W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wobec powyższego, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, że każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wynajmuje Szkole (...) część nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynajmujący oddaje w najem Najemcy do odpłatnego używania pomieszczenia położone w budynku na parterze, l i II piętrze. Najemca oświadcza, że w wynajmowanych pomieszczeniach będzie prowadził działalność zgodnie z celami statutowymi oraz potwierdzonymi wpisem do KRS oraz prowadzona działalność będzie zgodna z przeznaczeniem nieruchomości.

Ponadto – jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – z punktu widzenia zawartej umowy najmu, Szkoła może wykorzystywać nieruchomość na inne cele niż mieszkalne uczniów. Także z treści zawartej ze Szkołą umowy najmu nie wynika wyłącznie mieszkaniowy cel wynajmu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów Szkoły. Prywatna Szkoła (...) nie jest związkiem jednostki samorządu terytorialnego. Prywatna Szkoła (...) nie jest samorządową jednostką organizacyjną. Prywatna Szkoła (...) posiada odrębną podmiotowość prawną od jednostki samorządu terytorialnego. Prywatna Szkoła (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prywatna Szkoła (...) nie jest agencją najmu. Prywatna Szkoła (...) nie jest jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu.

Zatem na podstawie powołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że nie zostały spełnione warunki dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu przez Wnioskodawcę części budynku na rzecz Szkoły.

Nieruchomość nie będzie bowiem wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe – zgodnie z zawartą umową Szkoła może wykorzystywać nieruchomość na inne cele niż mieszkalne uczniów. Z treści umowy najmu zawartej z Prywatną Szkołą (...) nie wynika, że umowa dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Ponadto najemca nie jest społeczną agencją najmu.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi wynajmu nieruchomości dla Szkoły nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do dalszych wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku opłaty ryczałtowej, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. woda, prąd, gaz powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że oprócz czynszu najmu obciążają Państwo dodatkowo co miesiąc Szkołę stałą ryczałtową kwotą za media (prąd, gaz, woda). Faktury za media (woda, prąd, gaz) wystawiane są na Spółkę. Umowy na dostawę mediów podpisane są przez Spółkę, także umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Spółkę we własnym imieniu. Spółka ponosi koszty mediów w swoim imieniu, są Państwo podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistymi nabywcami usług. W umowie najmu jest zapis, że rozliczenie za media będzie odbywać się ryczałtowo, miesięcznie. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych: prąd: w budynku zamontowane jest wyłącznie jedno urządzenie pomiarowe prądu. Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto założenie, że rachunek za prąd zużyty przez Szkołę wynosi połowę całości rachunku. Gaz: w budynku jest kotłownia i zamontowane jest jedno urządzenie pomiarowe poboru gazu. Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto rozliczenie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Woda: w budynku jest inny najemca, u którego zamontowany jest sublicznik wody. Całość rachunku za wodę pomniejszona jest o wysokość wskazań sublicznika innego najemcy. Szkoła nie ma możliwości dokonania wyboru dostawcy wody, gazu i prądu, ponieważ nie jest jedynym odbiorcą mediów. W budynku jest inny najemca. Szkoła ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, ograniczając pobór mediów (prądu, wody, gazu). Spółka nie dolicza marży do poniesionych kosztów wskazanych we wniosku na rzecz najemcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia (najmu wraz z mediami).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku opłata ryczałtowa za zużyte media, którą obciążana jest Szkoła, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Bez znaczenia pozostaje – w przedmiotowej sprawie – czy opłaty za media stanowią wraz z usługą najmu świadczenie kompleksowe, czy też stanowią odrębne – obok najmu – świadczenie usług lub odrębną dostawę towarów. Należy bowiem zaznaczyć, że – jak rozstrzygnięto powyżej –świadczone przez Państwa usługi wynajmu nieruchomości dla Szkoły nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w przypadku gdy dostawa mediów stanowi odrębne świadczenie od usługi najmu, wówczas jest opodatkowana stawką właściwą dla konkretnego świadczenia. Zatem w żadnym z powyższych przypadków (niezależnie od faktu, czy w analizowanej sprawie dostawa mediów na rzecz Szkoły stanowi jedno świadczenie złożone z najmem nieruchomości czy też stanowi odrębne świadczenie od usługi najmu) powyższe świadczenie usług i dostawa towarów w postaci dostarczania mediów dla najemcy, za które to czynności pobierana jest od Szkoły opłata ryczałtowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem, dostawa mediów (prądu, gazu i wody), za którą to czynność pobierana jest od najemcy opłata ryczałtowa, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty ryczałtowej w związku z wynajmem części nieruchomości prywatnej Szkole (...) uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).