Uznanie składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz nieuznanie składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2246/18; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania składki uiszczanej przez Państwa na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nieprawidłowe w części uznania składki uiszczanej przez Państwa na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania składki uiszczanej przez Państwa na rzecz TFG:

‒za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

‒za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2017 r. (wpływ 5 czerwca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Podatnik wpisany jest do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych pod nr (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm., dalej: UOUT), od 26 listopada 2016 r. Podatnik zobowiązany jest do opłacania składek na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: TFG, Fundusz).

TFG stanowić ma formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz stanowi integralną część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: UFG) (art. 10d ust. 1 UOUT). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia TFG, do pobierania składek na TFG oraz do wypłacania środków z TFG.

Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów organizacji powrotów turystów z imprez turystycznych, lub też na zwrot wpłat poczynionych przez nich na poczet imprezy, w przypadku niewypłacalności organizatorów turystyki lub pośredników turystycznych, jeżeli środki pochodzące z innego rodzaju zabezpieczeń przedsiębiorcy okażą się niewystarczające (art. 10e, art. 5 ust. 5h-i UOUT). Środki TFG uruchamiane są na wniosek Marszałka województwa lub upoważnionej przez niego jednostki, która zobowiązana jest do podejmowania działań związanych z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnił tego powrotu, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe przedsiębiorcy okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej (art. 5 ust. 5i-5j UOUT). Środki TFG mogą być również wypłacane bezpośrednio klientom niewypłacalnego organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli jego pozostałe zabezpieczenia finansowe, do posiadania których zobowiązuje go ustawa, okażą się niewystarczające do dokonania klientom pełnego zwrotu wpłat (art. 5 ust. 5k-5m UOUT).

Środki Funduszu pochodzą przede wszystkim ze składek wpłacanych przez przedsiębiorców turystycznych, a także z odsetek od środków TFG gromadzonych na rachunkach bankowych oraz z przychodów z lokat. Ustawa przewiduje również możliwość pozyskiwania środków Funduszu z pożyczek, kredytów oraz zwrotnego finansowania, udzielanych przez UFG, a także z „innych wpływów” (art. 10d ust. 2 i 3 UOUT).

W myśl art. 10f ust. 1 UOUT, składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Środki są obliczane i przekazywane przez przedsiębiorcę za okres jednego miesiąca do UFG wraz z odpowiednią deklaracją, w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po danym okresie (art. 10g ust. 1 UOUT).

Podmiotem zobowiązanym do wpłaty składki jest organizator turystyki lub pośrednik turystyczny. Wypełnianie wskazanego obowiązku jest swojego rodzaju warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach branży turystycznej w zakresie organizacji imprez turystycznych oraz pośrednictwa przy nabywaniu usług tego typu - ustawa o usługach turystycznych zobowiązuje bowiem przedsiębiorców turystycznych działających w opisanym powyżej zakresie do zapewnienia swoim klientom zabezpieczenia finansowego na wypadek swojej niewypłacalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, owym zabezpieczeniem jest:

a)umowa gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub

b)umowa ubezpieczenia na rzecz klientów, lub

c)przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli przedsiębiorca wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz

d)dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż uchylanie się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do TFG, traktowane jest, podobnie jak proponowanie zawarcia lub zawieranie z klientem umowy o imprezę turystyczną bez spełnienia warunków wskazanych w powyższych punktach a-c, jako rażące naruszenie warunków wykonywania działalności turystycznej (art. 10a pkt 1 i 2 UOUT), które w tym wypadku skutkować może wydaniem przez Marszałka województwa, na wniosek UFG, decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat (art. 9 ust. 3 pkt 1a UOUT).

W przypadku uruchomienia środków z Funduszu, UFG przysługuje prawo dochodzenia od przedsiębiorcy zwrotu kwot wypłaconych z TFG, jeżeli po złożeniu przez przedsiębiorcę Marszałkowi województwa oświadczenia o niewypłacalności (art. 5 ust. 3e UOUT) lub też po stwierdzeniu jego niewypłacalności przez Marszałka (art. 5 ust. 3f UOUT), przedsiębiorca w dalszym ciągu wykonuje działalność organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego. UFG przysługuje również roszczenie do masy upadłości organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego o zwrot wypłaconych z Funduszu środków, o których mowa w art. 10e ust. 1 UOUT.

Przepisy konstruujące TFG wskazują przedsiębiorcę turystycznego jako podmiot zobowiązany do uiszczania składek na Fundusz, nie wskazują one jednak źródeł środków finansowych, z których składki te mają być uiszczane. Warto wskazać tutaj na stanowisko Ministerstwa Sportu i Turystyki, prezentowane na oficjalnej stronie internetowej, zgodnie z którym „prawodawca nie ingeruje w to, z jakiej puli będą odprowadzane składki na TFG, liczy się efekt w postaci faktycznej ich wpłaty”. (Oficjalna strona Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczypospolitej Polskiej, http://www.msport.gov.pl/dla-przedsiebiorcy/najczesciej-zadawane-pytania-dot-turystycznego-funduszu-gwarancyjnego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

Pytania

1)Czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2)Czy wartość uiszczanej przez Podatnika składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Podatnika, w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać w tym miejscu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu. Warto w tym miejscu zwrócić jednak uwagę na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. 1888 ze zm., dalej ustawa o CIT) zawierającej przykładowy katalog przysporzeń, które na gruncie ww. ustawy mogą zostać uznane za przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami w rozumieniu ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pomimo braku w ustawie o CIT definicji przychodu uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż pojęcie to należy w kontekście ww. ustawy wykładać szeroko. Jak wskazuje się w piśmiennictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych” (Mazurkiewicz Małgorzata i Małecki Paweł Art. 12 W: CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. VII Wolters Kluwer, 2016). Z przykładem, kiedy otrzymane przez podatnika przysporzenie stanowi przychód podatkowy mamy do czynienia w przywoływanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z poglądami doktryny, „otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. Jeśli wykonujemy usługi lub sprzedajemy towary, to zawsze występuje przychód należny w momencie realizacji zamówienia.” (Mazurkiewicz Małgorzata i Małecki Paweł Art. 12 W: CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. VII Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy iż równowartość składki na TFG przekazana Spółce przez klienta w ramach ceny za usługę turystyczną, spełniać będzie opisaną powyżej definicję przychodu podatkowego. W przypadku wliczenia równowartości składki na TFG w wartość ceny przysługującej Spółce za wykonanie usługi, suma ta stanowić będzie bowiem przychód należny spółce, mający charakter trwały. Podkreślenia wymaga iż bez znaczenia jest w tym wypadku czy Spółka, jako organizator turystyki, faktycznie uiści składkę na rzecz TFG z kwoty uzyskanej od klienta. Zauważenia wymaga bowiem, iż w przypadku otrzymania od klienta w ramach ceny usługi równowartości składki na TFG, Spółka nadal posiada swobodę w zakresie dysponowania ową wartością pieniężną (jako elementem zapłaty uzyskanej za wykonaną usługę) - Podatnik finalnie może zatem opłacić składkę z innego źródła środków pieniężnych przeznaczając jednocześnie kwoty uzyskane od klientów na inny cel.

W przedmiotowym przypadku okoliczność przeniesienia na klienta ekonomicznego ciężaru składki na TFG nie może być utożsamiana z czynnością „zwrotu kosztów” składki Podatnikowi, w związku z jej opłaceniem przez Spółkę w imieniu klienta.

Odnośnie możliwości potraktowania uzyskiwanej w ww. sposób równowartości składki na TFG jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazać należy w tym miejscu na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT), w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku zatem gdy przedsiębiorca turystyczny powiększy cenę usługi (a więc zapłatę za wykonanie podlegającej opodatkowaniu usługi) o wartość składki na TFG, zasadniczo wartość ta również będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie również w przepisach ustawy o VAT formułujących szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych. W myśl bowiem art. 119 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w szczególnej procedurze jest pomniejszona o kwotę należnego podatku kwota marży, będąca różnica między kwotą którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym ujęciu równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, stanowić będzie element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W ocenie Spółki, wartość uiszczanej przez Podatnika składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku - art. 119 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 119 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, element kalkulacyjny marży stanowić może tylko taki koszt poniesiony przez przedsiębiorcę turystycznego, który wiąże się z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika VAT dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ocenie Spółki, uiszczana przez Nią składka na TFG może zostać potraktowana jako zapłata za usługę, realizowaną w ramach Funduszu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W rozumieniu wskazanej definicji, usługami są m.in.:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wśród przedstawicieli orzecznictwa i piśmiennictwa wskazuje się, iż pomimo literalnego brzmienia zawartej w ustawie o VAT szerokiej definicji pojęcia usługi, można wyróżnić kilka jej cech, które w konkretnym przypadku muszą wystąpić, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT:

‒musi istnieć odbiorca realizowanego świadczenia (konsument),

‒świadczenie musi wiązać się z określonym przysporzeniem (chociażby potencjalnym) po stronie odbiorcy.

Warto wskazać w tym miejscu na pogląd zaprezentowany przez A. Bartosiewicza w komentarzu do ustawy o VAT, zgodnie z którym „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) (Bartosiewicz Adam Art. 8 W: VAT Komentarz wyd. X Wolters Kluwer, 2016). Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616, wskazując, że „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.” Warto wskazać w tym miejscu również na pogląd WSA w Białymstoku, wyrażony w wyroku z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685, w myśl którego usługą jest każde co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.”

Zdaniem Podatnika, w przypadku świadczeń realizowanych w ramach TFG mamy do czynienia z usługą w rozumieniu wskazanym powyżej. Świadczenia te mają bowiem charakter dodatkowego ubezpieczenia klientów przedsiębiorców turystycznych na wypadek ich niewypłacalności lub bankructwa. Można wskazać zatem tutaj odbiorcę świadczenia (jest nim konkretny klient-nabywca usługi turystycznej, od którego organizator turystyki lub pośrednik turystyczny musi opłacić składkę w określonej przepisami wysokości, por. art. 10t ust. 1 UOUT), oraz potencjalne przysporzenie powstające po jego stronie (dodatkowe zabezpieczenie finansowe w sytuacji gdy pozostałe zabezpieczenia wykupione przez przedsiębiorcę turystycznego okażą się niewystarczające w przypadku jego niewypłacalności).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż okoliczność ustawowego zobowiązania UFG do realizacji w ramach Funduszu usług dodatkowego zabezpieczenia na rzecz klientów turystycznych nie wpływa na niemożność zakwalifikowania wskazanych świadczeń jako usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazuje bowiem przywoływany wcześniej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, usługą w rozumieniu ww. ustawy jest również świadczenie realizowane zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Spółki, obsługujący Fundusz UFG realizuje ww. usługę jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż UFG utworzony został na mocy postanowień ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2016 r. ze zm., dalej ustawa o UFG), w celu realizacji zadań wskazanych w tej ustawie (w tym realizacji zadań, o których mowa w ustawie o usługach turystycznych, por. art. 98a w zw. z art. 96 ustawy o UFG). Podkreślenia wymaga, iż zasadniczo ustawa o UFG nie precyzuje charakteru prawnego UFG - z treści art. 96 ww. ustawy wynika jedynie, że UFG jest instytucją posiadającą osobowość prawną, nad którą nadzór wyłącznie w zakresie legalności jej działań i ich zgodności ze statutem sprawuje Minister właściwy do spraw instytucji finansowych. Przyznane UFG na mocy ww. ustawy elementy władztwa publicznego (m.in. w zakresie egzekucji opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego - UFG jest zobowiązany w tym wypadku do wydania tytułu wykonawczego, por. art. 91 ustawy o UFG) wiążą się z zaistnieniem wątpliwości co do jednoznacznego określenia charakteru prawnego omawianej instytucji. Warto przywołać w tym miejscu stanowisko D. Maśniak, w myśl którego „w konstrukcji UFG można doszukać się zarówno cech publiczno- jak i prywatnoprawnych. Nadzór nad jego działalnością sprawuje minister właściwy do spraw instytucji finansowych (...). O publicznoprawnym charakterze Funduszu świadczą również jego kompetencje w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w związku z kontrolą spełnienia obowiązku zawierania umów obowiązkowych ubezpieczeń (...). Nie jest organem administracji publicznej. Jednocześnie działalność Funduszu opiera się na członkostwie prywatnych podmiotów – ubezpieczycieli. Ten fakt pozwolił Rzecznikowi Praw Obywatelskich bronić stanowiska, zgodnie z którym Fundusz jest swoistego rodzaju „zakładem ubezpieczeń” (…). To stanowisko wydaje się jednak skrajne. Jest jedynie instytucją quasi-ubezpieczeniową, wypłacającą świadczenia ubezpieczeniowe a nieposiadającą statusu zakładu ubezpieczeń (...)” (Maśniak Dorota, Art. 96 W: Komentarz do ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, (w) Prawo ubezpieczeń gospodarczych Tom I, Komentarz, wyd. II LEX 2010).

Abstrahując od istniejących wśród przedstawicieli doktryny i praktyki wątpliwości co do charakteru prawnego UFG wskazać należy, iż instytucja ta posiada status czynnego podatnika VAT (NIP (…), data weryfikacji na Portalu Podatkowym 23 marca 2017 r.). Jest ona także zakwalifikowana w rejestrze REGON (nr …) jako fundusz (nr …) powstały w oparciu o „własność prywatną krajową pozostałą.” (nr …).

Już sam fakt posiadania przez UFG statusu czynnego podatnika VAT może stanowić potwierdzenie dla tezy, iż UFG nie stanowi organu władzy publicznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o UFG, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny powołany został do wykonywania zadań określonych ww. ustawą). W odniesieniu do działalności realizowanej w ramach Funduszu, UFG może zatem zostać potraktowany jako usługodawca wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli bowiem świadczenia realizowane przez UFG w ramach Funduszu mogą zostać potraktowane jako odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT sam UFG działać będzie w zakresie ich realizacji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na marginesie warto zauważyć, iż ewentualna okoliczność braku „celu zarobkowego” działalności UFG w ramach Funduszu nie może wykluczyć możliwość uznania, iż działa on we wskazanym zakresie jako podatnik VAT. Literalna wykładania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje bowiem, iż ustawodawca nie uzależnia możliwości uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT od jej „zarobkowego” charakteru (podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, nie zaś wyłącznie czynności o wskazanej charakterystyce). Wskazać należy również, iż w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu omawianą daniną zasadniczo jest wyłącznie takie świadczenie usług, które ma charakter „odpłatny” - przesłanka „odpłatności” usługi nie powinna jednak być utożsamiana z celem jaki przyświeca wykonującemu ją usługodawcy. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego za podatnika uznaje się podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel. Stanowiska podobne do powyższego prezentowano również wśród przedstawicieli piśmiennictwa. Warto wskazać tu na pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza, który zauważył, że (…) działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (...). Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (...). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych (Bartosiewicz Adam Art. 15 W: VAT Komentarz, wyd. X Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Spółki, ww. usługa realizowana jest w ramach TFG dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej przez podatnika usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Ze względu na treść przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz powinności przedsiębiorcy turystycznego wynikających z przywołanych tam przepisów, uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż usługa dodatkowego ubezpieczenia, realizowana w ramach TFG na rzecz konkretnego klienta-nabywcy usługi turystycznej stanowi składnik usługi turystycznej świadczonej przez przedsiębiorcę turystycznego. Obowiązek uiszczenia składki na Fundusz przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego związany jest bowiem z okolicznością zawarcia z klientem umowy o imprezę turystyczną, sama faktyczna „wymagalność” składki powiązana jest natomiast ściśle z faktem odbycia się konkretnej imprezy oraz z okolicznością uczestnictwa w niej danego klienta (warto zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 10t ust. 2 zd. 2 UOUT w przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka nie jest fizycznie zwracana ani nie przepada, lecz podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki). Ze względu na powyższe uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż usługa realizowana w ramach TFG wykonywana jest dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składnik konkretnej usługi turystycznej powiązany z faktem uczestnictwa turysty w imprezie.

Dodatkowy argument potwierdzający wskazaną tezę może stanowić okoliczność, iż usługa realizowana w ramach TFG przybiera charakter swoistego, dodatkowego ubezpieczenia klienta na wypadek niewypłacalności przedsiębiorcy turystycznego, usługi ubezpieczenia zostały natomiast wprost wskazane w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.118.2017.2.MT, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒prawidłowe - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Państwa na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

‒nieprawidłowe - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Państwa na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Interpretację doręczono Państwu 20 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2246/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 marca 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/17 otrzymaliśmy 24 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1)(uchylony);

2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4)(uchylony).

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że wartość nabytych towarów i usług, które zaspokajają bezpośrednio potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania przez niego z usługi turystycznej, będzie wpływać na określenie marży w związku ze sprzedażą imprezy turystycznej.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Zatem przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Na podstawie powyższych definicji należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.):

Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany spełniać następujące warunki: zapewnić klientom na wypadek swojej niewypłacalności: pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu, a także zapewnić klientom zwrot wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez:

a) zawarcie umowy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub

b) zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz klientów, lub

c) przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz

d) dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach turystycznych:

Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany spełniać następujące warunki: składać terminowo do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracje, zawierające wyliczenie wysokości należnej składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a, liczbę i rodzaj zawartych umów o świadczenie usług turystycznych oraz liczbę klientów objętych umowami zawartymi w danym miesiącu, informacje o zabezpieczeniach finansowych, o których mowa w pkt 2 lit. a-c, oraz o podmiotach ich udzielających, do których mogą być składane roszczenia w okresie, za jaki jest składana deklaracja, a także informację na temat liczby klientów, w przypadku których składka została już wniesiona do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, a impreza turystyczna została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta.

Z ww. przepisów wynika, że na system zabezpieczeń finansowych organizatorów turystyki i pośredników turystycznych na wypadek ich niewypłacalności składa się zarówno I filar w postaci: gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji bankowej, ubezpieczenia na rzecz klientów lub rachunku powierniczego, jak i II filar - Turystyczny Fundusz Gwarancyjny. Podmiotem zobowiązanym do utworzenia ww. zabezpieczeń, także poprzez uiszczanie składek na poczet Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego jest natomiast przedsiębiorca, który prowadzi działalność turystyczną. Przedsiębiorca ten, poza odprowadzaniem składek do TFG, ma również obowiązek terminowego składania do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracji, zawierających m.in. wyliczenie wysokości należnej składki do TFG.

Stosownie do art. 10c ust. 1:

Tworzy się Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem″, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281).

Treść art. 10d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych wskazują, że:

Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.

Środki Funduszu pochodzą z wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d.

W myśl art. 10g ust. 1 ustawy o usługach turystycznych:

Podmioty obowiązane do naliczania i przekazywania składek na Fundusz bez wezwania:

1) obliczają kwotę należną z tytułu składki na rzecz Funduszu za okres jednego miesiąca i przekazują tę kwotę,

2) składają do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracje, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5

- w terminie do 21. dnia miesiąca następującego po danym okresie.

Zgodnie z art. 10f ust. 1 ustawy o usługach turystycznych:

Składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Stosownie do treści art. 10f ust. 3 ustawy o usługach turystycznych:

Minister właściwy do spraw turystyki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość składki na Fundusz, uwzględniając miejsce realizacji imprezy turystycznej i rodzaj zapewnianego środka transportu oraz potrzeby finansowe Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustawy, przy czym minimalna stawka może być określona na poziomie 0 zł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych i jesteście czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych. Ponadto są Państwo zobowiązani do opłacania składek na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, które mają stanowić formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz ten stanowi integralną część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku VAT dotyczą kwestii czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy wartość uiszczanej składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika z przepisów odrębnych ustaw i rozporządzeń Turystyczny Fundusz Gwarancyjny to II filar zabezpieczenia finansowego organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, którego celem jest zapewnienie środków na pokrycie kosztów powrotu do kraju oraz zwrot wpłat za niezrealizowane i przerwane imprezy turystyczne dla klientów biur podróży, które utracą płynność finansową i ogłoszą niewypłacalność. Jesteście więc Państwo, jako organizator imprez turystycznych, zobowiązani do odprowadzenia na rzecz TFG składki od każdego klienta z tytułu zawartej przez Państwo umowy o świadczenie usług turystycznych. A zatem to Państwo dokonujecie zapłaty obowiązkowej składki, do uiszczenia której zobowiązane są podmioty świadczące usługi turystyczne a nie Wasi poszczególni klienci.

Należy zgodzić się z Państwa opinią (popartą informacjami ze strony Ministerstwa Sportu i Turystyki), że nie jest istotne z jakiej puli przekażecie Państwo środki na zapłatę przedmiotowej składki. Jako przedsiębiorca działający w branży turystycznej dokonujecie Państwo sprzedaży imprez turystycznych. Taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność wymieniona w art. 5 ustawy. Nabywca (turysta) takiej imprezy płaci Państwu określoną cenę. Cena ta ustalana jest przez Państwo dowolnie i jest co do zasady kształtowana przez rynek. Korzystając z regulacji art. 119 ustawy tj. w przypadku nabywania usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty wyliczacie Państwo marżę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą jaką ma zapłacić Wam turysta (ceną imprezy) a faktycznie poniesionymi kosztami związanymi z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wyżej wskazano to sprzedający imprezę turystyczną ustala cenę, za którą sprzedaje imprezę klientowi. Na kalkulację tej ceny składają się poniesione przez podatnika zarówno koszty nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty jak i koszty poniesione na usługi własne. Poza tym zgodnie z prawami rynku sprzedający imprezę dolicza swój zysk. W tym przypadku skoro zdecydowaliście się Państwo włączyć do ceny usługi również wartość składek na TFG to należy uznać je za element kalkulacyjny ceny imprezy turystycznej. W takiej sytuacji płacicie Państwo składki właśnie z puli środków uzyskanych w związku ze sprzedażą imprez turystycznych, a nie z innych własnych środków.

Przedsiębiorca, który prowadzi działalność turystyczną (a więc również Państwo) jest zatem zobowiązany do wniesienia stosownej składki na rzecz TFG w odpowiedniej wysokości i terminie. Równocześnie bez znaczenia pozostaje fakt, z jakiej puli środków własnych zostaną przekazane pieniądze na rzecz TFG. Jeżeli więc podmiot zobligowany do wniesienia składki chce obciążyć jej równowartością swojego klienta, to jest to możliwe w przypadku wliczenia jej w całości lub w części do ceny świadczonej usługi.

W przedmiotowej sprawie, zawierając umowy ze swoimi klientami wprowadzili Państwo w ich treści postanowienia, zgodnie z którymi równowartość składki na TFG jest jednym z elementów ceny usługi, którą ponosi klient. Tym samym, jako element cenotwórczy nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi.

Zatem, co do zasady, Państwa stanowisko - zgodnie z którym równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży należy uznać za prawidłowe. Marża, jak wskazano wcześniej, odnosi się do ceny sprzedaży imprezy turystycznej, a cena sprzedaży ustalana jest przez Państwa.

Rozpatrując natomiast kwestię dotyczącą tego czy ww. składka na rzecz TFG stanowi nabycie „usług dla bezpośredniej korzyści turysty” należy zaznaczyć, że jak wynika z art. 119 ust. 2 ustawy pod pojęciem tym rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za nabycie „usług dla bezpośredniej korzyści turysty” muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) musi zostać poniesiony przez podatnika we własnym imieniu,

2) wydatek musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi,

3) nabyty towar bądź usługa ma służyć bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano wyżej ww. wydatek w postaci składki na rzecz TFG jest ponoszony przez Wnioskodawcę, co wskazywałoby na spełnienie pierwszego z ww. warunków. Nie można jednak przyjąć, że w tym przypadku wydatek ten dotyczy nabycia jakiejkolwiek usługi. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, wydatek ten ma charakter świadczenia obligatoryjnego, którego niewykonanie zagrożone jest konkretnymi sankcjami niosącymi niekorzystne skutki dla podmiotu zobowiązanego do naliczania i przekazywania ww. składki.

Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 10g ust. 2 ustawy o usługach turystycznych:

W przypadku niewykonania obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wzywa pisemnie organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego do złożenia deklaracji lub dokonania płatności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest uprawniony do dochodzenia należnych składek wraz z odsetkami. Wezwanie jest wysyłane do wiadomości właściwego marszałka województwa.

Ponadto zgodnie z art. 10g ust. 3 ustawy o usługach turystycznych stanowi, że:

W przypadku niedochowania terminu określonego w wezwaniu, o którym mowa w ust. 2, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny występuje do właściwego marszałka województwa z wnioskiem o wydanie decyzji, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1a.

Powyższy przepis należy odnieść do decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat. Jednocześnie ustawa o usługach turystycznych zawiera przepisy karne stosowane w przypadku zaniżenie składki, zgodnie bowiem z art. 45d ustawy o usługach turystycznych:

Kto zaniża wysokość należnej składki w deklaracji, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, składanej do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Nie można zatem przyjąć, że składka na rzecz TFG stanowi zapłatę za świadczenie usług, z których bezpośrednią korzyść odnosiliby turyści. Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. art. 10f ust. 1 jest ona naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta, przy czym w rozporządzeniu z dnia 21 listopada 2016 r. w sprawie wysokości składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1900) Minister Sportu i Turystyki (na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 10f ust. 3 ww. ustawy) określił wysokość składki - w 4 różnych kwotach - uwzględniając miejsce realizacji imprezy turystycznej i rodzaj zapewnianego środka transportu. Sposób kalkulacji ww. składki od każdego klienta od zawartej umowy nie oznacza jednak, że należy ją kwalifikować jako należność za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

W zamian za przekazaną składkę wliczoną w wartość usługi turystycznej turysta nie otrzymuje bowiem żadnej konkretnej usługi. Środki z ww. zabezpieczeń finansowych (w tym z II filaru - TFG) są wypłacane dopiero w przypadku niewypłacalności biura podróży i są przeznaczone na wypełnienie realizacji obowiązków tego przedsiębiorcy wynikających z ustawy o usługach turystycznych, tj. na pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej lub na zwrot wpłat (ich części) wniesionych przez klientów tytułem zapłaty za imprezę turystyczną. Należy zaznaczy, że II filar poprzez utworzenie Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego został wprowadzony do sytemu zabezpieczeń biur podróży na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1334). Jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy „Osiągnięcie celu, jakim jest wzmocnienie systemu zabezpieczeń finansowych biur podróży, jest możliwe jedynie przez stworzenie rezerwy finansowej w systemie zabezpieczeń finansowych biur podróży (II filar). Utworzenie rezerwy finansowej - systemu uzupełniającego - pozwoli na zgromadzenie niezbędnych środków, gdyby w przyszłości podstawowe zabezpieczenie finansowe organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego nie było wystarczające do zapewnienia powrotu klientów do kraju oraz do zwrotu wpłat dla klientów.”

Składki wnoszone na rzecz TFG nie stanowią zatem zapłaty za nabycie usług, z których bezpośrednią korzyść uzyskują turyści lecz stanowią obowiązkową wpłatę przedsiębiorcy prowadzącego działalność turystyczną wnoszoną do utworzonej na podstawie przepisów regulujących działalność turystyczną rezerwy finansowej w ramach funkcjonującego sytemu zabezpieczeń biur podróży. Z tych względów stanowią one ogólny koszt Państwa działalności.

Nie można przy tym utożsamiać ww. składki z zapłatą za nabycie usługi ubezpieczeniowej. Co prawda przepisy ustawy o usługach turystycznych zakładają, że TFG jest funduszem prowadzonym w ramach Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (art. 10c ustawy o usługach turystycznych), jednakże jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy: „Głównym argumentem przemawiającym za tym rozwiązaniem jest uniknięcie potrzeby tworzenia nowego, odrębnego podmiotu, co przede wszystkim pozwoli na praktycznie natychmiastowe uruchomienie II filaru, a także na ograniczenie kosztów funkcjonowania TFG w przypadku jego funkcjonowania w ramach już istniejącej instytucji finansowej.” Jednocześnie z treści uzasadnienia wynika, że w związku ze szczególnymi zadaniami UFG wynikającymi z regulacji ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, konieczne jest zapewnienie maksymalnego rozdzielenia i wyodrębnienie środków nowo tworzonego TFG od środków gromadzonych w funduszach UFG przeznaczonych na realizację zadań, o których w ww. ustawie o ubezpieczeniach obowiązkowych. Z tego względu TFG ma postać wyodrębnionego rachunku w UFG (art. 10c ust. 1 ustawy o usługach turystycznych), na którym będą gromadzone środki m.in. pochodzące z wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o usługach turystycznych. Jednocześnie w uzasadnieniu ww. ustawy wskazano, że: „Normatywna treść ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych nie pozwala przyjąć, że zasadne byłoby wprowadzenie do jej zakresu także regulacji dotyczących zadań UFG proponowanych w ramach projektowanej ustawy. Należy bowiem wskazać, że zadania realizowane przez UFG związane z funkcjonowaniem TFG są ściśle związane z regulacją warunków świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zawarte w obecnie obowiązującej ustawie o usługach turystycznych. Należy też wskazać, że zadania, które mają być realizowane przez UFG w związku z propozycją utworzenia wyodrębnionego rachunku - TFG, będą mieć charakter poboczny i akcesoryjny w stosunku do zasadniczych zadań UFG wynikających z ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych.”

Należy ponadto wskazać, że przepisy ustawy o usługach turystycznych określają procedury wypłaty środków zarówno z I jak i II filaru zabezpieczeń finansowych na wypadek niewypłacalności organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. W przepisach tych wskazano podmioty biorących udział w procedurze uruchamiania środków z zabezpieczeń finansowych na poszczególnych etapach tego procesu oraz określono rolę i zadania tych podmiotów oraz terminy ich realizacji (art. 5 ust. 5 do 5m ustawy o usługach turystycznych).

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 ustawy o usługach turystycznych marszałek województwa jest uprawniony do występowania na rzecz klientów w sprawach wypłaty środków z tytułu umowy gwarancji bankowej, umowy gwarancji ubezpieczeniowej lub umowy ubezpieczenia, na zasadach określonych w treści tych umów, a także w sprawach wypłaty środków z Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a.

Ponadto marszałek województwa (lub wskazana przez niego jednostka upoważniona) występuje do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego o wypłatę środków z Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe określone w I filarze okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej (art. 5 ust. 5i ustawy o usługach turystycznych).

Z powyższych okoliczności oraz uregulowań prawych wynika zatem, że składka na rzecz TFG jest świadczeniem o charakterze obligatoryjnym, do uiszczenia którego zobowiązany jest przedsiębiorca świadczący usługi turystyczne w ściśle określonej wysokości i terminie. Brak spełnienia tego świadczenia, lub jego nieterminowość skutkuje sankcjami niosącymi niekorzystne konsekwencje dla przedsiębiorcy. Wydatek ten należy traktować jako ogólny koszt Państwa działalności, a nie jako wydatek dotyczący nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Składka na rzecz TFG zasila bowiem rezerwę finansową w ramach funkcjonującego sytemu zabezpieczeń biur podróży i nie wiąże się bezpośrednio z otrzymaniem przez turystę konkretnej usługi, lecz z ewentualną rekompensatą poniesionego wydatku (zwrot wpłat lub ich części wniesionych przez klientów tytułem zapłaty za imprezę turystyczną) lub z pokryciem kosztów powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności biura podróży. Jednocześnie sama składka na rzecz TFG nie może być uznana za nabycie usługi ubezpieczeniowej na rzecz turysty ze względu na rozdzielenie i wyodrębnienie środków TFG od środków gromadzonych w funduszach UFG (wyłączenie z zakresu ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych) oraz procedurę wypłaty środków z TFG na wypadek niewypłacalności biura podróży i przypisanie w tym zakresie szczególnej roli marszałkowi województwa (art. 5 ust. 5i ustawy o usługach turystycznych).

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kwota pobierana od klienta stanowiąca równowartość składki TFG, do zapłaty której Państwo jesteście zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów, stanowi zapłatę za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty. I w tym zakresie stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).