Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)opisane, wchodzące w skład aportu składniki, powinny zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

2)wniesienie do spółki w drodze aportu, opisanych składników - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - należy uznać za transakcję, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 t.j. ze zm.; dalej jako „kc”): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(3) kc: za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W doktrynie i orzecznictwie prawa cywilnego przyjmuje się, że gospodarstwo rolne stanowi szczególny rodzaj przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 t.j. ze zm.; dalej jako „VAT”): ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 1) VAT: przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z perspektywy przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także sformułowanych pytań, istotne jest zatem ustalenie czy składniki mające być przedmiotem przeniesienia przez Wnioskodawcę na spółkę w drodze aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, a ponadto musi zachodzić wydzielenie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych (z 30.11.2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.592.2021.2.MM) wskazano:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

-Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane powyżej należy jednak uzupełnić o poglądy doktryny i orzecznictwa. W tym celu Wnioskodawca posłuży się treścią z komentarzy:

1) autorstwa A. Bartosiewicza (VAT, komentarz, wyd. XV, wersja lex): „w celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo.”

Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z 17.04.2014 r. (I FSK 779/13, lex nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE z 10.11.2011 r. (C-444/10, Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever), stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy VAT z 2006 r. rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 55¹ k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2011 r., III SA/WA 1767/10, m. pod. 2011/7, s. 40).

W piśmie Ministra Finansów z 31.12.2001 r. (PB 3/147-76/GM-060-23/01, niepubl.) stwierdza się, że:

„... Przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową”. Wydaje się jednak, że zamiast mówienia o samodzielności finansowej należałoby wymagać wyodrębnienia finansowego. To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 15.04.2010 r., I SA/KR 29/10, lex nr 585251).”

Wydaje się, że nie można tu postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na wyróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Można wskazać trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

2.przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3.możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Należy przy tym przyjąć, że istotne jest faktyczne wyodrębnienie - dokonane choćby bezpośrednio przez transakcją zbycia - a nie sama możliwość takiego wyodrębnienia (jeśli nie dokonano go przed zbyciem).

W praktyce organy podatkowe zwykle przywiązują wagę do tego, czy przenoszony na nowego nabywcę zespół składników majątkowych funkcjonalnie powiązanych ze sobą przeznaczony do wykonywania zadań gospodarczych był u zbywcy wyodrębniony - zarówno organizacyjnie, jak i finansowo. Nie musi to być przy tym wyodrębnienie formalne; może ono wynikać z okoliczności i mieć charakter faktyczny (zob. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.05.2010 r., IPPP1-443-183/10-4/MP, lex nr 46687). To pełne wyodrębnienie przenoszonych składników majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej na dzień zbycia (zob. interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4.05.2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP).

2) autorstwa J. Matarewicza (ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz aktualizowany, wersja lex):

Ustawa o VAT stanowi, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Nie wskazuje ona przy tym na rodzaj takiego wyodrębnienia. Ten fakt jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których organy skarbowe określają, na czym wyodrębnienie przedstawione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT polega. W uzasadnieniach stanowisk przez nie przyjętych dominuje pogląd, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną, taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Wymieniony katalog nie ma jednak charakteru zamkniętego oraz decydującego. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8.08.2014 r., IPPP3/443-684/14-2/RD, lex nr 239493). Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak właśnie może być w przypadku oddziału, gdzie składniki majątkowe i niemajątkowe wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy (spółki prawa handlowego) wraz z przypisanymi do niego pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, zapasami, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do bycia samodzielną strukturą umożliwiającą prowadzenie dotychczasowej działalności (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5.05.2016 r., ILPP3/4512-1-60/16-4/JO, lex nr 310129). Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne przypisać będzie można, jeżeli następca prawny, podmiot nowy będzie kontynuował działalność gospodarczą na majątku, który mu został przekazany i ten majątek będzie się w pełni nadawał do takiej działalności gospodarczej (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 11.12.2019 r., I SA/PO 747/19, lex nr 2763305).

Z całą pewnością jednak fakt istnienia bądź nieistnienia oddziału lub zakładu wchodzących w skład zbywanego majątku nie jest warunkiem koniecznym uznania całości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobne rozstrzygnięcia wydane z inicjatywy organów podatkowych spotkały się z dezaprobatą sądów administracyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że warunkiem funkcjonalnego wyodrębnienia jest pełne wyodrębnienie majątku czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 18.12.2017 r., I SA/PO 465/17, lex nr 2426797).

Powyższy pogląd potwierdza naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.06.2013 r., I FSK 955/12, lex nr 1372709. Odwołując się do prawa unii europejskiej w zakresie podatku VAT, uznał on, iż „wadliwe jest podzielenie przez ten sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (ustawy o VAT - przyp. Aut.)”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1)      przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, szczegółowo opisanych we wniosku, tj.: prawo własności określonych działek, prawo własności określonych ruchomości, całość lub część praw i obowiązków z określonych umów (w tym również zobowiązania, w szczególności bardzo wysokie zobowiązanie w obrębie umowy o kredyt inwestycyjny nr ... z 29 kwietnia 2020 r.), zobowiązania z określonych faktur, środki pieniężne, know-how, dokumentacja związana z ośrodkiem produkcyjnym nr 3, w tym również ewidencja określająca należności/przychody oraz zobowiązania/koszty związane z ośrodkiem produkcyjnym nr 3;

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że: „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna z 08.12.2017 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.471.2017.1.ZD); w znaczeniu słownikowym „zespół” oznacza elementy wspólnie pracujące, współpracujące, zjawisko tworzące spójną całość; w ocenie Wnioskodawcy składniki mające być przedmiotem aportu spełniają ww. przesłanki skoro zapewnią spółce możliwość kontynuowania działalności w zakresie uprawy pomidorów;

2)w obrębie wyodrębnienia organizacyjnego - niezależnie od tego, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest rozbieżne z poglądami doktryny i orzecznictwa w kwestii tego czy wyodrębnienie, o którym mowa, musi mieć charakter formalny, to w ocenie Wnioskodawcy, na moment wniesienia aportu do spółki, będziemy mieli do czynienia z formalnym wyodrębnieniem organizacyjnym składników będących przedmiotem aportu; formalne wyodrębnienie organizacyjne zapewnia regulamin; przypomnieć należy, że na jego mocy Wnioskodawca wyodrębnił w ramach prowadzonego przez siebie gospodarstwa ośrodek produkcyjny nr 3, wskazując m.in. działki, na których ten ośrodek się znajduje (opisane w pkt 1 zestawienia składników, które mają wejść w skład aportu), jak również działki, które mają mu służyć (opisane w pkt 2 zestawienia składników, które mają wejść w skład aportu), określił stałe aktywa służące prowadzeniu działalności rolniczej w obrębie tego ośrodka (opisane w pkt 3 zestawienia składników, które mają wejść w skład aportu, za wyjątkiem lit. U - X), wskazał pracowników/zleceniobiorców, którzy mają wykonywać czynności pracownicze w obrębie tego ośrodka (opisane w pkt 4 lit. F zestawienia składników, które mają wejść w skład aportu); składniki mające być przedmiotem aportu, jak wskazano powyżej, wykazują zdaniem Wnioskodawcy cechę zorganizowania i niewątpliwie istnieją w istniejącym przedsiębiorstwie (gospodarstwie) Wnioskodawcy; pozwalają one bowiem na przeprowadzenie wszelkich czynności składających się na produkcję pomidorów w ścisłym tego słowa znaczeniu, jak również na realizację czynności towarzyszących (zabiegi pielęgnacyjne, zabiegi ochrony roślin, zbiór itp.);

Podkreślenia wymaga fakt, że pozostałe ośrodki produkcyjne posiadają własne składniki, które służą prowadzeniu upraw pomidorów w ich obrębie - mowa tu o odrębności działek ewidencyjnych, samych obiektów szklarni, wyposażenia szklarni, pracowników szklarni, środków transportowych itp.; o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego świadczy w ocenie Wnioskodawcy pośrednio również wyodrębnienie funkcjonalne - skoro bowiem przenoszone składniki pozwolą kontynuować działalność rolniczą w zakresie uprawy pomidorów w ośrodku produkcyjnym nr 3, to niewątpliwie muszą cechować się zorganizowaniem; w ocenie Wnioskodawcy można obiektywnie stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w jego strukturze w sposób, który pozwala samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze - jest to zespół składników, który kompleksowo zapewnia możliwość prowadzenia produkcji pomidorów;

3)w obrębie wyodrębnienia finansowego - w ocenie Wnioskodawcy w przypadku składników mających być przedmiotem aportu możemy również mówić o wyodrębnieniu finansowym; zdaniem Wnioskodawcy rozpatrując wyodrębnienie finansowe na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego należy wziąć pod uwagę to, że Wnioskodawca w okresie powstania i rozpoczęcia funkcjonowania ośrodka produkcyjnego nr 3 nie był i nie jest zobowiązany do prowadzenia czy to księgi przychodów i rozchodów czy to ksiąg podatkowych, a to z racji opodatkowania przychodów na podstawie norm szacunkowych; z tego też względu Wnioskodawca zdecydował się na mocy regulaminu na rozpoczęcie prowadzenia ewidencji mającej na celu wskazanie należności/przychodów oraz zobowiązań/kosztów związanych z ośrodkiem produkcyjnym nr 3; zgodnie ze wskazaniami ewidencja ta zawiera informacje o transakcjach sprzedażowych związanych z ośrodkiem produkcyjnym nr 3, informacje o transakcjach zakupowych związanych z ośrodkiem produkcyjnym nr 3, informacje o rozliczeniu pracowników zatrudnionych w obrębie ośrodka produkcyjnego nr 3, podsumowanie należności/przychodów, podsumowanie zobowiązań/kosztów;

4)w obrębie wyodrębnienia funkcjonalnego - w ocenie Wnioskodawcy w przypadku składników mających być przedmiotem aportu możemy również mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym; jak wskazano przenoszone składniki przedsiębiorstwa (gospodarstwa) pozwolą spółce kontynuować działalność rolniczą w zakresie uprawy pomidorów; spółka będzie mogła samodzielnie prowadzić działania gospodarcze, którym zorganizowana część przedsiębiorstwa służy Wnioskodawcy w strukturze przedsiębiorstwa (gospodarstwa); w ocenie Wnioskodawcy obiektywnie oceniając składniki, które mają być przedmiotem aportu, posiadają łącznie zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo; pozwalają one na przeprowadzenie wszelkich czynności składających się na produkcję pomidorów w ścisłym tego słowa znaczeniu, jak również na realizację czynności towarzyszących (zabiegi pielęgnacyjne, zabiegi ochrony roślin, zbiór itp.).

W ocenie Wnioskodawcy zostaną zatem spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania składników, które mają być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

1)mamy do czynienia z istnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (zarówno w obrębie przenoszonych umów, jak i określonych faktur VAT),

2)zespół, o którym mowa, będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (gospodarstwie) Wnioskodawcy,

3)składniki, o których mowa, przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych - produkcji pomidorów,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wymienione zadania gospodarcze.

Jednocześnie w ślad za orzecznictwem unijnym (m.in. wyrok TSUE z 10.11.2011 r., C-444/10, Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever), podkreślić należy, że w obrębie przedstawionego zdarzenia przyszłego mamy do czynienia ze spełnianiem przez określony zespół składników kluczowej przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, rozumianego jako możliwość prowadzenia przez nabywcę niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że sformułowanie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 VAT obejmuje każdą formę zbycia, w tym w szczególności sprzedaż, aport, zamianę czy darowiznę (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, wersja lex).

W konsekwencji planowane zbycie w postaci aportu, mające za przedmiot opisaną we wniosku zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie korzystało z wyłączenia określonego w art. 6 pkt 1 VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Aby jednak mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jakiejś transakcji, taka transakcja musi podlegać opodatkowaniu, tj. mieści się w zakresie zastosowania art. 5 VAT, a jednocześnie nie podlegać wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy na podstawie art. 6 VAT.

Tymczasem w związku z tym, że składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to transakcja dotycząca wniesienia aportu korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 6 pkt 1 VAT. W konsekwencji na gruncie przedmiotowej transakcji w ogóle nie wystąpi podatek naliczony, a zatem nie sposób przyjąć, aby Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, mogło przysługiwać prawo do odliczenia takiego podatku z tytułu transakcji, o której mowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55²Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania opisanego we wniosku przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia ww. przedmiotu aportu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu tej transakcji.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci opisanych we wniosku składników stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak bowiem Państwo wskazali, przedmiotem aportu będą się wszelkie możliwe do przeniesienia składniki związane z działalnością ośrodka produkcyjnego nr 3 istniejące na dzień wniesienia aportu. Jak wynika z opisu sprawy, ośrodek produkcyjny jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo. Z dniem 1 stycznia 2021 r. w przedsiębiorstwie obowiązywać zaczął regulamin organizacyjny ośrodka produkcyjnego nr 3, w którym to Zainteresowana będąca stroną postępowania:

1)wyodrębniła w ramach prowadzonego przez siebie gospodarstwa ośrodek produkcyjny nr 3, wskazując działki, na których ten ośrodek się znajduje (opisane w pkt 1 powyższego zestawienia składników, które mają wejść w skład aportu), jak również działki, które mają mu służyć

2)określiła stałe aktywa służące prowadzeniu działalności rolniczej w obrębie tego ośrodka;

3)wskazała pracowników/zleceniobiorców, którzy mają wykonywać czynności związane z produkcją pomidorów w obrębie tego ośrodka;

4)postanowiła o prowadzeniu ewidencji mającej na celu przypisanie należności/przychodów oraz zobowiązań/kosztów związanych z ośrodkiem produkcyjnym nr 3;

Przedmiotem aportu będzie prawo własności działek, na których znajduje się ośrodek produkcyjny nr 3, prawo własności działek, na których znajdują się lub mają się docelowo znajdować obiekty i urządzenia służące uprawie pomidorów w ośrodku produkcyjnym nr 3, prawa i obowiązki wynikające z licencji i umów, środki pieniężne inne zobowiązania, know-how Zainteresowanej będącej stroną postępowania w zakresie uprawy pomidorów oraz dokumentacja związana z ośrodkiem produkcyjnym nr 3. Ponadto, jak wskazano we wniosku, przeniesione w drodze aportu składniki zapewnią Spółce możliwość kontynuowania działalności w zakresie produkcji pomidorów. Spółka zamierza kontynuować produkcję pomidorów w ośrodku produkcyjnym nr 3.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania ośrodka produkcyjnego nr 3 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym przekazanie ośrodka produkcyjnego nr 3 w drodze aportu do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z uwagi na to, że jak wskazano wyżej planowana dostawa mająca za przedmiot ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie będzie przysługiwało prawo do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy także zauważyć, iż powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

.... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).