Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z art. 6 pkt 2 ustawy wynika, że:

Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania nowoczesnych technologii pakowania, opartych na wysokiej jakości materiałach. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce oraz jako podatnik VAT UE.  Spółka otrzymała dwa zamówienia na łącznie cztery dostawy towarów od podmiotu gospodarczego z Belgii (podmiot X), z którym nie była do tej pory w żadnych stosunkach gospodarczych. Zamówienie i jego warunki płatności, rodzaj i ilość towaru, warunki transportu, termin realizacji ze strony X zostało podpisane przez osobę, która figuruje w rejestrze handlowym podmiotu X w Belgii jako osoba uprawniona do reprezentacji. Spółka otrzymała również sprawozdanie finansowe podmiotu X oraz wyciąg z rejestru handlowego dotyczący X, zawierające podpisy i pieczęcie identyczne jak na zamówieniach. Miejscem dostawy towarów w przypadku wg zamówień był istniejący magazyn na terytorium Francji. W związku z dokonanymi dostawami Spółka wystawiła faktury na podmiot X dokumentujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%. Po dokonaniu dostawy na rzecz X na terytorium Francji Spółka otrzymała następujące dokumenty: potwierdzone przez X dokumenty spedycyjne CMR, WZ Eksportowe (ponownie pieczęć firmowa, właściwe podpisy), faktury od przewoźników dokonujących dostawy. Kierowcy przewoźników dostarczali towary do magazynu wskazanego w zamówieniu zakupów i które były odbierane i potwierdzane przez zawsze tego samego przedstawiciela X, który fizycznie był przy odbiorach towarów, miał fizyczny kontakt z kierowcami i potwierdzał dokumenty transportowe pieczęciami X.

W związku z faktem braku zapłaty pierwszej z faktur za dostarczony towar Spółka próbowała bezskutecznie skontaktować się z przedstawicielami X odpowiedzialnymi za cztery ww. dostawy używając danych kontaktowych otrzymanych w trakcie składania przez nich zamówienia. Ze względu na brak kontaktu, Spółka podjęła próbę komunikacji z X poprzez różne kanały kontaktowe. Wówczas okazało się, że pod faktycznego klienta Spółki spółkę X podszył się ktoś inny. Prawdziwi przedstawiciele X oświadczyli, że ta nigdy nie zamawiała towarów do magazynu położonego na terytorium Francji. Wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które zostały dostarczone do prawdziwej spółki X poprzez pocztę elektroniczną e-mail zostały przez nią zakwestionowane. Przedstawiciele spółki X mimo otrzymania faktur nie przyjęli ich ani nie zapłacili należności z nich wynikających.

Sprawa możliwości popełnienia przestępstwa kwalifikowanego jako oszustwo, została niezwłocznie zgłoszona na policję francuską oraz do prokuratur francuskiej i polskiej. Wnioskodawca dysponuje odpowiednią dokumentacją potwierdzającą fakt zgłoszenia organom ścigania czynów zabronionych.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności dokonali Państwo dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Francja). Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona przez Państwa korespondencja, a w konsekwencji wystawione przez Państwa faktury. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, że dostawa towarów miała miejsce. Okoliczność, że nie otrzymali Państwo zapłaty za dokonane dostawy, gdyż przedstawiciel (osoba) zamawiająca towar podszyła się pod kontrahenta X, który zamówienia nie dokonał nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co potwierdzają Państwo wskazując, że wysłany towar dotarł do miejsca przeznaczenia do magazynu we Francji – otrzymali Państwo po dostawie następujące dokumenty: potwierdzone przez X dokumenty spedycyjne CMR, WZ Eksportowe (ponownie pieczęć firmowa, właściwe podpisy), faktury od przewoźników dokonujących dostawy. Zatem podmiot, który zamówił towar uzyskał de facto możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto, ujawnienie okoliczności, że najprawdopodobniej padli Państwo ofiarą oszustwa nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skuteczne umowy.

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura. Przy tym, w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju. Zatem doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, możliwości eliminacji z obrotu prawnego wystawionych przez Państwa faktur opisanych we wniosku, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na dokonane oszustwa przez rzekomych przedstawicieli kontrahenta X, poprzez dokonanie ich korekt „do zera” i doręczenie tak skorygowanych faktur kontrahentowi X, niezależnie od tego, że ten odmówił przyjęcia faktur pierwotnych.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1)(uchylony)

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony)

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z dokonanymi dostawami na rzecz kontrahenta X, do magazynu we Francji, wystawiliście Państwo faktury na podmiot X dokumentujące transakcje jako WDT opodatkowane stawką 0%. W związku brakiem zapłaty pierwszej z faktur za dostarczony towar próbowaliście bezskutecznie skontaktować się z przedstawicielami X odpowiedzialnymi za cztery ww. dostawy używając danych kontaktowych otrzymanych w trakcie składania przez nich zamówienia. Przy czym okazało się, że pod faktycznego klienta Państwa, spółkę X podszył się ktoś inny, zaś prawdziwi przedstawiciele X oświadczyli, że ta nigdy nie zamawiała towarów do magazynu położonego na terytorium Francji. Wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które zostały dostarczone do prawdziwej spółki X poprzez pocztę elektroniczną e-mail zostały przez nią zakwestionowane. Przedstawiciele spółki X mimo otrzymania faktur nie przyjęli ich ani nie zapłacili należności z nich wynikających.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że nie macie Państwo możliwości dokonania korekty do „zera” wystawionych faktur za dokonane dostawy towarów, bowiem czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane, a faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie – jak już stwierdzono w interpretacji - została zrealizowana dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura. Przy tym, w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju. Zatem doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że dostawa towarów została wykonana i powstał z tytułu jej wykonania obowiązek podatkowy. Istotne znaczenie ma fakt, że dostawa towarów została wykonana, a w następstwie czego doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast przepis art. 106j ust. 1 ustawy ściśle określa sytuacje, w których można wystawić fakturę korygującą.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktur korygujących „do zera”, gdyż miało miejsce wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy nakładająca na Państwa dokonanie korekty wystawionych faktur.

W konsekwencji nie macie Państwo możliwości zmniejszenia podatku należnego do zera wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki X faktur, poprzez wystawienie faktur korygujących, ponieważ nastąpiło dokonanie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz po wystawieniu faktur nie zmieniły się warunki mające wpływ na cenę towarów. W szczególności nie udzielono rabatu, obniżki ceny, nie stwierdzono pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku ani też w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Jak już stwierdzono wcześniej, w rozpatrywanej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Ponadto nie macie również Państwo możliwości dokonania korekty do „zera” wystawionych faktur, gdyż, jak już zostało wskazane przez Organ w niniejszej interpretacji, faktury pierwotne potwierdzały dokonane przez Państwa dostawy uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacji

Przy tym zastrzegamy, że organ uznał za element stanu faktycznego fakt, że Państwo dokonaliście dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca Państwu podał. Powyższe organ wywiódł ze stanu faktycznego, w którym Państwo wskazaliście na fakt wystawienia faktur na rzecz nabywcy ze stawką 0%. 

Natomiast odnosząc się do wyroków powołanych przez Państwa we wniosku wyjaśniamy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji. Niemniej jednak rozstrzygnięcia te odnoszą się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach. Przy czym, wyrok z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 171/21 jest nieprawomocny, orzeczenie TSUE w sprawie C-435/03 odnosi się stricte do kradzieży z magazynu, a orzeczenie TSUE w sprawie C-494/12 do nieuprawnionego posłużenia się kartą bankową jako środkiem płatniczym, a nie do wydania przez sprzedawcę towaru podmiotowi podszywającemu się pod inny podmiot. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę w przedmiotowej sprawie.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.