Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionej sytuacji: Gmina Przasnysz w zakresie gospodarki wodno-ściekowej występuje jako czynny podatnik VAT. Czynności dokonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a głównym celem jest wykonywanie usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia faktury sprzedaży, a należny podatek VAT rozlicza w deklaracji składanej do Urzędu Skarbowego. W związku z tym pełne prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji Wnioskodawcy czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu są usługi na rzecz swoich jednostek organizacyjnych jako świadczenia dokonywane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi lub zużycie na własne potrzeby Gminy.

W przypadku zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…) etap II, czynności będą obejmowały zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności niepodlegające VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a kwota podatku naliczonego będzie ustalana za pomocą prewspółczynnika ustalonego dla Gminy w zakresie działalności wodno-ściekowej. Obliczenie proporcji jest oparte na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Podsumowując opisaną sytuację oraz powołane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku inwestycji „(…)” Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń, tj. rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyłaby zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz wykonywanie innych czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, poprzez pracowników zatrudnionych w Urzędzie obsługującym Gminę.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina głównie świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. W związku z tym Gmina wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby własne, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Czynności te są traktowane jako niepodlegające VAT.

Obecnie Wnioskodawca przystępuje do projektu pn. „(…)”. Infrastruktura wybudowana w ramach projektu zapewni dostęp do kanalizacji dla mieszkańców ww. miejscowości, jak i dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. W związku z tym nowo wybudowany odcinek sieci będzie obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania infrastruktury Wnioskodawca nie planuje wydzierżawiać ani przenieść prawa własności na rzecz podmiotu trzeciego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji będą wystawione na Wnioskodawcę.

Jednocześni wskazali Państwo, że podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został potwierdzony w interpretacji podatkowej z 4 września 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze wskazaną inwestycją przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że w interpretacji z 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK został potwierdzony sposób wyliczenia prewspółczynnika, tj. fakt, że podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i że ww. sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

Z wniosku wynika ponadto, że infrastruktura wybudowana w ramach II etapu budowy kanalizacji w miejscowościach (…) zapewni dostęp do kanalizacji dla mieszkańców ww. miejscowości, jak i dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Nowo wybudowany odcinek sieci będzie zatem obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i wewnętrznych, które to czynności traktowane są jako niepodlegające VAT.

Tym samym mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją „(…)” przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje