez syna Wnioskodawczyni i na jego koszt – m.in. w związku z planami zakupu działki (…) przez jego spółkę – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez matkę. Działania te były podejmowane przez syna samodzielnie, lub za pośrednictwem umocowanych architektów lub prawników.

Pełnomocnictwo dla syna do reprezentowania Wnioskodawczyni obejmowało upoważnienie do:

   - składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych inwestycji,

   - składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i telewizyjnej Nieruchomości na której będzie realizowana inwestycja oraz do składania wszelkich oświadczeń i podpisywania stosownych umów z dostawcami mediów,

   - wyrażania zgody na korzystanie z Nieruchomości przez przedsiębiorstwa dostarczające media do Nieruchomości celem dostarczania wszelkich mediów,

   - przepisywania wszystkich decyzji, umów i innych dokumentów związanych z planowaną budową Nieruchomości,

   - dokonywania wszelkich czynności mających na celu uzyskanie operatu wodnoprawnego i pozwolenia wodnoprawnego, a w związku z tym do składania wszelkich pism, wniosków, formularzy i oświadczeń,

   - dokonywania wszelkich czynności mających na celu odrolnienie Nieruchomości, a w związku z tym składania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego,

   - dokonywania wszelkich czynności mających na celu likwidację istniejących kolizji technicznych i infrastrukturalnych oraz naturalnych w tym przesadzenie lub usunięcie drzew i krzewów będących w kolizji z Inwestycją,

   - innych czynności będących niezbędnymi celem uzyskania pozwoleń na budowę obiektów kubaturowych oraz liniowych, a także właściwych zgłoszeń na budowę,

   - reprezentowania i zastępowania Wnioskodawczyni przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej w celu dokonania powyższych czynności, w tym do składania do urzędów administracji państwowej lub samorządowej wszelkich dokumentów, w szczególności map, wyrysów, wypisów, deklaracji, opinii, oświadczeń, postanowień i decyzji dotyczących Nieruchomości oraz do odbierania ich i udostępniania tych dokumentów do wglądu wszelkim osobom według uznania Pełnomocnika,

   - składania dokumentów, wniosków, udzielania wszelkich informacji, składania oświadczeń i wyjaśnień odbioru decyzji administracyjnych, potwierdzania wszelkich dokumentów za zgodność z oryginałem,

   - składania w powyższym zakresie wszelkich oświadczeń, innych wniosków, pism i podań dotyczących Nieruchomości, do otrzymywania, odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji (zwykłej lub poleconej), w tym z (…). I innych doręczycieli oraz dokonywania wszelkich czynności jakie okażą się potrzebne lub konieczne.

17. Ponadto w xxx r. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na wykorzystanie uzyskanych przez siebie zapewnień w następstwie wystąpień wspomnianych wyżej (w tym gestorów mediów) przez spółkę syna, w celu wystąpienia o warunki zabudowy (WZ). W konsekwencji spółka syna wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla działki (…) – postępowanie w tej sprawie trwa od wielu miesięcy z uwagi na prace dotyczące MPZP. Z uwagi na żądania do uzupełnienia dokumentacji, zgłaszane przez organ zajmujący się tą sprawą, istnieje realne ryzyko, że wniosek o WZ złożony przez spółkę syna zostanie odrzucony z uwagi na niespełnienie warunków formalnych.

18. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości tzn. nie wyrównywała Nieruchomości, nie dokonywała wycinki drzew/krzaków, nie doprowadzała do przedmiotowej nieruchomości mediów (nie uzbrajała nieruchomości), nie wybudowała ani drogi prowadzącej do Nieruchomości, jak i nie wybudowała drogi na Nieruchomości. Wyłożyła jedynie kostką brukową ok. xxx metrów drogi prowadzącej przez działkę (…) do jej gospodarstwa rolnego (położonego na działce (…)) – w celu ułatwienia dojazdu do gospodarstwa i jego prowadzenia.

19. Wnioskodawczyni nie korzystała również z usług agentów pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży całości lub części przedmiotowej Nieruchomości – jak bowiem wskazano, sprzedaż będzie realizowana na rzecz Spółki, w której syn OF jest (lub dopiero będzie – może to być również nowa spółka) jednym ze wspólników. Co więcej, z tych względów w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność reklamowa mająca na celu sprzedaż całości lub części, czy wynajem (nie zamieszczono na nieruchomości żadnego ogłoszenia co do oferty sprzedaży, nie umieszczano ogłoszenia w Internecie, etc.).

20. W przeszłości (przed xxx r.) Wnioskodawczyni wyzbyła się własności dwóch nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (około 2 letnia odległość czasowa pomiędzy tymi sprzedażami). W przypadku obu tych sprzedaży Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek pod zabudowę, nie udzielała nabywcom pełnomocnictw do takich działań, nie prowadziła działań reklamowych związanych ze sprzedażą tych nieruchomości, a sprzedaż była podyktowana względami analogicznymi jak opisane w niniejszym wniosku. Później w xxx r. Wnioskodawczyni została wywłaszczona z części gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, na cele prowadzonej budowy trasy szybkiego ruchu (…). Nie było to planowane działanie ze strony Wnioskodawczyni i ze środków uzyskanych z odszkodowania za wywłaszczenie Wnioskodawczyni nabyła inną działkę w celu lokaty kapitału i po kilku latach (bez dokonywania żadnych czynności zmierzających do przygotowania jej pod zabudowę, czy działań reklamowych) sprzedała ją spółce, w której jej syn jest znaczącym udziałowcem – która to spółka wykorzystała ją w działalności deweloperskiej. Należy podkreślić, że w momencie planowanej sprzedaży działki (…) – tzn. 2023/2024 roku, od opisanej ostatniej sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię minie ponad 6 lat.

21. Ponadto środki ze sprzedaży wspomnianych działek Wnioskodawczyni wykorzystała na zakup kilku mieszkań i lokali usługowych, z których dwa mieszkania pozostawiła w swoim majątku i prywatnie wynajmuje – opodatkowując dochody czerpane z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pozyskując w ten sposób bieżące środki na utrzymanie rodziny, a pozostałe z nabytych mieszkań i wszystkie lokale usługowe przekazała darowizną synowi (przekazane synowi darowizną mieszkania i lokale usługowe nie były przez Wnioskodawczynię wynajmowane). Kupiła za te środki również inne działki – które przekazała w drodze darowizny synowi, a ponadto część uzyskanych ze sprzedaży działek środków pieniężnych przekazała w drodze darowizny synowi.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 24 czerwca 2022 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 23 czerwca 2022 r. wyjaśniła Pani że:

Ad. 1)

Kto wystąpił o uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu, na którym są położone działki, będące przedmiotem Pani zapytania?

Odpowiedź:

Organem właściwym do uchwalenia tego planu (…).Prace nad uchwaleniem MPZP dla tego terenu rozpoczęły się na podstawie uchwały (…) Rady (…) z (…) r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…). Zgodnie z treścią tej uchwały, do sporządzenia tego MPZP przystąpiono na wniosek Prezydenta Miasta (…) – a zatem to Prezydent wystąpił o uchwalenie wspomnianego MPZP.

Należy wspomnieć, że obszar objęty planem ma powierzchnię ok. (…) ha i w czasie w którym podjęto decyzję o podjęciu prac zmierzających do uchwalenia MPZP – był to częściowo obszar o niewielkim stopniu zurbanizowania. W związku z dynamicznym rozwojem miasta (…), Prezydent dostrzegł zasadność przystąpienia do uchwalenia planu – w celu stworzenia korzystnych warunków do rozwoju miasta, a także w celu poprawy układu komunikacyjnego również dla aktualnych wówczas mieszkańców obszaru.

Ad. 2)

Czy na dzień planowanej dostawy, będzie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, a jeżeli tak, to z czyjej inicjatywy?

Odpowiedź:

Nie – na dzień planowanej dostawy danej części nieruchomości, nie będzie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę dla tej części nieruchomości.

Pytania:

1.Czy sprzedaż w 2023 lub 2024 r. wydzielonej działki (…) (niezabudowanej) której właścicielem jest Wnioskodawczyni na rzecz Nabywcy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

2.Czy sprzedaż w przyszłości dalszych części Nieruchomości (niezabudowanych) – realizowane w 2-3 letnich odstępach czasowych (pierwsza ok. 2025/2026 roku) stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana sprzedaż wydzielonej działki (…) której właścicielem jest Wnioskodawczyni na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. (…) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, a realizacja pojedynczej transakcji sprzedaży nieruchomości jaką obecnie planuje nie może być w przedstawionych okolicznościach traktowana jako przejaw takiej działalności, a jest wyłącznie przejawem czynności dotyczącej zarządu majątkiem prywatnym – w związku z tym z tytułu realizacji planowanej transakcji OF nie może być uznany za podatnika VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż w przyszłości dalszych części Nieruchomości – realizowana w 2-3 letnich odstępach czasowych (pierwsza ok. 2025/2026 roku) również nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Z uwagi na niską częstotliwość sprzedaży oraz całokształt okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni, realizowanie dalszych sprzedaży części Nieruchomości zgodnie z okolicznościami opisanymi w stanie faktycznym, będzie stanowiło przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym sprzedaże te nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

  1. W celu ustalenia czy określona czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zbadania wymagają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania.

  2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pktustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej również jako: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi opłatna dostawa towarów.

  3. Definicję towarów wskazuje art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – który wskazuje że poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl powyższych przepisów nieruchomość spełnia definicję towarów, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, zaś odpłatne zbycie prawa własności do nieruchomości powinno być traktowane jako odpłatne dostawa towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

  4. Odpłatna dostawa nieruchomości może potencjalnie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w przypadkach określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych zastosowanie znajdować może potencjalnie pkt 9 tegoż artykułu, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

  5. Wydzielona część Nieruchomości (…) jak i inne kolejno wydzielane części Nieruchomości stanowią grunty niezabudowane, jak zostało wskazane w treści stanu faktycznego z informacji uzyskanych przez Wnioskodawczynię wynika, że w niedalekiej przyszłości Nieruchomość zostanie objęta MPZP w którym to Nieruchomość będzie posiadała przeznaczenie do zabudowy – będzie zatem spełniać kryterium przedmiotowe opodatkowania VAT-em.

  6. Zatem aby stwierdzić, czy sprzedaż wydzielonej części Nieruchomości (…) podlegać będzie opodatkowaniu VAT należy zweryfikować także kryterium podmiotowe – czy sprzedawca wykona planowaną sprzedaż działając w charakterze podatnika VAT, gdyż tylko wówczas sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 roku (sygn. I FSK 603/06), zgodnie z którym transakcja opodatkowana jest jedynie wówczas gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika VAT. Potwierdza to art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej gdzie wskazano wyraźnie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów przez podatnika działającego w takim charakterze.

  7. Podatnikami VAT w świetle art. 15 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

  8. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10 rozpatrywał kwestię rozróżnienia pomiędzy profesjonalnym obrotem nieruchomościami – podlegającym co do zasady opodatkowaniu VAT-em, a prywatną sprzedażą majątku, która temu podatkowi nie podlega. Trybunał orzekł m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał ponadto, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 drugi akapit Dyrektywy.

  9. Przywołane stanowisko TSUE zostało rozwinięte przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych – przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 roku o sygn. I/SA/Bd 76/20, WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. I SA/Wr 741/19, czy NSA z 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17). Wskazano w nich m.in. że w celu oceny, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych lub działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Mogą one bowiem wskazywać na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a zatem zorganizowaną.

„Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, (…)” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 stycznia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.761.2020.2.AMO).

10.Stanowisko powyższe w pełni aprobują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych – podkreślając zwłaszcza, że na wspomnianą wyżej aktywność „handlową” musi wskazywać cały ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (przykładowo – interpretacja Dyrektora KIS wydana w sprawie OF w zakresie działki 39/4 – z 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.295.2019.2.WH, czy też inne np. z 4 marca 2019 r. 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO). Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 marca 2017 r. (3063-ILPP1-2.4512.16.2017.1.NF):

„Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

11.W jednej z ostatnio wydanych interpretacji podatkowych – w sytuacji podobnej do opisanej w niniejszym wniosku – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał (interpretacja z dnia 22 stycznia 2021 r. 0111-KDIB3-1.4012.805.2020.3.MSO):

„Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotową nieruchomość będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.”

12.Sam fakt wystąpienia Wnioskodawczyni o ustalenie warunków technicznych do przyłączenia mediów nie może świadczyć o przypisaniu działaniom cechy zorganizowania, a przez to uznania że w przypadku sprzedaży nieruchomości będzie ona dokonana w ramach działalności gospodarczej. Świadczy o tym także okoliczność, iż wystąpienie o wydanie warunków technicznych, poza tym że w niektórych przypadkach wiąże się z długim czasem oczekiwania, nie wymaga angażowania znacznych środków, a to właśnie zaangażowanie kapitału należy również uznać za dodatkowy aspekt zorganizowania działalności gospodarczej.

„Wnioskodawca nie poczyni żadnych nakładów na grunt. Jedyne działanie, które zostanie podjęte wobec gruntu to jego podział na mniejsze działki, co może ułatwić ich zbycie. (…) Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.630.2020.3.JJ).

13.Nade wszystko wszystkie czynności podejmowane w odniesieniu do Nieruchomości opisane w stanie faktycznym były realizowane w ramach normalnego zarządu nieruchomością prywatną i wyeliminowania elementów negatywnie wpływających na jej wartość.

14.W tym celu Wnioskodawczyni podjęła spór z zakładem energetycznym dotyczący linii napowietrznej przechodzącej przez Nieruchomość, a także wystąpiła o przebudowę gazociągu przebiegającego przez Nieruchomość. Sieci różnego rodzaju zakładów (energetycznych, przesyłu gazu, itp.) przebiegające przez prywatne nieruchomości rolnicze budowane były często za czasów poprzedniego ustroju gospodarczego lub krótko po jego zmianie, z pogwałceniem prawa własności – w tym uprawnienia do słusznego odszkodowania. Lokalizacja takich sieci często ignorowała interes właścicieli nieruchomości. Rosnąca świadomość społeczna i stanowcze reakcje sądów co do tego rodzaju nieaprobowanych prawnie działań spowodowały, że wielu właścicieli nieruchomości podejmuje spory z gestorami sieci w celu wyeliminowania wpływu wcześniejszych nagannych praktyk. Wyrazem tego rodzaju tendencji są również opisane działania Wnioskodawczyni – które mają na celu ochronę prawa własności i jego wartości.

15.Opisane umiejscowienie gazociągu i sieci elektroenergetycznej powoduje de facto swoiste ograniczenie w korzystaniu z prawa własności przez Wnioskodawczynię, nie powinien zatem dziwić fakt że skoro pojawiły się takie możliwości Wnioskodawca postanowił te ograniczenia zmniejszyć. Tego typu działanie wydaje się normalnym zachowaniem właściciela względem swojej nieruchomości. Ochrona posiadania oraz możliwości korzystania z nieruchomości nie są czynnościami jakie należy przypisywać tylko podmiotom działającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są to bowiem czynności które mieszczą się w ramach normalnych czynności podejmowanych przez właściciela, również tego działającego wyłącznie jako osoba prywatna. Zresztą jak wskazano – o przebudowę gazociągu występowali również inni właściciele działek sąsiadujących z Nieruchomością – co potwierdza, że Wnioskodawczyni działała tylko w celu ochrony wartości swojej Nieruchomości.

16.Analogiczna motywacja spowodowała, że wystąpiono do (…) o warunki odprowadzenia wód opadowych do (…), a potem wystąpiono z wnioskiem o decyzję o warunkach zabudowy. Działanie to zostało podjęte w ślad po tym, gdy uzyskano informację, że duży deweloper nabył sąsiednią nieruchomość. Jako że obie znajdują się w rejonie potencjalnie zalewowym, istniało ryzyko że jeśli wspomniany deweloper uzyska korzystne dla siebie warunki dotyczące zagospodarowania wód opadowych, to na Nieruchomości Wnioskodawczyni zostanie wyznaczony teren pod zbiorniki retencyjne – co znacząco ograniczy swobodę korzystania z tej nieruchomości i obniży jej wartość.

Zresztą finalnie Wnioskodawczyni nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości – co tylko potwierdza, że nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która opiera się na profesjonalnym działaniu w celu uzyskania określonego efektu, którego osiągnąć się jej nie udało.

17.To samo dotyczyło uzgodnienia warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci i obsługi komunikacyjnej Nieruchomości. Gdyby Wnioskodawczyni nie podjęła działań ustalających zasady przyłączenia, a takie zasady uzyskałby właściciel sąsiedniej działki, to doprowadzenie mediów do Nieruchomości byłoby utrudnione i mogłoby być uzależnione od odpowiednich zgód ze strony właściciela sąsiedniej nieruchomości i wymagać poniesienia na jego rzecz określonych opłat. Identyczna była motywacja Wnioskodawczyni w odniesieniu do zgłoszenia uwag do wyłożonego projektu MPZP – uwagi te miały na celu ochronę wartości Nieruchomości.

18.Skoro działania Wnioskodawczyni były wyrazem ochrony prawa własności jej przysługującego – to należy je uznać za zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a nie przejaw jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

19.Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wszystkie działania podjęte przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do Nieruchomości były realizowane faktycznie przez jej syna i na jego koszt, działającego na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa i w związku z zamiarem zakupu działki (…) przez prowadzoną przez niego spółkę. Zatem to nie Wnioskodawczyni prowadziła w tym zakresie jakiekolwiek działania – a podmiot który zamierza od niej nabyć część Nieruchomości.

Należy podkreślić, że szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego synowi był spowodowany okolicznościami opisanymi w stanie faktycznym – tzn. zwłaszcza koniecznością ochrony przed niekorzystnymi zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz zakupem sąsiadującej nieruchomości przez dużego dewelopera. W związku z tymi okolicznościami niezbędne było zadbanie o zachowanie wartości nieruchomości Wnioskodawczyni, zaś faktyczna realizacja inwestycji na nieruchomości miała być realizowana przez jedną ze spółek jej syna – po przeniesieniu własności tej nieruchomości. Treść tego pełnomocnictwa należy odczytywać także łącznie z listem intencyjnym podpisanym w dniu 15 stycznia 2020 r. – o którym mowa powyżej, gdyż pełnomocnictwo to zostało udzielone w celu realizacji tego listu intencyjnego oraz w celu ochrony praw Wnioskodawczyni jako właściciela ww. nieruchomości.

Ponownie należy zauważyć, że intencją Wnioskodawczyni nigdy nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o posiadany majątek. Wszelkie opisane czynności dotyczące nieruchomości podejmowane przez Wnioskodawczynię były realizowane jako obrona interesów właściciela przed w szczególności niekorzystnymi zmianami w lokalnym prawie. To syn Wnioskodawczyni prowadzi działalność deweloperską i on potencjalnie wykorzysta ten majątek po jego nabyciu. Wnioskodawczyni z kolei w związku z postępującym wiekiem i pogarszającym się zdrowiem – co uniemożliwia kontynuowanie prowadzenia gospodarstwa rolnego w dotychczasowym rozmiarze, chce stopniowo pozbyć się tego majątku i uzyskać środki pieniężne dla potrzeb własnych oraz rodziny.

Poprzez udzielenie pełnomocnictwa należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę której pełnomocnictwo jest udzielane, do działania w imieniu mocodawcy. Konsekwentnie, jeżeli pełnomocnik działa w imieniu mocodawcy to jego działaniu należy przypisać tożsamy charakter co działaniom mocodawcy. Jednocześnie oczywistym i logicznym wydaje się, że nawet w przypadku udzielenia przez mocodawcę pełnomocnictwa osobie prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na zakupywaniu nieruchomości, a następnie wznoszeniu na nich budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem, mocodawcy nie można przypisać cech które świadczyłyby o wykonywaniu przez mocodawcę działalności gospodarczej. Stwierdzenia odmienne zdaniem Wnioskodawczyni kłóciłyby się z samą naturą pełnomocnictwa wynikającą z przepisów prawa cywilnego.

Analogicznie jest w przypadku Wnioskodawczyni, skoro ogół cech towarzyszących planowanej transakcji wskazuje że nie działa ona w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, to nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa sposób postrzegania transakcji i jej kwalifikacja nie mogą ulec zmianie. Opisane stanowisko na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest tym bardziej słuszne z uwagi na fakt że pełnomocnikiem został ustanowiony syn Wnioskodawczyni, a więc osoba z kręgu najbliższej rodziny. Wybór na pełnomocnika syna, a nie podmiotu / agencji zawodowo zajmujących się wsparciem w zakresie przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tym bardziej świadczy o tym że transakcji tej nie można przypisać cech działalności gospodarczej.

„Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to w tym wypadku podkreślić należy, że stanowisko organu w kwestii uznania skarżącą za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oparte jest w głównej mierze na okolicznościach dotyczących istotnych, z tego punktu widzenia, aspektów działania kupującego – dewelopera. Mając to na względzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sam fakt udzielenia mu przez skarżącą pełnomocnictwa, stanowi więc wystarczającą podstawę do przypisania działań i właściwości przyszłego nabywcy bezpośrednio skarżącej. Tego rodzaju stanowisko jest jednak nieuprawnione, albowiem oceniając czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą należy odnieść się wyłącznie do jej indywidualnych cech oraz uwarunkowań prowadzonej aktywności, w kontekście takich znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak działanie w celach zarobkowych na własny rachunek, w sposób który będzie się charakteryzował odpowiednim stopień zorganizowania oraz ciągłości. W tym aspekcie pozbawione podstaw jest przypisywanie skarżącej tych cech prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, które organ stwierdził u potencjalnego wiąż nabywcy nieruchomości, tylko w oparciu o stosunek prawny pełnomocnictwa, a zwłaszcza jego formalny i teoretyczny aspekt, wywodzony z przepisów k.c.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 16 lutego 2021 r., I SA/Rz 37/21).

20.Powyższy pogląd dotyczący możliwości przypisania charakteru zarządu majątkiem prywatnym czynności podziału działek przed ich zbyciem wydaje się właściwy również na gruncie logiki. Grono nabywców zainteresowanych zakupem działki o dużej powierzchni (zapewne głównie ze względów finansowych) jest dużo mniejsze niż grono osób zainteresowanych nabyciem działki o powierzchni mniejszej. Tym samym każdy właściciel nieruchomości zamierzając uzyskać za swój majątek jak najwyższą cenę, rozważy możliwość podziału działki jeżeli czynność ta ma prowadzić do uzyskania lepszej ceny.

„Wnioskodawca jako właściciel działki 1 dokonał jedynie podziału geodezyjnego w wyniku, którego powstały działki o numerach ewidencyjnych (…). Wnioskodawca jako właściciel wyżej wymienionych działek nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości wyżej wymienionych działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawca nie udostępniał działki 1 osobom trzecim. (…) Ponieważ dla działki 1 nie było ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca wystąpił do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy na wyżej wymienionej działce. (…) Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 1 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS).

21.Dotychczasowe, sporadyczne transakcje dotyczące zbywania nieruchomości przez Wnioskodawczynię również potwierdzają, że nie można jej uznać za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – skoro sprowadzały się one w głównej mierze do sprzedaży pojedynczych działek, w kilkuletnich odstępach czasowych, wchodzących wcześniej w skład odziedziczonego / otrzymanego w darowiźnie gospodarstwa rolnego. W jednym zaledwie przypadku OF sprzedała nieruchomość nabytą wcześniej – ze środków z odszkodowania za wywłaszczenia, i sprzedaż miała miejsce po blisko 6 latach od nabycia. Nie sposób uznać że był to przejaw prowadzonej działalności gospodarczej – skoro środki na zakup pochodziły z wywłaszczenia, a sprzedaż zakupionej nieruchomości nastąpiła wiele lat po jej nabyciu. Odmienne podejście do prezentowanego zagadnienia prowadziłoby w praktyce do dyskryminacji osób dysponujących większym majątkiem.

„Zauważyć także należy, że otrzymana w drodze darowizny działka, ze względu na swoje rozmiary – niewątpliwie determinowała działania skarżącego zmierzające do podziału działki na mniejsze tak aby możliwe było ich zbycie. Nie można bowiem różnicować sytuacji osób fizycznych, które posiadają znaczny majątek osobisty od tych, których majątek ten nie przedstawia dużej wartości, przyjmując, że podział działki na mniejsze każdorazowo wpisuje się w ciąg czynności, które przesądzają gospodarczy charakter działalności podatnika.” (Tak: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 389/20).

22.O niegospodarczym wykorzystywaniu majątku przez Wnioskodawczynię świadczy również to, że nabywane przez siebie mieszkania i lokale usługowe – za środki uzyskane ze spieniężenia majątku, bez rozpoczęcia uzyskiwania z nich przychodów, przekazywała darowizną synowi – celem zapewnienia sukcesji majątku.

23.Ponadto OF nie podejmowała działań mających na celu ulepszenie nieruchomości, nie dokonywała wyrównania nieruchomości, nie wycinała drzew, nie usuwała krzewów z terenu nieruchomości. Wyłożenie kostką ok. 70 metrów drogi zostało dokonane wyłącznie w celu łatwiejszego dojazdu do domu i gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni i z pewnością nie może być traktowane jako przejaw realizacji działalności gospodarczej.

24.Osoba Fizyczna nie podejmowała żadnych czynności o charakterze promocyjnym czy marketingowym, tj. nie promowała terenu na portalach lub nie zamieszczała ogłoszeń o potencjalnej sprzedaży gruntu. (…) nie podejmowała także współpracy z podmiotami zajmującymi się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. (…) zdecydowała się jedynie na sprzedaż Wydzielonej Nieruchomości bowiem Nabywcą działki (…) jest spółka, w której wspólnikiem jest jej syn. Podobnie w przypadku sprzedaży kolejnych działek w przyszłości (…) planuje że Nabywcą będzie spółka w której wspólnikiem będzie syn Wnioskodawczyni.

25.Reasumując – (…) zakresem swoich działań wobec Nieruchomości nie przekroczył zwykłego wykonywania prawa własności, bowiem nie angażowała środków i nie wykazywała aktywności podobnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności podjęte przez (…) – a więc działania dotyczące wydzielenia z Nieruchomości z działki (…) – były niezbędne do dokonania analizowanej sprzedaży (bez podziału tej działki nie dałoby się sprzedać jej części do Spółki), a więc nie mogą być uważane za wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

26.Podobnie inne czynności Wnioskodawczyni opisane w treści stanu faktycznego są jedynie dbaniem o własne interesy i ochronę stanu prawnego posiadanej nieruchomości, a nie aktywnym działaniem dotyczącym obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności będąc zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie podejmuje czynności zwiększających wartość, ani w celu uatrakcyjnienia gruntu, nie poszukiwała nabywcy, nie będzie zawierała umowy przedwstępnej, nie porządkowała gruntu, ani nie wybudowała dróg dojazdowych.

27.W konsekwencji Wnioskodawczyni nie może być uważana za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży wydzielonej części Nieruchomości w postaci działki (…), a tym samym jej sprzedaż tej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em – co oznacza, że Spółka powinna z tytułu nabycia odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych.

28.Potwierdzają to interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 roku, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.255.2019.1.MD, z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.40.2018.2.RS, z dnia 11 grudnia 2020 roku o sygn. 0113-KDIPT1.3.4012.756.2020.2.MK czy pismo z dnia 7 stycznia 2021 roku o sygn. 0114-DIP4-2.4012.572.2020.1.AA, które również wskazują, że gdy sprzedający nie wykonuje szeregu czynności wskazujących na handlowy charakter prowadzonej działalności, wówczas transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zaś jeżeli „Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, i usługodawców, takie jak np. wydzielenie dróg wewnętrznych, oraz działania marketingowe/reklamowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ww. działki nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zatem Wnioskodawca nie będzie zachowywał się jak handlowiec, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.” Z czym mamy do czynienia także w przedmiotowej sprawie, bowiem OF nie wykonywała żadnych działań zbliżonych do działań wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, ponadto nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności w tym zakresie.

29.Podobnie zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży w przyszłości dalszych części Nieruchomości które to będą realizowane w 2-3 letnich odstępach czasowych (pierwsza ok. 2025/2026 roku), sprzedaże te nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, jako czynności stanowiące li tylko zarząd majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym uprzejmie proszę o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu planowanej przez Panią sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży działki nr (…)oraz przyszłościowej sprzedaży działek wchodzących w skład majątku (tj. działek o nr …) podjęła/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała lub będzie Pani podejmować działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Jak stanowi art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Z treści art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich  rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Art. 109 Kodeksu cywilnego tanowi:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielem działek o nr ewidencyjnych (…) nabytych w części (…) w drodze spadku w dniu xxx roku oraz w pozostałej części tj. (…) w drodze darowizny w dniu xxx roku od członka rodziny. Prowadzi Pani gospodarstwo rolne i posiada status rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zamierza Pani w przyszłości stopniowo ograniczać rolnicze wykorzystywanie wspomnianej Nieruchomości, aż do całkowitego zaprzestania tego użytkowania i wobec tego planuje jej sprzedaż. Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną spożytkowane w celach prywatnych – w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość.

Jak wskazano, dla przedmiotowych działek wkrótce ma zostać uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczający Nieruchomość pod zabudowę.

Przed uchwaleniem MPZP chce Pani dokonać podziału Nieruchomości na działki o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych – by umożliwić sobie w przyszłości ich łatwiejszą sprzedaż. W tym zakresie dokonała już Pani podziału jednej z ww. działek (…) – w efekcie czego powstały działki: (…) o powierzchni (…) m² (która ma zostać zbyta jako pierwsza) oraz (…) o powierzchni (…) m².

W momencie realizacji planowanych sprzedaży działek, wspomnianych powyżej, będą one stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę z uwagi na uchwalenie MPZP lub ewentualnie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez spółkę syna.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nabywcą działki (…) jak i potencjalnie w przyszłości kolejnych działek ma być jedna ze spółek należąca do Pani syna działającego w branży deweloperskiej. Spółka nabędzie działkę (…) w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego (ewentualnie z częścią usługową) i sprzedaży lokali mieszkalnych (ew. usługowych). Transakcja ta zostanie przeprowadzona najwcześniej za ok. 2-3 lata od chwili obecnej. Cena sprzedaży zostanie ustalona na warunkach rynkowych, aktualnych na dzień sprzedaży.

Jak wynika z treści wniosku udzieliła Pani synowi pełnomocnictwa do:

    - składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych inwestycji,

    - składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i telewizyjnej Nieruchomości na której będzie realizowana inwestycja oraz do składania wszelkich oświadczeń i podpisywania stosownych umów z dostawcami mediów,

    - wyrażania zgody na korzystanie z Nieruchomości przez przedsiębiorstwa dostarczające media do Nieruchomości celem dostarczania wszelkich mediów,

    - przepisywania wszystkich decyzji, umów i innych dokumentów związanych z planowaną budową Nieruchomości,

    - dokonywania wszelkich czynności mających na celu uzyskanie operatu wodnoprawnego i pozwolenia wodnoprawnego, a w związku z tym do składania wszelkich pism, wniosków, formularzy i oświadczeń,

    - dokonywania wszelkich czynności mających na celu odrolnienie Nieruchomości, a w związku z tym składania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego,

    - dokonywania wszelkich czynności mających na celu likwidację istniejących kolizji technicznych i infrastrukturalnych oraz naturalnych w tym przesadzenie lub usunięcie drzew i krzewów będących w kolizji z Inwestycją,

    - innych czynności będących niezbędnymi celem uzyskania pozwoleń na budowę obiektów kubaturowych oraz liniowych, a także właściwych zgłoszeń na budowę,

    - reprezentowania i zastępowania Pani przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej w celu dokonania powyższych czynności, w tym do składania do urzędów administracji państwowej lub samorządowej wszelkich dokumentów, w szczególności map, wyrysów, wypisów, deklaracji, opinii, oświadczeń, postanowień i decyzji dotyczących Nieruchomości oraz do odbierania ich i udostępniania tych dokumentów do wglądu wszelkim osobom według uznania Pełnomocnika,

    - składania dokumentów, wniosków, udzielania wszelkich informacji, składania oświadczeń i wyjaśnień odbioru decyzji administracyjnych, potwierdzania wszelkich dokumentów za zgodność z oryginałem,

    - składania w powyższym zakresie wszelkich oświadczeń, innych wniosków, pism i podań dotyczących Nieruchomości, do otrzymywania, odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji (zwykłej lub poleconej), w tym z Poczty polskiej S.A. i innych doręczycieli oraz dokonywania wszelkich czynności jakie okażą się potrzebne lub konieczne.

Wszystkie działania wymienione powyżej były podejmowane przez Pani syna i na jego koszt – m.in. w związku z planami zakupu działki (…) przez jego spółkę – na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Dodatkowo w związku z niekorzystnymi czynnikami Pani pełnomocnik, podjął szereg działań zmierzających do wyeliminowania lub zneutralizowania niekorzystnych czynników, poprzez rozpoczęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości i maksymalizacji szans na korzystne rozstrzygnięcie, które także miały za zadanie zwiększenie szans na korzystne dla Pani regulacje statusu Nieruchomości w projektowanym MPZP, polegających na:

   - wystąpieniu w xxx r. do (…) w sprawie możliwości przebudowy gazociągu przebiegającego przez Nieruchomość na działkach o nr (…) oraz (…), aby został on wykonany w nowszej technologii i tym samym by można było zmniejszyć strefy bezpieczeństwa (do 8 metrów), przesunąć gazociąg bliżej skraju działki i zwiększyć powierzchnię potencjalnej zabudowy Nieruchomości,

   - wystąpieniu w xxx r. do spółki innogy i wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej,

   - wystąpieniu w xxx r. do MPWiK z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacji,

   - wystąpieniu do (…) o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej,

   - wystąpieniu do zarządcy sąsiadujących z Nieruchomością dróg publicznych w sprawie obsługi komunikacyjnej działek (…) i (…),

   - wystąpieniu do (…) w sprawie ewentualnego zrzutu wód opadowych do (…),

   - wystąpieniu w xxx r. o wydanie warunków zabudowy dla działki (…) – wniosek wycofano w xxx r.

   - złożenie uwag do projektowanego MPZP dn. xxx r.

Działania te były podejmowane przez Pełnomocnika samodzielnie, lub za pośrednictwem umocowanych architektów lub prawników.

Ponadto toczyła Pani spór prawny z zakładem energetycznym o skablowanie linii napowietrznej – tzn. umieszczenie jej pod ziemią. Spór ten Pani wygrała i zakład jest zobowiązany przenieść linie napowietrzne pod ziemię.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie znaczenie ma całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do działki/działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, samodzielnie podjęła Pani działania, tj.:

   - dokonała podziału jednej z ww. działek (…) – w efekcie czego powstały działki: (…) oraz (…),

   - toczyła spór prawny z zakładem energetycznym o skablowanie linii napowietrznej – spór ten wygrała Pani i zakład jest zobowiązany przenieść linie napowietrzne pod ziemię.

Ponadto poprzez powołanego pełnomocnika działania te są kontynuowane. Fakt, że działania, których podjął się pełnomocnik, nie są podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal Pani własność.

Zatem działania dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że Pani pełnomocnikiem jest syn. Pani syn z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą i udziały w spółkach zajmujących się usługami deweloperskimi, jest odrębnym podmiotem, który jest/będzie zainteresowany zakupem od Pani działek, które będą wykorzystane w przedsięwzięciach inwestycyjnych. Stąd istotnym jest aby działki, które planuje Pani sprzedać stanowiły atrakcyjne tereny pod inwestycje deweloperskie. Dlatego czynności, które Pani dokonuje i zamierza dokonać, również te wykonane przy udziale pełnomocnika (bardzo szeroki zakres pełnomocnictwa) prowadzą do uatrakcyjnienia sprzedawanych działek, a to z kolei nakazuje uznać, że działania te stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą, że będzie Pani zachowywać się jako handlowiec – profesjonalny podmiot zajmujący się handlem nieruchomościami.

Przedstawiona we wniosku Pani aktywność wykracza zatem poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług będzie działała Pani jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że, w zakresie sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, będzie zbywała Pani majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nr (…) wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a przy jej sprzedaży będzie działała Pani jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji ww. sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem również sprzedaż w przyszłości dalszych części Nieruchomości (niezabudowanych) – realizowane w 2 – 3 letnich odstępach czasowych (pierwsza ok. 2025/2026 roku) w okolicznościach opisanych we wniosku, stanowić będzie również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).