Nieuznanie sprzedaży poszczególnych składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych składników majątku.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania sprzedaży poszczególnych składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych składników majątku.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Spółka Akcyjna

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dane identyfikujące Wnioskodawcę zostały wskazane w Części B. Wniosku) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca i Nabywca (dane identyfikujące Nabywcę zostały wskazane w załączniku ORD-WS/B) - spółka akcyjna z siedzibą w Polsce - są podmiotami powiązanymi. Powiązania kapitałowe Nabywcy z Wnioskodawcą są następujące:

‒Nabywca wraz z inną spółką kapitałową (dalej jako: „Partner”) utworzyli w 2003 r. przedsięwzięcie joint-venture. W ramach przedsięwzięcia Nabywca oraz Partner utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Udziałowiec”);

‒Nabywca oraz Partner posiadają bezpośrednio po 50% udziałów w kapitale zakładowym Udziałowca;

‒Udziałowiec jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Zgodnie z powyższym, Nabywca posiada pośrednio 50% udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką w pełni zależną od Udziałowca i jego głównym zadaniem są działania wspierające związane ze sprzedażą na rynku polskim produktów wytwarzanych i oferowanych przez podmioty należące do grupy Partnera, czyli materiałów produkowanych przez Udziałowca oraz w innych fabrykach należących do podmiotów z grupy Partnera.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Udziałowca jednego z zakładów produkcyjnych (dalej: „Zakład”), specjalizującego się w wytwarzaniu jednego z produktów (dalej: „Produkt”) wytwarzanych przez Udziałowca.

W związku z powyższym, Udziałowiec i Nabywca, z uzasadnionych przyczyn biznesowych, planują zawarcie umowy sprzedaży, na podstawie której Nabywca stanie się właścicielem Zakładu (dalej: „Transakcja powiązana”).

Zakład jest jednostką skupiającą niezbędne funkcje oraz zasoby (materialne i niematerialne, w tym personel) do samodzielnego funkcjonowania, jako niezależny podmiot produkcyjny. W ocenie Udziałowca i Nabywcy, Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Udziałowiec oraz Nabywca wystąpili 18 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia ich stanowiska, ale jeszcze nie otrzymali interpretacji podatkowej.

W grupie kapitałowej Partnera został wypracowany szczególny model sprzedaży, w którym funkcjonuje również Wnioskodawca. W modelu tym występuje wyspecjalizowany podmiot, spółka z grupy Partnera (nazywany w niniejszym wniosku jako: „Odbiorca produkcji”), który jest jedynym nabywcą produkcji Udziałowca (w tym Zakładu), w zakresie wszystkich produktów. Natomiast, sprzedaż na rynek polski (który stanowi 100% rynku zbytu pełnowartościowej produkcji Zakładu) do odbiorców końcowych jest realizowana za pośrednictwem Wnioskodawcy, który działa jako komisant na podstawie umowy komisu.

Można zatem stwierdzić, że Odbiorca produkcji nie prowadzi aktywnej działalności handlowej związanej z produkcją Zakładu, ponieważ funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne Udziałowca w zakresie Produktu Zakładu są, co do zasady, realizowane przez Wnioskodawcę.

Jednak funkcje produkcyjne realizowane przez Udziałowca w ramach Zakładu oraz funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne realizowane przez Wnioskodawcę dla Produktu wytwarzanego przez Zakład są tak dalece zintegrowane, że tytuł prawny do tego Produktu przechodzi na Odbiorcę Produkcji, a następnie na zewnętrznego klienta w momencie, gdy Produkt zostanie dostarczony do zewnętrznego klienta. Za fizyczną dostawę Produktu odpowiada Udziałowiec.

Z uwagi na fakt, że Zakład jest jednostką stricte produkcyjną, natomiast funkcje sprzedażowe oraz dystrybucyjne w odniesieniu do Produktu na polskim rynku są realizowane przez Wnioskodawcę, Nabywca planuje zawarcie, równocześnie z Transakcją powiązaną, umowy z Wnioskodawcą, na podstawie której nabędzie wybrane składniki majątku Wnioskodawcy (dalej: „Transakcja”). Transakcja ma na celu wyposażenie Nabywcy, który zostanie właścicielem Zakładu w ramach Transakcji powiązanej, w zasoby, które w znacznym stopniu ułatwią Nabywcy realizację sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. Będzie to szczególnie istotne w krótkim okresie po Transakcji powiązanej.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca i Nabywca zawrą umowę, na podstawie której Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy m.in.:

i.prawa i obowiązki z obowiązujących umów sprzedaży na Produkt wytwarzany przez Zakład (obowiązujące w dniu Transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie);

ii.bazy danych zawierające listy odbiorców końcowych nabywających Produkt wytwarzany przez Zakład;

iii.informacje gospodarcze w postaci historycznych danych dotyczących sprzedaży (dokumentacja historyczna), w tym informacje o cenach stosowanych dla klientów zewnętrznych oraz sposób ich kształtowania (procedury cenowe), bez praw do systemu informatycznego;

iv.know-how w postaci zasad postępowania, na podstawie których Wnioskodawca podejmuje decyzje biznesowe dotyczące Produktu wytwarzanego przez Zakład.

Przeniesienie powyższych składników majątkowych spowoduje przejście na Nabywcę funkcji sprzedażowych związanych z Produktem realizowanych przez 1 (jednego) pracownika działu obsługi klienta oraz 1 (jednego) pracownika działu sprzedaży, którzy posiadają doświadczenie, kwalifikacje oraz stosowną wiedzę (w tym kontakty biznesowe), co ma zapewnić Nabywcy ciągłość sprzedaży Produktu na rynku polskim. Pracownicy ci zostaną przejęci przez Nabywcę z mocy art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) (dalej jako: „Kodeks Pracy”), to jest na skutek przejścia części zakładu pracy, o którym mowa w tym przepisie. Celem uniknięcia wątpliwości, w tym miejscu należy dodać, że w ramach Transakcji nie będą przejmowani inni pracownicy Wnioskodawcy, gdyż realizowane przez nich zadania (funkcje) nie są w głównej mierze związane z Produktem, ale dotyczą różnych aspektów działalności Wnioskodawcy.

Elementem Transakcji będzie zakaz konkurencji. Wnioskodawca w umowie sprzedaży powyższych składników majątkowych zobowiąże się, że przez określony w niej czas (3 lata) nie będzie mógł konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak Produkt wytwarzany przez Zakład (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Udziałowiec na podstawie umowy Transakcji powiązanej).

Opisane powyżej w punktach i.-iv. składniki majątku, związane z ich przeniesieniem przejęcie dwóch pracowników Wnioskodawcy oraz wyżej wskazane uzgodnienie o zakazie konkurencji będą stanowiły przedmiot Transakcji (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Natomiast, poza wskazanymi wyżej składnikami, Przedmiotem Transakcji nie będą pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności:

‒środki trwałe należące do majątku Wnioskodawcy, w szczególności sprzęt biurowy,

‒inni niż wymienieni pracownicy Wnioskodawcy (około 21 osób),

‒prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni biurowej,

‒rachunki bankowe, których posiadaczem jest Wnioskodawca i zgromadzone na nich środki pieniężne,

‒umowa, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów wytwarzanych przez Udziałowca,

‒należności i zobowiązania handlowe wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów, z zastrzeżeniem należności i zobowiązań przenoszonych w ramach składnika, o którym mowa w pkt (i) powyżej,

‒funkcje realizowane przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem funkcji sprzedażowej dotyczącej Produktu, która będzie Przedmiotem Transakcji),

‒rezerwy księgowe,

‒zobowiązania i należności publiczno-prawne Wnioskodawcy.

Jeżeli chodzi o formę prawną przeniesienia składników majątkowych należących do Wnioskodawcy związanych z funkcjami sprzedażowymi i dystrybucyjnymi dla Produktu, to Transakcja zostanie ustrukturyzowana w następujący sposób:

1)zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy, która będzie przewidywała zawarcie - po spełnieniu określonych warunków zawieszających - umowy przyrzeczonej. Jednocześnie przedwstępna umowa sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy będzie częścią szerszej umowy transakcyjnej, która będzie obejmowała również przedwstępną umowę Transakcji powiązanej i inne kwestie dotyczące obu transakcji, przy czym umowa przyrzeczona dotycząca sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy będzie umową odrębną od umowy przyrzeczonej dotyczącej Transakcji powiązanej, tj. transakcji między Udziałowcem a Nabywcą;

2)przeniesienie własności (tytułu prawnego) wszystkich elementów wchodzących w Przedmiot Transakcji będzie objęte jedną czynnością, tj. umową przyrzeczoną (odrębną od umowy przyrzeczonej Transakcji powiązanej). Umowa przyrzeczona będzie przenosiła tytuł prawny do wszystkich wymienionych w pkt i.-iv. składników majątkowych należących do Wnioskodawcy, przy czym:

a)w zakresie praw i obowiązków z przenoszonych umów - ich cesja w dniu Transakcji zostanie dokonana pod warunkiem uzyskania zgody kontrahentów - klientów zewnętrznych (o ile taka zgoda będzie wymagana);

b)w zakresie pracowników, wraz z przejściem tytułu prawnego do składników majątkowych Wnioskodawcy, z mocy prawa, zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, wskazani pracownicy Wnioskodawcy staną się pracownikami Nabywcy;

c)lista klientów zostanie przekazana Nabywcy przed zawarciem umowy przyrzeczonej z zachowaniem wymogów przewidzianych prawem ochrony konkurencji;

d)dane historyczne dotyczące sprzedaży, w tym informacje o cenach stosowanych dla klientów zewnętrznych oraz sposób ich kształtowania (procedury cenowe) będą sukcesywnie przekazywane przez Wnioskodawcę Nabywcy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, tak aby umożliwić Nabywcy uzyskanie know-how niezbędnego do kontynuowania procesu sprzedaży i dystrybucji Produktu już od dnia Transakcji (z zachowaniem wymogów przewidzianych prawem ochrony konkurencji).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność opodatkowana Nabywcy dotyczy w szczególności sprzedaży opodatkowanej licznych produktów wytwarzanych przez Nabywcę oraz towarów znajdujących się w ofercie Nabywcy. Ponadto, po Transakcji powiązanej, Nabywca będzie dokonywał opodatkowanej sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. Co istotne, po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do wspomagania opodatkowanej sprzedaży Produktu przez Nabywcę.

Przedmiot Transakcji nie jest w ramach Wnioskodawcy wyodrębniony:

1.organizacyjnie - działalność Wnioskodawcy polega na realizacji funkcji sprzedażowych i dystrybucyjnych na polskim rynku dotyczących produktów wytwarzanych przez podmioty należące do grupy Partnera (w tym Zakładu). Natomiast, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma charakter funkcjonalny. To znaczy, że nie zostały wyodrębnione w żadnej formie linie biznesowe związane z danym produktem (w tym Produktem wytwarzanym przez Zakład).

Konsekwentnie, w związku z Transakcją na Nabywcę zostaną przeniesione wybrane składniki, które w ramach różnych funkcji (w szczególności funkcji sprzedażowej) realizowanych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są związane z Produktem.

W przypadku pracowników, którzy (jako część zakładu pracy) zostaną przeniesieni do Nabywcy, choć u Wnioskodawcy realizują głównie funkcje sprzedażowe Produktu wytwarzanego przez Zakład, nie jest to ich jedyne zajęcie, a wspierają także sprzedaż innych linii produktowych.

Ponadto, elementy składające się na Przedmiot Transakcji nie zostały w żaden inny sposób wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy.

2.finansowo - Wnioskodawca dla składników majątku składających się na Przedmiot Transakcji nie prowadzi odrębnej księgowości w ramach systemu finansowo-księgowego. Przedmiot Transakcji nie jest również w żaden inny sposób wyodrębniony w dokumentach finansowych Wnioskodawcy, takich jak rejestr środków trwałych czy rachunek zysków i strat.

Należy wskazać, że możliwe jest określenie przychodów i określenie kosztów bezpośrednich realizowanych przez Wnioskodawcę z umów, które stanowią element Przedmiotu Transakcji i historycznych danych dotyczących sprzedawanego Produktu. Możliwe jest również określenie kosztów wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych związanych z pracownikami, którzy stanowią część zakładu pracy, który jest elementem Przedmiotu Transakcji. Teoretycznie możliwe jest również określenie kosztów pośrednich, ale obecnie brak jest uzasadnienia biznesowego dla takich działań. Natomiast trzeba podkreślić, że część zakładu pracy zostanie przeniesiona na Nabywcę jako konsekwencja przeniesienia funkcji sprzedażowej Produktu, natomiast pracownicy ci w strukturze Wnioskodawcy realizują również inne funkcje, które nie są Przedmiotem Transakcji.

Również w skład Przedmiotu Transakcji nie wchodzą zobowiązania i należności handlowe, ani środki pieniężne.

3.funkcjonalnie - w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione funkcje sprzedażowe związane z Produktem wytwarzanym przez Zakład. Nie zostały one jednak w żaden sposób wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, struktura organizacyjna Wnioskodawcy ma zupełnie odmienny charakter od struktury organizacyjnej Zakładu. To znaczy, że składniki Przedmiotu Transakcji przebiegają w poprzek struktury Wnioskodawcy i stanowią wybrane elementy różnych funkcji wyodrębnionych w ramach tej struktury.

W tym miejscu należy wskazać, że Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest zdolny do samodzielnego realizowania działalności gospodarczej, co wynika z ograniczenia jego zakresu poprzez wyłączenia szeregu składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca wskazał powyżej. Również u Nabywcy Przedmiot Transakcji nie będzie samodzielnie realizował działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży Produktu, lecz nabyte w ramach Transakcji składniki zostaną włączone po Transakcji do przedsiębiorstwa Nabywcy w taki sposób, że zostaną one zintegrowane z pozostałą działalnością Nabywcy w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów oferowanych przez Nabywcę.

Wnioskodawca wskazuje, że po Transakcji będzie kontynuował prowadzoną dotychczas działalność w takim samym zakresie i skali z taką różnicą, że ze swojej oferty wycofa Produkt wytwarzany przez Zakład.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przebieg Transakcji powiązanej stanowić będzie istotną okoliczność dla Transakcji będącej przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i opisanej powyżej. Dlatego też dla pełnego obrazu Wnioskodawca prezentuje poniżej opis planowanej Transakcji powiązanej, podkreślając, że jej kwalifikacja prawnopodatkowa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (była ona przedmiotem wspomnianego wyżej wniosku wspólnego Udziałowca i Nabywcy złożonego 18 grudnia 2021 r.).

Udziałowiec posiada w Polsce kilka zakładów (instalacji) produkcyjnych, które specjalizują się w wytwarzaniu tworzyw sztucznych. Każdy z zakładów produkcyjnych wykorzystuje inną technologię i w rezultacie każdy z nich wytwarza inny produkt końcowy. Stosownie do tego, Udziałowiec wyróżnia w oparciu o posiadane zakłady produkcyjne kilka linii biznesowych swojej działalności gospodarczej, z których jedna to Zakład produkcji Produktu.

Zakład jest wyodrębniony w ramach Udziałowca na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

1.Organizacyjnie

Choć Zakład nie jest formalnie wskazany jako jednostka organizacyjna w ramach przedsiębiorstwa Udziałowca, to Zakład jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Udziałowca. Zakład posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 80 pracowników umiejscowionych w złożonej strukturze podległości pracowniczej Udziałowca. Struktura pracownicza dedykowana Zakładowi istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Udziałowca od kilku lat.

Pośród pracowników Zakładu dominującą liczebnie grupę (ponad 30 osób) stanowią pracownicy techniczni pracujący wyłącznie dla Zakładu, dalej zwani „Pracownikami Produkcyjnymi”. Przełożonym Pracowników Produkcyjnych jest Starszy Menadżer współpracujący z inżynierem ds. procesów, który odpowiada za funkcjonowanie Zakładu przed Dyrektorem Produkcji odpowiedzialnym za wszystkie zakłady produkcyjne. Pracownicy Produkcyjni zorganizowani są w cztery brygady pracujące na dwie zmiany. Typowa brygada składa się z szefa zmiany, sterowniczych i operatorów.

Niektórzy pracownicy (ponad 30 osób) należący do Zakładu są merytorycznie dedykowani do działalności Zakładu, mimo iż formalnie podlegają przełożonym innych jednostek w ramach Udziałowca (np. BHP, Utrzymanie Ruchu, Planowanie Produkcji, Laboratorium, Magazyn i Logistyka), dalej zwani „Pracownikami Specjalistycznymi”. Pozostała (najmniej liczna) grupa pracowników zatrudnionych w działach administracyjnych (np. Biura Zakupów) wykonuje prace na rzecz Zakładu na część etatu, dalej zwana „Pracownikami Administracyjnymi”.

Lokalizacyjnie Zakład jest fizycznie wyraźnie wyodrębniony od pozostałych zakładów należących do Udziałowca. Teren zajmowany przez Zakład obejmuje kompleks nieruchomości, który geograficznie otoczony jest nieruchomościami należącymi do Nabywcy i położony jest w odległości kilkuset metrów od pozostałych zakładów produkcyjnych Udziałowca. Pracownicy Produkcyjni pracują wyłącznie w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu. Pracownicy Specjalistyczni pracują w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu oraz poza terenem Zakładu, ale w jego sąsiedztwie. Pracownicy Administracyjni pracują zasadniczo poza terenem Zakładu w pomieszczeniach biurowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zakład był w przeszłości, tj. w 2003 r. przedmiotem aportu do Udziałowca, który został wniesiony przez Nabywcę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w Udziałowcu. Wnioskodawca wskazuje jednak, że z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia Zakładu do Udziałowca niektóre jego elementy siłą rzeczy musiały zostać zmodyfikowane lub zastąpione innymi.

2.Finansowo

Udziałowiec nie prowadzi dla Zakładu odrębnej księgowości w ramach systemu finansowo- księgowego. Z uwagi na wewnętrzne potrzeby nie jest również tworzony odrębny budżet dla Zakładu. Jednakże, Udziałowiec przygotował dla Zakładu odrębny dla tej jednostki organizacyjnej bilans i rachunek zysków i strat pro forma za lata 2018, 2019, 2020 i na koniec kwietnia 2021. Kontynuowane także są działania umożliwiające przygotowanie tych danych za kolejne okresy. Należy zaznaczyć, że odrębne dane finansowe dla Zakładu dostępne są także dla roku 2017.

Przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dokonuje się, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do sytemu księgowego jest możliwe:

‒wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do Zakładu,

‒zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład,

‒zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą Zakładu (w szczególności kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z Zakładem), takich jak:

‒materiałów zużytych do wytworzenia Produktu,

‒wynagrodzenia pracowników przypisanych do Zakładu,

‒energii zużywanej przez Zakład,

‒innych kosztów (administracja, księgowość, itp.), które są przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”,

‒zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania Zakładu (częściowo przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”),

‒zidentyfikowanie wierzytelności (w tym handlowych) związanych z Zakładem.

Przychody oraz dominująca wartościowo część kosztów operacyjnych (w tym koszty surowców do produkcji, stanowiące ponad 90% wszystkich kosztów związanych z Zakładem) przypisywana jest do Zakładu bezpośrednio, tzn. na podstawie wiedzy o ich bezpośrednim zużyciu na potrzeby Zakładu. Część kosztów działalności Zakładu (zwłaszcza kosztów pośrednich) alokowana jest do Zakładu za pomocą adekwatnych i racjonalnych kluczy alokacji.

3.Funkcjonalnie

Zakład, z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Udziałowca, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Zakład ma jasno wyodrębnione funkcje ekonomiczne, które koncentrują się wokół działalności produkcyjnej dla Produktu.

Zakład ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą Pracowników Produkcyjnych oraz Pracowników Specjalistycznych różnego szczebla. Ponadto, na rzecz Zakładu wykonywane są przez Pracowników Administracyjnych określone czynności niezbędne dla jego funkcjonowania - czynności te jak i koszty z nimi związane są możliwe do określenia bezpośrednio lub pośrednio (za pomocą odpowiedniego klucza alokacji).

Składniki majątkowe przypisane do Zakładu w bilansie pro forma są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowy sposób.

Zakład stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne - ruchomości i nieruchomości - oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Udziałowiec przygotowuje się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”), na mocy której Udziałowiec z uzasadnionych przyczyn biznesowych dokona zbycia Zakładu na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji powiązanej.

W ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne bezpośrednio związane z Zakładem (tj. wykorzystywane wyłącznie lub prawie wyłącznie przez Zakład), które mogą być przedmiotem Transakcji powiązanej, tj.:

I.Środki trwałe takie jak:

‒prawo użytkowania wieczystego działek, na których znajduje się Zakład. Wnioskodawca wskazuje, że na jednej z działek obecnie znajdują się również elementy majątku wykorzystywane przez Udziałowca w ramach pozostałych linii biznesowych. Przed Transakcją powiązaną ta działka zostanie geodezyjnie podzielona w taki sposób, aby w ramach Transakcji powiązanej na Nabywcę przeszła wyłącznie wydzielona nieruchomość, na której znajdują się składniki majątku związane z Zakładem,

‒budynki i budowle położone na w/w działkach, w szczególności:

1)2 budynki wytłaczarki,

2)2 boksy reaktora,

3)budynek techniczny,

4)budynek sprężarek,

5)hala składowania chemikaliów,

6)budynek administracyjny Zakładu,

7)hala pakowania, paletyzowania i przechowania Produktu,

8)hala składowania Produktu,

9)niezadaszone place składowe,

‒środki trwałe znajdujące się na terenie ww. działek i budynków, w szczególności:

1)urządzenia produkcyjne,

2)urządzenia do pakowania palet i worków,

3)silosy,

4)urządzenia laboratoryjne - opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części). 

II.Chemikalia i inne materiały wykorzystywane do produkcji, np.:

‒dodatki chemiczne,

‒zapasy oraz produkcję w toku,

‒palety do pakowania,

‒folie do pakowania.

III.Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

‒prawo do wykorzystania znaku towarowego,

‒prawo do domeny internetowej związanej z Produktem,

‒receptura,

‒know-how technologiczne,

‒wybrane systemy IT wspierające produkcję (m.in. system sterowania Zakładem, system planowania produkcji, sytem przeciwpożarowy, system alarmowy).

IV.Normy produkcyjne, zezwolenia i dokumentacja, których przeniesienie jest prawnie możliwe m.in. :

‒instrukcje technologiczne,

‒specyfikacje Produktu,

‒instrukcja ochrony środowiska,

‒instrukcja BHP,

‒kartoteka BHP,

‒instrukcja bezpieczeństwa przeciwpożarowego,

‒raporty produkcyjne,

‒rejestr wypadków przy pracy,

‒raporty z kontroli,

‒dokumentacja historyczna,

‒decyzje, pozwolenia, zezwolenia związane z nabywanymi składnikami Zakładu;

‒dokumentacja laboratoryjna i normy laboratoryjne będące własnością Udziałowca - opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części).

V.Środki pieniężne, w wysokości niezbędnej do regulowania bieżących zobowiązań związanych z Zakładem po Transakcji powiązanej.

VI.Umowy ubezpieczenia, które dotyczą Zakładu (w tym umowa ubezpieczenia majątku, umowa ubezpieczenia od terroryzmu i sabotażu). Umowy te obecnie dotyczą również składników majątku Udziałowca innych niż Zakład. Konsekwentnie, przed Transakcją powiązaną zostaną zmienione w taki sposób, że umowy dotyczące składników Zakładu zostaną rozdzielone i przypisane do Zakładu w takiej części, w jakiej dotyczą Zakładu.

VII.Zakład pracy - w ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z Zakładem w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy. W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji powiązanej ma wejść personel zatrudniony przez Udziałowca w ramach Zakładu. Poniżej, Wnioskodawca wskazuje listę pracowników, którzy mają zostać przeniesieni na Nabywcę w ramach Transakcji powiązanej, poprzez przeniesienie zakładu pracy, tj.:

‒Pracownicy Produkcyjni bezpośrednio związani z Zakładem (starszy menedżer, kilku szefów zmiany, kilkunastu sterowniczych, kilkunastu aparatowych produkcji),

‒Pracownicy Specjalistyczni i Pracownicy Administracyjni, którzy mają zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Zakładu u Nabywcy, jak:

a)specjalista związany z obsługą Zakładu z działu HSEQ (BHP),

b)wybrani pracownicy z Działu Utrzymania Ruchu związani funkcjonalnie z Zakładem (kilku Inżynierów utrzymania ruchu, specjalista CAPEX),

c)pracownicy Działu Logistyki dedykowani do obsługi Zakładu (specjalista logistyki, kilku szefów zmiany, kilkunastu Operatorów),

d)wybrani pracownicy Działu Laboratorium dedykowani do obsługi Zakładu (czworo) - opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części),

e)wybrani pracownicy Działu Księgowości, Utrzymania Ruchu, Biura Zakupów, Biura Logistyki, Działu Analiz, specjaliści, kontroler, technolog produkcji.

VIII.Zobowiązania i należności handlowe i pracownicze związane z Zakładem (w tym związane z umową sales of waste oils) - z wyłączeniem w szczególności należności handlowych wobec Odbiorcy Produkcji. Ponadto, należy podkreślić, że zobowiązania handlowe Zakładu wobec Nabywcy, stanowiące dominującą wartościowo część zobowiązań związanych z Zakładem ulegną po Transakcji powiązanej konfuzji u Nabywcy.

IX.Zapasy, w tym produkcja w toku i części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez Zakład.

Składniki wymienione w pkt I-IX powyżej dalej jako: „Przedmiot Transakcji powiązanej”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie może wykluczyć, że ostateczny zakres Przedmiotu Transakcji powiązanej będzie nieznacznie inny niż wskazany powyżej. To znaczy, że nie jest wykluczone, że na Nabywcę zostaną przeniesione dodatkowe elementy (w tym dodatkowi pracownicy) lub Transakcja powiązana nie obejmie jakichś elementów (w tym niektórych pracowników) wskazanych powyżej. Należy zauważyć, że Zakład prowadzi działalność produkcyjną na szeroką skalę i będzie tę działalność kontynuować również w okresie od złożenia niniejszego wniosku do momentu Transakcji powiązanej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w tym okresie mogą wystąpić zdarzenia, które spowodują, że zakres Transakcji powiązanej nie będzie mógł być identyczny, jak wskazany został w opisie (np. mogą nastąpić pewne zmiany kadrowe, niektóre umowy mogą zostać rozwiązane lub zostaną zawarte nowe, Udziałowiec może nabyć nowe środki trwałe, itd.). Natomiast, powyższe ewentualne zmiany w zakresie Transakcji powiązanej nie będą wpływać na poziom wyodrębnienia Zakładu, jako samodzielnej jednostki produkującej tworzywa sztuczne.

W tym miejscu, jeszcze raz trzeba podkreślić, że intencją Udziałowca i Nabywcy jest takie ukształtowanie zakresu Transakcji powiązanej, aby po niej Nabywca mógł nieprzerwanie kontynuować działalność prowadzoną przez Zakład w dotychczasowej formie po przeniesieniu własności Przedmiotu Transakcji powiązanej, natomiast u Udziałowca po Transakcji powiązanej nie pozostały składniki majątku, które są związane z działalnością Zakładu i nie będą wykorzystywane w działalności Udziałowca po Transakcji powiązanej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Udziałowiec wraz z Nabywcą rozważają dwa warianty relokacji laboratoryjnych aktywów Udziałowca wykorzystywanych do wykonywania badań na rzecz Zakładu (na które to aktywa składają się w szczególności: urządzenia laboratoryjne, dokumentacja i normy laboratoryjne, system informatyczny, a także czworo pracowników laboratoryjnych; dalej jako: „Aktywa Laboratoryjne”). Aktywa Laboratoryjne stanowią zarówno liczbowo jak i pod względem wartości niewielką część Zakładu.

Konieczność specjalnego potraktowania tych akurat aktywów wynika z faktu, iż Nabywca, będący producentem wielu wyrobów chemicznych wytwarzanych w jego kilkudziesięciu instalacjach produkcyjnych, w ogóle nie posiada w swoich strukturach wydziału laboratoryjnego. Badania wszelkich wytwarzanych przez Nabywcę w procesach produkcyjnych substancji chemicznych zleca on bowiem na zasadzie outsourcingu podmiotowi zewnętrznemu, czyli co do zasady swojej spółce zależnej specjalizującej się w tego rodzaju działalności (dalej jako: „Spółka Laboratoryjna”). Mając na względzie powyższy model organizacyjno-biznesowy, zamiarem Nabywcy jest, aby po nabyciu Zakładu Aktywa Laboratoryjne finalnie znalazły się właśnie w Spółce Laboratoryjnej i stamtąd (na zasadzie outsourcingu - jak to ma miejsce w przypadku pozostałych instalacji produkcyjnych Nabywcy) uczestniczyły w świadczeniu usług laboratoryjnych na rzecz Zakładu - już będącego częścią przedsiębiorstwa Nabywcy. Wspomniane wyżej dwa warianty, jakie rozważają strony Transakcji powiązanej, są następujące:

Wariant pierwszy (dalej jako: „Opcja 1”):

Aktywa Laboratoryjne wejdą w skład Przedmiotu Transakcji powiązanej i zostaną nabyte wraz z Zakładem przez Nabywcę. Następnie niezwłocznie po Transakcji powiązanej Nabywca dokona odpłatnego zbycia Aktywów Laboratoryjnych na rzecz Spółki Laboratoryjnej i zawrze z nią umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Wariant drugi (dalej jako: „Opcja 2”):

Aktywa Laboratoryjne nie wejdą w skład Przedmiotu Transakcji powiązanej i zostaną równolegle odpłatnie zbyte przez Udziałowca bezpośrednio na rzecz Spółki Laboratoryjnej, która równocześnie zawrze z Nabywcą umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Z powyższego widać, że Opcja 1 i Opcja 2 finalnie prowadzą do tego samego modelu docelowego, czyli Zakładu działającego już w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, na rzecz którego usługi laboratoryjne świadczyć będzie Spółka Laboratoryjna.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że to, która z ww. dwóch opcji zostanie finalnie wybrana, zależeć będzie od przesłanek natury biznesowej, organizacyjnej oraz prawnej (w szczególności zagadnień z zakresu prawa pracy).

Pytania

1.Czy opisany Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Konsekwentnie, czy Transakcja nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z faktury sprzedaży dokumentującej Transakcję wystawionej przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konsekwentnie, Transakcja nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z faktury sprzedaży dokumentującej Transakcję wystawionej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie czynności te, chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) (dalej jako: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 55(1) Kodeksu Cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo.

Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawodawca wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział. Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego jednoznacznie wynika, że w związku z Transakcją dojdzie do odpłatnego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy. Konsekwentnie, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, o ile Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ZCP.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będą:

i.prawa i obowiązki z obowiązujących umów sprzedaży na Produkt wytwarzany przez Zakład (obowiązujące w dniu Transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie),

ii.bazy danych zawierające listy odbiorców końcowych nabywających Produkt wytwarzany przez Zakład,

iii.informacje gospodarcze w postaci historycznych danych dotyczących sprzedaży (dokumentacja historyczna), w tym informacje o cenach stosowanych dla klientów zewnętrznych oraz sposób ich kształtowania (procedury cenowe), bez praw do systemu informatycznego,

iv.know-how w postaci zasad postępowania, na podstawie których Wnioskodawca podejmuje decyzje biznesowe dotyczące Produktu wytwarzanego przez Zakład.

Przeniesienie powyższych składników majątkowych spowoduje przejście na Nabywcę funkcji sprzedażowych związanych z Produktem realizowanych przez 1 (jednego) pracownika działu obsługi klienta oraz 1 (jednego) pracownika działu sprzedaży, którzy posiadają doświadczenie, kwalifikację oraz stosowną wiedzę (w tym kontakty biznesowe), co ma zapewnić Nabywcy ciągłość sprzedaży Produktu na rynku polskim. Pracownicy ci zostaną przejęci przez Nabywcę z mocy art. 23(1) Kodeksu Pracy, to jest na skutek przejścia części zakładu pracy, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast, w ramach Transakcji nie będą przejmowani inni pracownicy Wnioskodawcy, gdyż realizowane przez nich zadania (funkcje) nie są w głównej mierze związane z Produktem, ale dotyczą różnych aspektów działalności Wnioskodawcy.

Elementem Transakcji będzie również zakaz konkurencji. Wnioskodawca w umowie sprzedaży powyższych składników majątkowych zobowiąże się, że przez określony w niej czas (3 lata) nie będzie mógł konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak Produkt wytwarzany przez Zakład (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Udziałowiec na podstawie umowy Transakcji powiązanej).

Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia, dlaczego w jego ocenie Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za ZCP.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, koniecznych do uznania Przedmiotu Transakcji za ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku, niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego. Tak wskazują również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.546.2021.2.KOM.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polega na realizacji funkcji sprzedażowych i dystrybucyjnych na polskim rynku dotyczących produktów wytwarzanych przez podmioty należące do grupy Partnera (w tym Zakładu). Natomiast, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma charakter funkcjonalny. To znaczy, że nie zostały wyodrębnione w żadnej formie linie biznesowe związane z danym produktem (w tym Produktem wytwarzanym przez Zakład).

Konsekwentnie, w związku z Transakcją na Nabywcę zostaną przeniesione wybrane składniki, które w ramach różnych funkcji (w szczególności funkcji sprzedażowej) realizowanych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są związane z Produktem.

W przypadku pracowników, którzy (jako część zakładu pracy) zostaną przeniesieni do Nabywcy, choć u Wnioskodawcy realizują głównie funkcje sprzedażowe Produktu wytwarzanego przez Zakład, nie jest to ich jedyne zajęcie, a wspierają także sprzedaż innych linii produktowych.

Ponadto, elementy składające się na Przedmiot Transakcji nie zostały w żaden inny sposób wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, wymóg wyodrębnienia finansowego jest spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje analizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest określenie przychodów i określenie kosztów bezpośrednich realizowanych przez Wnioskodawcę z umów, które stanowią element Przedmiotu Transakcji i historycznych danych dotyczących sprzedawanego Produktu. Możliwe jest również określenie kosztów wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych związanych z pracownikami, którzy stanowią część zakładu pracy, który jest elementem Przedmiotu Transakcji. Teoretycznie możliwe jest również określenie kosztów pośrednich, ale obecnie brak jest uzasadnienia biznesowego dla takich działań.

Jednocześnie, należy podkreślić, że Wnioskodawca dla składników majątku składających się na Przedmiot Transakcji nie prowadzi odrębnej księgowości w ramach systemu finansowo-księgowego. Przedmiot Transakcji nie jest również w żaden inny sposób wyodrębniony w dokumentach finansowych Wnioskodawcy, takich jak rejestr środków trwałych czy rachunek zysków i strat. Również w skład Przedmiotu Transakcji nie wchodzą zobowiązania i należności handlowe, ani środki pieniężne. Podsumowując, pomimo że Przedmiot Transakcji nie posiada samodzielności finansowej (w szczególności nie posiada kapitału obrotowego w postaci środków pieniężnych czy należności), to z uwagi na fakt, że możliwe jest przypisanie do Przedmiotu Transakcji większości generowanych przez niego przychodów oraz części kosztów, przesłanka wyodrębnienia finansowego mogłaby zostać uznana za spełnioną.

Natomiast, co podkreśla Wnioskodawca, dotychczas nie była prowadzona ewidencja osobna dla Przedmiotu Transakcji i Wnioskodawca nie może wykluczyć, że na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji, nie byłoby możliwe przypisanie wszystkich przychodów i kosztów generowanych przez Przedmiot Transakcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby uznać, że przedmiot transakcji był wyodrębniony funkcjonalnie, zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce orzeczniczej uznaje się, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie zadania.

W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione funkcje sprzedażowe związane z Produktem wytwarzanym przez Zakład. Nie zostały one jednak w żaden sposób wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, struktura organizacyjna Wnioskodawcy ma zupełnie odmienny charakter od struktury organizacyjnej Zakładu. To znaczy, że składniki Przedmiotu Transakcji przebiegają w poprzek struktury Wnioskodawcy i stanowią wybrane elementy różnych funkcji wyodrębnionych w ramach tej struktury.

W tym miejscu należy wskazać, że Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest zdolny do samodzielnego realizowania działalności gospodarczej, co wynika z ograniczenia jego zakresu poprzez wyłączenia szeregu składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca wskazał powyżej. Również u Nabywcy, Przedmiot Transakcji nie będzie samodzielnie realizował działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży Produktu, lecz nabyte w ramach Transakcji składniki zostaną włączone po Transakcji do przedsiębiorstwa Nabywcy w taki sposób, że zostaną one zintegrowane z pozostałą działalnością Nabywcy w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów oferowanych przez Nabywcę.

W tym miejscu istotną okoliczność stanowi fakt, że z uwagi na przeniesienie na Nabywcę części funkcji sprzedaży w zakresie Produktu, na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu Pracy, dojdzie do przejścia części zakładu pracy, co będzie skutkować automatycznym przeniesieniem wybranych stosunków pracy z Wnioskodawcy na Nabywcę. Powyższe jednak w żaden sposób nie wpływa na ocenę, czy Przedmiot Transakcji może lub nie może stanowić ZCP. W interpretacjach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że przejście części zakładu pracy nie musi być związane z transakcją przeniesienia ZCP, przykładowo w:

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.509.2019.3.JK,

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.272.2019.1.MD.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, do uznania danego zespołu składników za ZCP, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich analizowanych przesłanek. Tym samym, nawet w przypadku uznania, że Przedmiot Transakcji charakteryzuje się do pewnego stopnia wyodrębnieniem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, to brak spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, jak również funkcjonalnego (w tym możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej), wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za ZCP i konsekwentnie, Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w zakresie sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład). Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony.

W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze (lub fakturach) dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, które dotyczyły transakcji nabycia składników majątkowych, niestanowiących ZCP, które były wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, przykładowo:

‒w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS): „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. (...)

(...) Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane będą przez nabywcę (jak wynika z wniosku - nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT) do czynności opodatkowanych. Po nabyciu nieruchomości nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu nieruchomości działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie dzierżawy lub wynajmu nieruchomości. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości.”

‒analogicznie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.258.2021.2.JJ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej  w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywca i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywca i Zbywca są podmiotami powiązanymi. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Udziałowca jednego z zakładów produkcyjnych, specjalizującego się w wytwarzaniu jednego z produktów wytwarzanych przez Udziałowca. W związku z powyższym, Udziałowiec i Nabywca, z uzasadnionych przyczyn biznesowych, planują zawarcie umowy sprzedaży, na podstawie której Nabywca stanie się właścicielem Zakładu.

Transakcja ma na celu wyposażenie Nabywcy, który zostanie właścicielem Zakładu w ramach Transakcji powiązanej, w zasoby, które w znacznym stopniu ułatwią Nabywcy realizację sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. Będzie to szczególnie istotne w krótkim okresie po Transakcji powiązanej.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca i Nabywca zawrą umowę, na podstawie której Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy m.in.:

i.prawa i obowiązki z obowiązujących umów sprzedaży na Produkt wytwarzany przez Zakład (obowiązujące w dniu Transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie);

ii.bazy danych zawierające listy odbiorców końcowych nabywających Produkt wytwarzany przez Zakład;

iii.informacje gospodarcze w postaci historycznych danych dotyczących sprzedaży (dokumentacja historyczna), w tym informacje o cenach stosowanych dla klientów zewnętrznych oraz sposób ich kształtowania (procedury cenowe), bez praw do systemu informatycznego;

iv.know-how w postaci zasad postępowania, na podstawie których Wnioskodawca podejmuje decyzje biznesowe dotyczące Produktu wytwarzanego przez Zakład.

Przeniesienie powyższych składników majątkowych spowoduje przejście na Nabywcę funkcji sprzedażowych związanych z Produktem realizowanych przez jedngo pracownika działu obsługi klienta oraz jednego pracownika działu sprzedaży, którzy posiadają doświadczenie, kwalifikacje oraz stosowną wiedzę (w tym kontakty biznesowe), co ma zapewnić Nabywcy ciągłość sprzedaży Produktu na rynku polskim. Pracownicy ci zostaną przejęci przez Nabywcę z mocy art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, to jest na skutek przejścia części zakładu pracy, o którym mowa w tym przepisie. W ramach Transakcji nie będą przejmowani inni pracownicy Wnioskodawcy, gdyż realizowane przez nich zadania (funkcje) nie są w głównej mierze związane z Produktem, ale dotyczą różnych aspektów działalności Wnioskodawcy.

Elementem Transakcji będzie zakaz konkurencji. Wnioskodawca w umowie sprzedaży powyższych składników majątkowych zobowiąże się, że przez określony w niej czas (3 lata) nie będzie mógł konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak Produkt wytwarzany przez Zakład (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Udziałowiec na podstawie umowy Transakcji powiązanej).

Opisane powyżej składniki majątku, związane z ich przeniesieniem przejęcie dwóch pracowników Wnioskodawcy oraz wyżej wskazane uzgodnienie o zakazie konkurencji będą stanowiły przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji nie będą pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności:

‒środki trwałe należące do majątku Wnioskodawcy, w szczególności sprzęt biurowy,

‒inni niż wymienieni pracownicy Wnioskodawcy (około 21 osób),

‒prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni biurowej,

‒rachunki bankowe, których posiadaczem jest Wnioskodawca i zgromadzone na nich środki pieniężne,

‒umowa, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów wytwarzanych przez Udziałowca,

‒należności i zobowiązania handlowe wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów, z zastrzeżeniem należności i zobowiązań przenoszonych w ramach składnika, o którym mowa w pkt (i) powyżej,

‒funkcje realizowane przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem funkcji sprzedażowej dotyczącej Produktu, która będzie Przedmiotem Transakcji),

‒rezerwy księgowe,

‒zobowiązania i należności publiczno-prawne Wnioskodawcy.

Działalność opodatkowana Nabywcy dotyczy w szczególności sprzedaży opodatkowanej licznych produktów wytwarzanych przez Nabywcę oraz towarów znajdujących się w ofercie Nabywcy. Ponadto, po Transakcji powiązanej, Nabywca będzie dokonywał opodatkowanej sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. Po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do wspomagania opodatkowanej sprzedaży Produktu przez Nabywcę.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy nabywane przez Nabywcę składniki majątku stanowią bądź nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej,  to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, które Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że nabywane składniki majątku, tj.:

‒prawa i obowiązki z obowiązujących umów sprzedaży na Produkt wytwarzany przez Zakład (obowiązujące w dniu Transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie);

‒bazy danych zawierające listy odbiorców końcowych nabywających Produkt wytwarzany przez Zakład;

‒informacje gospodarcze w postaci historycznych danych dotyczących sprzedaży (dokumentacja historyczna), w tym informacje o cenach stosowanych dla klientów zewnętrznych oraz sposób ich kształtowania (procedury cenowe), bez praw do systemu informatycznego;

‒know-how w postaci zasad postępowania, na podstawie których Wnioskodawca podejmuje decyzje biznesowe dotyczące Produktu wytwarzanego przez Zakład

będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych cechujących się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym pozwalającym na  prowadzenie przy ich wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Zbywca, Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony:

1.organizacyjnie - działalność Zbywcy polega na realizacji funkcji sprzedażowych i dystrybucyjnych na polskim rynku dotyczących produktów wytwarzanych przez podmioty należące do grupy Partnera (w tym Zakładu). Natomiast, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma charakter funkcjonalny. To znaczy, że nie zostały wyodrębnione w żadnej formie linie biznesowe związane z danym produktem (w tym Produktem wytwarzanym przez Zakład). W związku z Transakcją na Nabywcę zostaną przeniesione wybrane składniki, które w ramach różnych funkcji (w szczególności funkcji sprzedażowej) realizowanych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są związane z Produktem. W przypadku pracowników, którzy (jako część zakładu pracy) zostaną przeniesieni do Nabywcy, choć u Wnioskodawcy realizują głównie funkcje sprzedażowe Produktu wytwarzanego przez Zakład, nie jest to ich jedyne zajęcie, a wspierają także sprzedaż innych linii produktowych. Elementy składające się na Przedmiot Transakcji nie zostały w żaden inny sposób wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy.

2.finansowo – Zbywca dla składników majątku składających się na Przedmiot Transakcji nie prowadzi odrębnej księgowości w ramach systemu finansowo-księgowego. Przedmiot Transakcji nie jest również w żaden inny sposób wyodrębniony w dokumentach finansowych Zbywcy, takich jak rejestr środków trwałych czy rachunek zysków i strat. Możliwe jest określenie przychodów i określenie kosztów bezpośrednich realizowanych przez Zbywcę z umów, które stanowią element Przedmiotu Transakcji i historycznych danych dotyczących sprzedawanego Produktu. Możliwe jest również określenie kosztów wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych związanych z pracownikami, którzy stanowią część zakładu pracy, który jest elementem Przedmiotu Transakcji. Teoretycznie możliwe jest również określenie kosztów pośrednich, ale obecnie brak jest uzasadnienia biznesowego dla takich działań. Natomiast trzeba podkreślić, że część zakładu pracy zostanie przeniesiona na Nabywcę jako konsekwencja przeniesienia funkcji sprzedażowej Produktu, natomiast pracownicy ci w strukturze Wnioskodawcy realizują również inne funkcje, które nie są Przedmiotem Transakcji. W skład Przedmiotu Transakcji nie wchodzą zobowiązania i należności handlowe, ani środki pieniężne.

3.funkcjonalnie - w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione funkcje sprzedażowe związane z Produktem wytwarzanym przez Zakład. Nie zostały one jednak w żaden sposób wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy.

Struktura organizacyjna Zbywcy ma zupełnie odmienny charakter od struktury organizacyjnej Zakładu. To znaczy, że składniki Przedmiotu Transakcji przebiegają w poprzek struktury Zbywcy i stanowią wybrane elementy różnych funkcji wyodrębnionych w ramach tej struktury.

Przedmiot Transakcji nie jest zdolny do samodzielnego realizowania działalności gospodarczej. U Nabywcy Przedmiot Transakcji nie będzie samodzielnie realizował działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży Produktu, lecz nabyte w ramach Transakcji składniki zostaną włączone po Transakcji do przedsiębiorstwa Nabywcy w taki sposób, że zostaną one zintegrowane z pozostałą działalnością Nabywcy w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów oferowanych przez Nabywcę.

Zbywca po Transakcji będzie kontynuował prowadzoną dotychczas działalność w takim samym zakresie i skali z taką różnicą, że ze swojej oferty wycofa Produkt wytwarzany przez Zakład.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, nabywany przez Nabywcę, nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tych względów, że dostawie ww. składników majątkowych nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo i pozwalających na prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Nie będzie przejęcia wierzytelności, należności, roszczeń wobec osób trzecich, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.  Z wniosku nie wynika także, aby przejmowany majątek był wyodrębniony w strukturze organizacyjnie jako dział, wydział, odział. Tak więc, jako że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną i należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to nie dotyczy ona zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W konsekwencji skoro zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie może być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a czynność sprzedaży Nabywcy składników majątkowych, które nie tworzą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, dostawę na rzecz Nabywcy każdego z wymienionych we wniosku składników majątku należy opodatkować podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla każdego poszczególnego składnika.  

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono wyżej, że Nabywca nabędzie poszczególne składniki majątkowe, które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy. Tak więc, o ile otrzymana od Sprzedającego faktura nie będzie dokumentowała transakcji zwolnionej od podatku, to Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z tej faktury, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług poszczególnych składników majątkowych, gdyż nie było to w przedmiotem zapytania. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę  na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).