Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.793.2022.1.IK
Temat interpretacji
Korekta podatku naliczonego w związku ze stwierdzonymi niedoborami.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonymi niedoborami jest prawidłowe.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zaistniałego stanu faktycznego
Wnioskodawca, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznego obrotu odzieżą ... Sprzedaż detaliczna jest prowadzona za pośrednictwem 2 sklepów zlokalizowanych w …. Specyfika działalności Spółki zakłada obrót dużą ilością towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach. W związku z powyższym nie do uniknięcia są różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów lub nadwyżek. Różnice te bardzo często wynikają z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do magazynów lub pomyłkami przy wydawaniu towarów. Druga główną przyczyną powstawania niedoborów są kradzieże klientów. Sklepy zlokalizowane są w centrach handlowych, które z racji dużej ilości klientów są narażone na podwyższone ryzyko z tytułu kradzieży. Jeżeli chodzi o niedobór, to występuje wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
W przypadku Spółki niedobory mają charakter niezawiniony (dalej: Niedobory). Niedobory powstają z przyczyn niezależnych od Spółki takich jak: zdarzenia losowe (kradzież) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru. Spółka podjęła szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawaniu Niedoborów. Do nich zaliczyć możemy zainstalowany system antykradzieżowy w postaci bramek reagujących na zabezpieczenia i aluminium. Każdy sprzedawany towar posiada zabezpieczenia w postaci klipsów, również zabezpieczonych farbą. Sklepy przesyłają również co miesiąc do działu finansowoksięgowego zestawienie uszkodzonych klipsów, które zostały znalezione na sklepie w poszczególnych dniach prowadzenia działalności. W każdym sklepie zainstalowany jest również system kamer, które mają na celu rejestrowanie zdarzań wskazujących na kradzież. Funkcjonuje również wewnętrzna procedura mająca na celu kontrolowanie pracowników oraz zapobieganie kradzieżom wewnętrznym. Mimo tego Niedobory mają charakter zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług
Czy w związku ze stwierdzonymi Niedoborami (stratami) Spółka ma obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Spółki, w związku ze stwierdzonymi Niedoborami (stratami) Spółka nie ma obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.
Spółka wskazuje, że niedobór niezawiniony wystąpi w sytuacji, gdy niedobór powstał z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 1998 roku, w sprawie C-37/95, stwierdził, że w przypadku gdy nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia VAT zostaje zachowane.
Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2020 roku, nr 0114-KDIP4-2.4012.479.2020.1.WH wskazał, że w sytuacji gdy niedobory powstały w wyniku kradzieży towaru dokonanej przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy agencyjnej (odpowiedzialną materialnie za ich powstanie), to mamy do czynienia z niedoborami niezawinionymi przez podatnika. Wobec tego w razie utraty towaru z przyczyn niezależnych od podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem utraconych towarów zostaje zachowane, a co za tym idzie - nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku VAT. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2017 roku, 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.JNa, uznając za niezawinione niedobory towarów, które w wyniku kradzieży dokonanej przez pracownika (odpowiedzialnego materialnie) zostały utracony. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją na stanowisku, że obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy tylko niedoborów zawinionych. Korekta zaś nie obejmuje niedoborów niezawinionych zaistniałych z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych.
Na temat obowiązku korekty VAT w przypadku niedoborów zawinionych wypowiedział się przykładowo NSA w wyroku z 6 czerwca 2015 roku, sygn. akt I FSK 889/14. W tym wyroku NSA, powołując się na art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory – może nadal przysługiwać podatnikowi tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 lipca 2020 roku, sygn. I SA/Gl 234/20 "(...) konieczność korekty powstaje, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec (...)”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,
opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,
przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.
Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zgodnie art. 91 ust. 7 ww. ustawy,
przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ww. ustawy
w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie detalicznego obrotu odzieżą. Sprzedaż detaliczna jest prowadzona za pośrednictwem 2 sklepów. Specyfika działalności Spółki zakłada obrót dużą ilością towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach. W działalności tej występują niedobory, które mają charakter niezawiniony. Niedobory powstają z przyczyn niezależnych od Państwa, takich jak: zdarzenia losowe (kradzież) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru. Podjęli Państwo szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawaniu niedoborów. Do nich zaliczyć można zainstalowany system antykradzieżowy w postaci bramek reagujących na zabezpieczenia i aluminium. Każdy sprzedawany towar posiada zabezpieczenia w postaci klipsów, również zabezpieczonych farbą. Sklepy przesyłają również co miesiąc do działu finansowoksięgowego zestawienie uszkodzonych klipsów, które zostały znalezione na sklepie w poszczególnych dniach prowadzenia działalności. W każdym sklepie zainstalowany jest również system kamer, które mają na celu rejestrowanie zdarzań wskazujących na kradzież. Funkcjonuje również wewnętrzna procedura mająca na celu kontrolowanie pracowników oraz zapobieganie kradzieżom wewnętrznym. Mimo tego Niedobory mają charakter zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot.
Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku ze stwierdzonymi niedoborami mają Państwo obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego.
Zauważyć należy, że niedobory mogą być zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione, są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.
W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do powołanego przez Państwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.
W świetle powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności podlegających opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.
Skoro w żaden sposób nie przyczyniają się Państwo do powstania niedoborów w towarach, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zachowują Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które z przyczyn niezależnych nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, nie ciąży na Państwu obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami spowodowanymi kradzieżą bądź też ubytkami w granicach normy, czyli niedoborami naturalnymi związanymi ze specyfikacją danego towaru. Wobec tego, niedobory te należy uznać za niezawinione.
Zatem w opisanym stanie faktycznym nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy.
Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.
W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).