Dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta z Indii będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – w kraju trzecim, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu będzie wtedy dokonana na terytorium kraju, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy. W sytuacji, gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny zarówno pierwsza dostawa (pomiędzy Producentem 1 z Indii a Wnioskodawcą) jak i druga (pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym) będą miały miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, żadna bowiem z tych dostaw nie będzie dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do nich zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy

Interpretacja indywidualna stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów dokonanych przed ich importem w Polsce jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r. w zakresie opodatkowania dostaw towarów dokonanych przed ich importem w Polsce wpłynął 2 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma X. spółka (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność spółki polega na (...). Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny, jak również do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne posiadające obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

- (...).

W ramach prowadzonej działalności polegającej na pośrednictwie sprzedaży stali (wyroby klasyfikowane według kodów CN: 7212 40 80 lub 7210 70 80), Wnioskodawca zawarł kontrakty na dostawę stali z podmiotem z:

1) Indii (dalej: Producent 1)

2) oraz Uzbekistanu (dalej: Producent 2).

Producenci nie posiadają oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca, działając jako pośrednik, zamierza odsprzedawać zakupiony od Producenta towar swoim klientom z siedzibą w Polsce (dalej: Odbiorca finalny).

W wybranych sytuacjach opisane wyroby będą importowane w ramach kontyngentów taryfowych, tj. zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2021/1029 z dnia 24 czerwca 2021 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/159 w celu przedłużenia środka ochronnego w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali.

Zakupiony przez Wnioskodawcę towar będzie transportowany bezpośrednie od Producenta 1 lub 2 do Odbiorcy Finalnego. W ramach transakcji będzie dochodziło do następujących Scenariuszy, które Spółka szczegółowo opisuje niżej.

Scenariusz 1

W ramach analizowanego scenariusza będą mieć miejsce dwie dostawy towarów:

1) pomiędzy Producentem 1 z Indii, a Wnioskodawcą oraz

2) pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym.

Obie dostawy mają odbyć się według zasad przewidzianych w regułach Incoterms 2020 - CIF. Zakupiony przez Wnioskodawcę towar transportowany będzie bezpośrednio z Indii do Polski drogą morską. Organizatorem transportu będzie Producent 1.

Odbiór towarów będzie następował w porcie w Polsce. Odbioru będzie mógł dokonać:

1) Wnioskodawca, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu,

2) Odbiorca finalny, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu.

Scenariusz 2

W ramach analizowanego scenariusza będą mieć miejsce dwie dostawy towarów:

1) pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu, a Wnioskodawcą oraz

2) pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym.

Obie dostawy mają odbyć się według zasad przewidzianych w regułach Incoterms 2020 - DAP. Zakupiony przez Wnioskodawcę towar transportowany będzie bezpośrednio z Uzbekistanu do Polski drogą lądową, a następnie odbierany w wyznaczonym przez strony miejscu. Organizatorem transportu będzie Producent 2.

Odbiór towarów będzie następował w punkcie na granicy Polski. Odbioru będzie mógł dokonać:

1) Wnioskodawca, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu,

2) Odbiorca finalny, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu.

Scenariusz 3

W ramach analizowanego scenariusza będą mieć miejsce dwie dostawy towarów:

1) pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu, a Wnioskodawcą oraz

2) pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym.

Pierwsza dostawa nastąpi według zasad przewidzianych w regułach Incoterms 2020 - EXW. Natomiast druga z dostaw zostanie dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z reguł Incoterms 2020 - DAP. Zakupiony przez Wnioskodawcę towar transportowany będzie bezpośrednio z Uzbekistanu do Polski drogą lądową, a następnie odbierany w wyznaczonym przez strony miejscu. Organizatorem transportu będzie Wnioskodawca.

Odbiór towarów będzie następował w punkcie na granicy Polski. Odbioru będzie dokonywał Odbiorca finalny. Następnie towar będzie zgłaszany przez Odbiorcę finalnego do procedury składowania celnego, W określonym momencie towar zostanie dopuszczony do obrotu w Polsce - odpowiednie zgłoszenie celne zostanie złożone przez Odbiorcę finalnego, który ureguluje należności celne.

Pytania

  1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 1) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce?

  2) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 2) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce?

  3) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 3) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce?)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.Opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 1) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju nie będą opodatkowane VAT w Polsce.

Ad. 2.Opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 2) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju nie będą opodatkowane VAT w Polsce.

Ad. 3.Opisane w zdarzeniu przyszłym (scenariusz 3) dostawy towarów dokonane przed importem towarów na terytorium kraju nie będą opodatkowane VAT w Polsce

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „VAT”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - co do zasady rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Wnioskodawca uważa, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego dochodzi do dostawy towarów, jak również importu towarów. W odniesieniu do importu towarów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochodzi do niego na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak tego, czy dostawy towarów dokonane przed importem towarów będą dokonywane na terytorium kraju, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Aby to ustalić należy odwołać się do regulacji w zakresie określenia miejsca dostawy towarów.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Opisane we wniosku zdarzenia przyszłe stanowią w ocenie Wnioskodawcy transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, co mogłoby oznaczać, że w sprawie znajdą zastosowanie regulacje z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednak zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei dług celny, na podstawie art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego (Dz. U. UE L 2013 269.1 z dnia 2013.10.10, dalej: „UKC”) powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający. Tym samym obowiązek podatkowy VAT w imporcie powstanie w momencie oraz w stosunku do tego samego podmiotu, który dokona zgłoszenia celnego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 170 UKC, zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary. Osoba ta musi również mieć możliwość przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym. Powyższe oznacza, że przepisy UKC umożliwiają złożenie zgłoszenia celnego każdemu podmiotowi, o ile posiada on wymagane do tego zgłoszenia informacje, jak również ma możliwość przedstawienia tych towarów organom celnym.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy regulacje art. 22 ust. 2a-2e ustawy o VAT nie znajdą zastosowania do opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych - żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się bowiem do sytuacji, gdy towar transportowany jest z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku należy wziąć pod uwagę następujące kwestie.

Scenariusz 1

W ramach analizowanego scenariusza:

  1) miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie terytorium państwa trzeciego,

  2) będzie mieć miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

  3) organizatorem transportu będzie Producent 1,

  4) zgłoszenie celne związane z dopuszczeniem do obrotu zostanie złożone przez Wnioskodawcę (wtedy jedyną dostawą towarów przed importem towarów na terytorium kraju będzie ta pomiędzy Producentem 1 i Wnioskodawcą) albo przez Finalnego nabywcę (wtedy wystąpią dwie dostawy towarów przed importem towarów na terytorium kraju: pomiędzy Producentem 1 i Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą i Finalnym nabywcą).

Scenariusz 2

W ramach analizowanego scenariusza:

  1) miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie terytorium państwa trzeciego,

  2) będzie mieć miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

  3) organizatorem transportu będzie Producent 2,

  4) Zgłoszenie celne związane z dopuszczeniem do obrotu zostanie złożone przez Wnioskodawcę (wtedy jedyną dostawą towarów przed importem towarów na terytorium kraju będzie ta pomiędzy Producentem 2 i Wnioskodawcą) albo przez Finalnego nabywcę (wtedy wystąpią dwie dostawy towarów przed importem towarów na terytorium kraju: pomiędzy Producentem 2 i Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą i Finalnym nabywcą)

Scenariusz 3

W ramach analizowanego scenariusza:

  1) miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie terytorium państwa trzeciego,

  2) będzie mieć miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

  3) w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do sytuacji, w której obowiązek podatkowy w imporcie powstaje w sposób szczególny (art. 19a ust. 11 ustawy o VAT - od towaru objętego procedurą składowania celnego nie będą pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze),

  4) organizatorem transportu będzie Wnioskodawca,

  5) po zakończeniu procedury składowania celnego, zgłoszenie celne związane z dopuszczeniem do obrotu zostanie złożone przez Finalnego nabywcę (wystąpią zatem dwie dostawy towarów przed importem towarów na terytorium kraju: pomiędzy Producentem 2 i Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą i Finalnym nabywcą).

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane wyżej dostawy towarów, które będą mieć miejsce przed importem towarów na terytorium kraju nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w kraju. Z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT wynika norma, zgodnie z którą, tylko dostawy dokonane przez importera na terytorium państwa członkowskiego importu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej). A contrario nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem dostawy, które nie są dokonywane przez importera przed zaimportowaniem towaru.

Powyższe oznacza, że:

  1) w scenariuszu 1:

  a) gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Wnioskodawca - dostawa towarów pomiędzy Producentem 1, a Wnioskodawcą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce, zaś dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą (dokonana po imporcie towarów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce,

  b) gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Finalny nabywca - dostawa towarów pomiędzy Producentem 1, a Wnioskodawcą, jak również dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą nie będą opodatkowane VAT w Polsce;

  2) w scenariuszu 2:

  a) gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Wnioskodawca - dostawa towarów pomiędzy Producentem 2, a Wnioskodawcą nie będzie opodatkowana VAT w Polsce, zaś dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą (dokonana po imporcie towarów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce,

  b) gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Finalny nabywca - dostawa towarów pomiędzy Producentem 2, a Wnioskodawcą, jak również dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą nie będą opodatkowane VAT w Polsce

  3) w scenariuszu 3, gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Finalny nabywca - dostawa towarów pomiędzy Producentem 2, a Wnioskodawcą, jak również dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym nabywcą nie będą opodatkowane VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych:

  1) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3‑3.4012.274.2021.1.PK:

„z ww. przepisu [art. 22 ust. 4] wynika norma, zgodnie z którą, tylko dostawy dokonane przez importera na terytorium państwa członkowskiego importu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej). A contrario nie podlegają opodatkowaniu tym, podatkiem dostawy, które nie są dokonywane przez importera przed zaimportowaniem towaru.

W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do Zainteresowanego w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju”;

  2) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1‑2.4012.334.2019.1.KT:

„Zatem, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski klient Spółki), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania - nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów.

W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż realizowana na rzecz klientów w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce przez Wnioskodawcę - należy uznać za prawidłowe”.

  3) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1‑2.4012.585.2019.1.MC;

  4) interpretacja podatkowa DIS w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r., sygn. IPPP3/4512-220/16-4/KT:

„Ponadto z treści wniosku wynika, że zgodnie z ww. formułą dostawy towaru w ramach Incoterms DAP sprzedawca wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą tylko do określonego w umowie miejsca, w którym następnie pełna odpowiedzialność, jak i pełne władztwo nad rzeczą, przechodzą na Wnioskodawcę. Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym prawo do rozporządzania towarem przechodzi na Wnioskodawcę jeszcze na terytorium Białorusi. Następnie Wnioskodawca dokonuje odprawy celnej towaru i wprowadza go - już jako swoją własność - na terytorium Polski. (...) Należy zatem wskazać, że - jak wynika z wniosku - nabycie towaru przez Wnioskodawcę następuje w wyniku importu towaru. Wnioskodawca dokonuje odprawy celnej i uiszcza należny podatek z tytułu importu. Jako polski podatnik (trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) i jednocześnie importer towaru, nabywa przedmiotowy towar od innego polskiego podmiotu na terytorium kraju trzeciego (poza UE), skąd następnie transportuje ten towar (będąc już jego właścicielem) do Polski. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania - dostawa towarów w kraju trzecim, gdzie rozpoczyna się transport tych towarów do Polski, dokonywana jest przez podatnika (podmiot polski, drugi w łańcuchu dostaw), który nie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

W takim przypadku transakcję dostawy przez sprzedawcę towaru (drugi podmiot w łańcuchu dostaw), który nie jest równocześnie importerem tego towaru, na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, a więc na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dostawa dokonana przez polskiego dostawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, bowiem miejsce świadczenia dla tej transakcji znajduje się poza terytorium kraju”.

W opisanych zdarzeniach przyszłych odmienne podejście (tj. opodatkowanie VAT w Polsce dostaw towarów dokonanych przed dokonaniem importu towarów na terytorium kraju) budziłoby szereg wątpliwości, w szczególności związanych z podwójnym opodatkowaniem tej samej transakcji (raz jako dostawa krajowa, a drugi raz jako import) czy możliwością odliczenia VAT z tytułu dostawy towarów dokonanych przed importem towarów na terytorium kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe,

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy:

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC:

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu,

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC,

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 UKC:

   - „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

   - „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

   - „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

W myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 11

W przepisach art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. W sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 22 ust. 2 stanowi, że:

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z opodatkowaniem dostaw towarów dokonanych przed importem na terytorium kraju w scenariuszu 1 należy wskazać w pierwszej kolejności, że z opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że będą mieć miejsce dwie dostawy towarów pomiędzy Producentem 1 z Indii, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym. Towar transportowany będzie bezpośrednio z Indii do Polski drogą morską, a Odbiór towarów będzie następował w porcie w Polsce. Organizatorem transportu będzie Producent 1.

W tej sytuacji miejscem importu towarów jest terytorium kraju, gdyż wprowadzenie ich na terytorium Unii Europejskiej ma miejsce w polskim porcie. Ustalenie czy dostawy dokonywane w ramach tego scenariusza są dokonane na terytorium kraju w świetle art. 22 ust. 4 ustawy jest uzależnione od tego, który podmiot jest w nich przypadku podatnikiem z tytułu importu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym objętym scenariuszem 1 możliwe są dwie sytuacje, w których odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu złoży:

a. Wnioskodawca, działając jako importer

b. Odbiorca finalny, działając jako importer

Podmiot, który złoży zgłoszenie celne, będzie z tego tytułu dłużnikiem celnym w rozumieniu przepisów UKC, a tym samym jako podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna) na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta z Indii będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – w kraju trzecim, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu będzie wtedy dokonana na terytorium kraju, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy.

W sytuacji, gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny zarówno pierwsza dostawa (pomiędzy Producentem 1 z Indii a Wnioskodawcą) jak i druga (pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym) będą miały miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, żadna bowiem z tych dostaw nie będzie dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do nich zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym transakcje, w których miejscem dostawy jest terytorium państwa trzeciego nie są opodatkowane w Polsce.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 1 należy stwierdzić, że dostawy dokonane przed importem towarów na terytorium kraju tj.:

     ­  w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Wnioskodawca – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy, w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym

   - nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W opisie scenariusza 2 wskazali Państwo, że będą mieć miejsce dwie dostawy towarów pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym. Towar transportowany będzie bezpośrednio z Uzbekistanu do Polski drogą lądową, a następnie odbierany w wyznaczonym przez strony miejscu w punkcie na granicy Polski. Organizatorem transportu będzie Producent 2.

Analogicznie do scenariusza nr 1 w sytuacji gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Wnioskodawca to dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta z Uzbekistanu będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – w kraju trzecim tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu będzie wtedy dokonana na terytorium kraju, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy.

W sytuacji, gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny zarówno pierwsza dostawa (pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu a Wnioskodawcą) jak i druga (pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcom finalnym) będą miały miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, żadna bowiem z tych dostaw nie będzie dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do nich zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 2 należy stwierdzić, że dostawy dokonane przed importem towarów na terytorium kraju tj.:

­w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Wnioskodawca – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 2 z Uzbekistanu do Wnioskodawcy,

­w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 2 z Uzbekistanu do Wnioskodawcy oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym

- nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W scenariuszu 3 będą mieć miejsce dwie dostawy towarów pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą finalnym. Wnioskodawcę towar transportowany będzie bezpośrednio z Uzbekistanu do Polski drogą lądową, a następnie odbierany w wyznaczonym przez strony miejscu. Odbiór towarów będzie następował w punkcie na granicy Polski.

Odbioru będzie dokonywał Odbiorca finalny. Następnie towar będzie zgłaszany przez Odbiorcę finalnego do procedury składowania celnego, w określonym momencie towar zostanie dopuszczony do obrotu w Polsce - odpowiednie zgłoszenie celne zostanie złożone przez Odbiorcę finalnego, który ureguluje należności celne.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 26a ust. 2 pkt 3 stosownie do którego w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą składowania celnego – miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Zatem w tej sytuacji importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny, więc zarówno pierwsza dostawa (pomiędzy Producentem 2 z Uzbekistanu a Wnioskodawcą) jak i druga (pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcom finalnym) będą miały miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, żadna bowiem z tych dostaw nie będzie dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do nich zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 3 należy stwierdzić, że dostawy dokonane przed importem towarów na terytorium kraju tj.: dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 2 z Uzbekistanu do Wnioskodawcy oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).