Brak pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od realizacji inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od realizacji inwestycji (...)- jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2022 r., w sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od realizacji inwestycji (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2022 r. (data wpływu 13 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713, tj. z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina (...) realizuje projekt pn. (...). Inwestycja jest objęta dofinansowaniem z (…).

Projekt zakłada rozbudowę istniejącej Strefy Aktywności Gospodarczej w (...). Projektem objęte są tereny wydzielone pod rozbudowę Strefy Aktywności Gospodarczej w (...), obejmujące obszar położony pomiędzy ulicami (…), (...), (…) oraz rowem odwadniającym (…). Przedmiotem zamierzenia jest przygotowanie terenu inwestycyjnego umożliwiających realizację obiektów przemysłowych i usługowych wraz z dostępem do sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej miasta, obejmujące:

·makroniwelację terenu w celu uzyskania spadków umożliwiających budowę wielkopowierzchniowych obiektów halowych

·przebudowę części istniejącej drogi obsługowej (ulica …) z dostosowaniem parametrów do potrzeb transportu ciężkiego oraz budowę wewnętrznych dróg dojazdowych umożliwiających dojazd do wydzielonych działek inwestycyjnych

·rozbudowę sieci uzbrojenia terenu w sposób zapewniający dostęp do infrastruktury technicznej miasta:

-sieci wodociągowej

-kanalizacji sanitarnej i deszczowej

-sieci gazu ziemnego

-sieci elektroenergetycznej SN i NN

-budowę podstacji transformatorowej

-sieci kanalizacji teleinformatycznej

·sieci oświetlenia zewnętrznego

·zabezpieczenie lub przebudowę odcinków sieci istniejących, kolidujących z planowanym zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu, w szczególności przebudowę ze zmianą trasy istniejącej, napowietrznej przesyłowej linii elektroenergetycznej WN

·uporządkowanie terenu po robotach budowlanych

·rekultywacja terenu po robotach ziemnych

·zagospodarowanie terenów przewidzianych na cele zieleni izolacyjnej.

Powierzchnia przygotowanych terenów inwestycyjnych: (…)

Celem głównym projektu jest stworzenie komfortowych warunków technicznych sprzyjających lokowaniu nowych inwestycji na terenie strefy aktywności gospodarczej w (...), w tym na terenie (…) podstrefy SSE. Realizacja przedmiotowego projektu poprzez rozwój wewnętrznego układu komunikacyjnego oraz uzbrojenie nowych terenów na obszarze strefy zapewni kompleksowe przygotowanie obszaru strefy do zakładania działalności gospodarczej.

W ramach projektu przewidziano sprzedaż działek w SAG, prywatnym inwestorom. Nie planuje się sprzedaży całego terenu ponieważ, część SAG, to obszar planowany do zagospodarowania przez infrastrukturę towarzyszącą. W jego skład wchodzą tereny przeznaczone pod drogi, ścieżki, parkingi oraz pozostałą infrastrukturę liniową. Ta część nie będzie sprzedawana. Wskazane zagospodarowanie jest jednak funkcjonalnie związane z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane) i tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie.

Uzbrojenie Strefy oraz jej wyposażenie w niezbędną infrastrukturę niewątpliwie umożliwi Gminie osiągnięcie ze sprzedaży jak najwyższej ceny tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe.

Na pytania w wezwaniu o treści:

1.Czy powstałe mienie/nabywane towary i usługi, będzie/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2.Czy w sytuacji gdy powstałe mienie/nabywane towary i usługi będzie/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

3.Do jakich czynności będziecie Państwo wykorzystywać powstałe mienie/nabywane towary i usługi:

·opodatkowanych podatkiem VAT (proszę wskazać jakich);

·zwolnionych od podatku VAT (proszę wskazać jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia);

·niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (proszę wskazać jakich)?

4.W przypadku, gdy powstałe mienie/nabywane towary i usługi będzie/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

5.Czy będziecie posiadać Państwo odrębne faktury dokumentujące wydatki na każde mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

6.Czy budowa mienia, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych, oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania odrębnie dla każdego elementu inwestycji.

7.Czy będziecie Państwo dzierżawić/odpłatnie udostępniać/wnosić aportem mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych (np. kanalizację sanitarną, wodociąg itd.) . Jeśli będziecie Państwo dzierżawić/odpłatnie udostępniać mienie, to należy wskazać odrębnie dla każdego mienia, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych:

a)Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy/udostępnienia mienia?

b)W jakich granicach będzie kształtował się czynsz dzierżawny/wynagrodzenie za udostępnienie i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Gminy?

c)W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy/ udostępnienia do wydatków poniesionych w związku z budową mienia? Proszę podać wielkość udziału.

d)Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonacie Państwo kalkulacji czynszu dzierżawnego/wynagrodzenia?

e)Czy wysokość czynszu dzierżawnego/wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

f)Czy wysokość czynszu dzierżawnego/wynagrodzenia skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

a)makroniwelację terenu w celu uzyskania spadków umożliwiających budowę wielkopowierzchniowych obiektów halowych.

Gmina infrastrukturę wskazaną w punkcie a, będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, tj. wskazane tereny zostaną sprzedane lub wydzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych, na których powstaną nowe hale produkcyjne i siedziby przedsiębiorstw i firm [1] i [2]. Sprzedaż lub dzierżawa wskazanego terenu będzie opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. promocji gminy, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest dostarczenie dla podmiotów zewnętrznych terenów inwestycyjnych (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Tak jak wskazano zniwelowane tereny zostaną sprzedane lub wydzierżawione, na tą chwilę brak jest możliwości konkretnego wskazania, która z tych form będzie dla Gminy najkorzystniejsza. Gmina wyłoni podmioty kupujące/dzierżawiące w drodze przetargu, wobec czego transakcja będzie przeprowadzona na zasadach rynkowych.[7]

b)przebudowę części istniejącej drogi obsługowej z dostosowaniem parametrów do potrzeb transportu ciężkiego oraz budowę wewnętrznych dróg dojazdowych umożliwiających dojazd do wydzielonych działek inwestycyjnych.

Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. Wobec tego należy wskazać, że inwestycja we wskazanym zakresie pośrednio jest związana z działalnością gospodarczą (opodatkowaną). Gdyby nie chęć maksymalizacji zysku ze sprzedaży terenów wchodzących w skład strefy Gmina nie dokonałaby wskazanej inwestycji drogowej. Infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Wybudowanie drogi wewnętrznej ma na celu zapewnienie dojazdu do poszczególnych działek, odpowiedniej ich funkcjonalności i niewątpliwie tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie, gdyż jest to niezbędne, aby w przyszłości działki zostały sprzedane (lub wydzierżawione). W związku z czym należy uznać, że głównym celem realizacji tej części inwestycji jest działalność gospodarcza, natomiast pobocznym cele inne niż działalność gospodarcza [1] [2] i [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. promocji gminy, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest poprawa atrakcyjności sprzedawanych gruntów oraz maksymalizacja zysku ze sprzedaży działek na rzecz podmiotów zewnętrznych terenów inwestycyjnych (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Infrastruktura drogowa stanie się własnością Miasta, które będzie odpowiedzialne za jej eksploatację i zarządzanie. Droga zrealizowana w projekcie uzyska na mocy uchwały Rady Miasta status drogi gminnej publicznej zgodnie z zapisami ustawy z dnia 21 marca 1984 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 470).[7]

c)rozbudowę sieci uzbrojenia terenu w sposób zapewniający dostęp do infrastruktury technicznej miasta:

a.sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Gmina wskazaną infrastrukturę, będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, tj. wytworzona infrastruktura została wydzierżawiona na rzecz (...), więc służy w całości do działalności gospodarczej [1] i [2]. Umowa dzierżawy została opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Wskazana infrastruktura została wydzierżawiona na okres 2020-2030, a następnie przedłużona. Czynsz dzierżawny kształtuje się na poziomie 5 129,54 zł (rocznie) i stanowi ok 1,24 % wartości inwestycji w tym zakresie. Gmina wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów w krótkim okresie - niemniej, dzięki uwzględnieniu wartości Inwestycji, ustalony czynsz ma w założeniu umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych w dłuższej perspektywie czasowej. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana w ramach negocjacji z dzierżawcą z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy. [7]

b.sieci gazu ziemnego.

Gmina wskazaną infrastrukturę, będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, tj. wytworzona infrastruktura została wydzierżawiona na rzecz (...), więc służy w całości do działalności gospodarczej [1] i [2]. Umowa dzierżawy została opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Wskazana infrastruktura została wydzierżawiona na okres 2020-2030, a następnie przedłużona. Czynsz dzierżawny kształtuje się na poziomie 829,02 zł (rocznie) i stanowi 0,2% wartości inwestycji w tym zakresie. Gmina wskazuje, że poziom czynszu został wskazany przez dzierżawcę (…) jako stosowany wobec innych gmin i stanowiący poziom rynkowy. Gmina uznała argumenty spółki i zaakceptowała wartość czynszu jako rynkową. Gmina wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów w krótkim okresie - niemniej, dzięki uwzględnieniu wartości Inwestycji, ustalony czynsz ma w założeniu umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych w dłuższej perspektywie czasowej. [7]

c.sieci kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczna NN, sieci kanalizacji teleinformatycznej, sieci oświetlenia zewnętrznego.

Gmina wskazaną, będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, tj. poprawienie warunków zagospodarowania działek, które następnie zostaną sprzedane lub wydzierżawione [1] i [2]. Sprzedaż lub dzierżawa wskazanego terenu będzie opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. promocji gminy, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest dostarczenie dla podmiotów zewnętrznych terenów inwestycyjnych (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Wskazana infrastruktura została wytworzona na potrzeby zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek, Wnioskodawca nie planuje dzierżawić wskazanej infrastruktury.[7]

d.W zakresie sieci elektroenergetyczna SN, budowa podstacji transformatorowej.

Wnioskodawca ze względu na zmianę podmiotu realizującego zadanie we wskazanym zakresie, zwraca się z prośbą o wycofanie sieci elektroenergetycznej SN oraz budowy podstacji transformatorowej, z opisu stanu faktycznego oraz przedmiotu oceny przez Krajową Informację Skarbową.

e.zabezpieczenie lub przebudowę odcinków sieci istniejących, kolidujących z planowanym zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu, w szczególności przebudowę ze zmianą trasy istniejącej, napowietrznej przesyłowej linii elektroenergetycznej WN, uporządkowanie terenu po robotach budowlanych, rekultywacja terenu po robotach ziemnych, zagospodarowanie terenów przewidzianych na cele zieleni izolacyjnej.

Gmina wskazaną infrastrukturę, będzie wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, tj. poprawienie warunków zagospodarowania działek, które następnie zostaną sprzedane lub wydzierżawione [1] i [2]. Sprzedaż lub dzierżawa wskazanego terenu będzie opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym należy uznać, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej [3]. Wnioskodawca będzie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturach poszczególna infrastruktura nie będzie wyszczególniona [5]. Budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne tj. promocji gminy, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Natomiast Gmina wskazuje, że głównym celem jest dostarczenie dla podmiotów zewnętrznych terenów inwestycyjnych (na podstawie umów cywilno-prawnych) [6]. Wskazana infrastruktura została wytworzona na potrzeby zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek, Wnioskodawca nie planuje dzierżawić wskazanej infrastruktury.[7]

Pytanie

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od realizacji inwestycji (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji pn. (...).

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych w związku realizacją inwestycji rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej. Spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej ustawa lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SAG będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy wskazać, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Uzbrojenie SAG umożliwi Gminie pozyskanie inwestorów, którzy zakupią tu działki inwestycyjne, tj. umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe.

Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Grunty te będą przez Gminę sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z celem szczegółowym całego przedsięwzięcia, zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MŚP poprzez budowę infrastruktury SAG.

Zdaniem Gminy, nawet jeśli, biorąc pod uwagę część zakresu projektu jakim jest budowa dróg gminnych wraz z ogólnodostępną infrastrukturą typu miejsca postojowe, gdzie Gmina może występować jako organ władzy publicznej nie wyklucza traktowania Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów Gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie nieistotna dla określenia tego, czy Gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż działek w SAG (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia SAG ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych terenów. Cała infrastruktura zaplanowana do wybudowania, to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w sytuacji gdy Gmina nie planuje wykorzystywać SAG w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SAG mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać.

Odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Możliwe jest zatem odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Gmina ponosi wydatki wskazane powyżej z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Stanowisko to ma poparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz wyrokach sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. I SA/Wr402/19, a także w interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Ponadto w analogicznych stanach faktycznych Sądy wielokrotnie przyznawały prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości (dt. inwestycji w strefy aktywności gospodarczej). Przykładowo należy tutaj wskazać na: -Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. I FSK 1113/19, gdzie wskazano: „Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.”

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. I FSK 1113/19, gdzie wskazano:

„Realizując opisaną inwestycję (stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej), gmina działa jako podatnik podatku VAT. Dla takiej oceny istotne i wiążące są bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina działa w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący "uzbrojenia" w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy”.

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. I SA/Gd 491/20, gdzie wskazano:

„Sąd podkreśla, że organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem Strony odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Inwestycji działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Co istotne, we wniosku Skarżąca podkreślała, że wydatki ponoszone przez nią w ramach tworzenia Projektu ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, z dojazdem do dróg publicznych, oświetlony, wyposażony w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Skarżąca wywodziła, że wydatki ponoszone na Inwestycję mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami gminy (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą gmina wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych), nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Wydatki takie jak: prace przygotowawcze, projektowe oraz promocja są niezbędna dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w atrakcyjnej cenie. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz strefy oraz z drogami zewnętrznymi.”

W związku z czym w ocenie Gminy posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją wskazanego projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z treści art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z ww. art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników stanowi, że :

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

1.Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do art. 7 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r. sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Prowadzicie Państwo inwestycję, która polega na uzbrojeniu nowych terenów inwestycyjnych oraz rozbudowie i przebudowie infrastruktury drogowej. W ramach projektu przewidziano sprzedaż działek prywatnym inwestorom. Nie planujecie Państwo sprzedaży całego terenu ponieważ, jego część to obszar planowany do zagospodarowania przez infrastrukturę towarzyszącą. W jego skład wchodzą tereny przeznaczone pod drogi, ścieżki, parkingi oraz pozostałą infrastrukturę liniową. Ta część nie będzie sprzedawana.

Przebudowujecie Państwo części istniejącej drogi obsługowej z dostosowaniem parametrów do potrzeb transportu ciężkiego oraz budowę wewnętrznych dróg dojazdowych umożliwiających dojazd do wydzielonych działek inwestycyjnych, ścieżek, parkingów oraz pozostałej infrastruktury liniowej. . Budowa ta wpisuje się w zadania własne tj. promocji gminy, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Infrastruktura drogowa stanie się własnością Gminy, które będzie odpowiedzialne za jej eksploatację i zarządzanie. Możecie Państwo wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturze wydatki te nie będą wyodrębnione.

Inwestycja polega również na budowie sieci kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetycznej NN, sieci kanalizacji teleinformatycznej, sieci oświetlenia zewnętrznego oraz zabezpieczeniu lub przebudowie odcinków sieci istniejących, kolidujących z planowanym zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu, w szczególności przebudowie ze zmianą trasy istniejącej, napowietrznej przesyłowej linii elektroenergetycznej WN, uporządkowanie terenu po robotach budowlanych, rekultywacja terenu po robotach ziemnych, zagospodarowanie terenów przewidzianych na cele zieleni izolacyjnej. Wskazaliście Państwo, że budowa wskazanego mienia wpisuje się w zadania własne oraz, że nie planujecie Państwo dzierżawić wskazanej infrastruktury. Możecie Państwo wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturze wydatki te nie będą wyodrębnione.

Ponadto rozbudowujecie Państwo sieć wodociągową oraz kanalizacji sanitarnej. Wytworzona infrastruktura została wydzierżawiona na rzecz Zakładu Wodociągów. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana w ramach negocjacji z dzierżawcą z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy. Możecie Państwo wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturze wydatki te nie będą wyodrębnione.

Rozbudujecie Państwo również sieć gazu ziemnego, która została wydzierżawiona na rzecz (...) Wskazaliście Państwo, że poziom czynszu został wskazany przez dzierżawcę , tj. (…), jako stosowany wobec innych gmin i stanowiący poziom rynkowy. Ustalony czynsz ma w założeniu umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych w dłuższej perspektywie czasowej. Możecie Państwo wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturze wydatki te nie będą wyodrębnione.

Prowadzicie Państwo makroniwelację terenu w celu uzyskania spadków umożliwiających budowę wielkopowierzchniowych obiektów halowych. Wskazaliście Państwo, że będziecie w stanie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. Na fakturze wydatki te nie będą wyodrębnione.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie w zakresie:

·przebudowy części istniejącej drogi obsługowej z dostosowaniem parametrów do potrzeb transportu ciężkiego oraz budowy wewnętrznych dróg dojazdowych umożliwiających dojazd do wydzielonych działek inwestycyjnych, ścieżek, parkingów oraz pozostałej infrastruktury liniowej

·budowy sieci kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetycznej NN, sieci kanalizacji teleinformatycznej, sieci oświetlenia zewnętrznego oraz zabezpieczenia lub przebudowy odcinków sieci istniejących, kolidujących z planowanym zagospodarowaniem i uzbrojenia terenu, w szczególności przebudowy ze zmianą trasy istniejącej, napowietrznej przesyłowej linii elektroenergetycznej WN, uporządkowania terenu po robotach budowlanych, rekultywację terenu po robotach ziemnych, zagospodarowanie terenów przewidzianych na cele zieleni izolacyjnej

warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie są spełnione.

Stwierdzić bowiem należy, że Gmina, budując ww. infrastrukturę nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z ww. infrastrukturą wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy ww. infrastruktury jest wzrost atrakcyjności działek oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży.

W ocenie Organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. infrastruktury nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jej budowa jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Należy również zaznaczyć, że budując infrastrukturę drogową (w tym ścieżki, parkingi) i sieci kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczną NN, sieci kanalizacji teleinformatycznej, sieci oświetlenia zewnętrznego oraz prowadząc prace polegające na zabezpieczeniu lub przebudowie odcinków sieci istniejących, w szczególności przebudowy ze zmianą trasy istniejącej, napowietrznej przesyłowej linii elektroenergetycznej WN, uporządkowaniu terenu po robotach budowlanych, rekultywacji terenu po robotach ziemnych, zagospodarowaniu terenów przewidzianych na cele zieleni izolacyjnej, Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego. Gmina wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy ww. infrastruktury Gmina nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji we wskazanej wyżej części.

Natomiast odnośnie rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci gazu ziemnego wskazaliście Państwo, że będziecie dzierżawić ww. sieci.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem w omawianej sprawie w zakresie:

·rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej

·rozbudowy sieci gazu ziemnego

warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur są spełnione.

W ramach realizowanego projektu dokonacie Państwo również makroniwelacji terenu w celu uzyskania spadków umożliwiających budowę wielkopowierzchniowych obiektów halowych. Wskazane tereny zostaną sprzedane lub wydzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych, na których powstaną nowe hale produkcyjne i siedziby przedsiębiorstw i firm. Sprzedaż lub dzierżawa wskazanego terenu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem wydatki związane z makroniwelacją terenu będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi i w odniesieniu do tych wydatków warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur również będą spełnione.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazaliście Państwo, że możecie wyszczególnić jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów.

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej:

·rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej

·rozbudowy sieci gazu ziemnego

·makroniwelacji terenu

wydatki te będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi i znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Wydając niniejszą interpretację oparto się na Państwa wskazaniu, że możecie wyszczególnić Państwo jakie wydatki zostały poniesione na wskazany element infrastruktury na podstawie protokołów odbioru oraz kosztorysów. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).