Sposób odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. " ...".

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "...".

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednym z zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zakłady budżetowe są jednostkami wyodrębnionymi fizycznie, organizacyjnie i majątkowo, ale nadal stanowią część gminy. Instytucja samorządowych zakładów budżetowych została uregulowana w art. 15 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.). Wymieniony akt prawny nie nadaje jednak osobowości prawnej.

W Gminie ... zakładem budżetowym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ..., w skrócie ZGKiM ....

Gmina ... złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji pod nazwą "..." ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Planowana inwestycja to budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ... - jedynym nieskanalizowanym sołectwie w gminie .... Celem projektu jest: poprawa warunków życia mieszkańców na terenach wiejskich oraz jakości środowiska naturalnego, zniwelowanie dysproporcji występujących pomiędzy warunkami życia i pracy na wsi oraz w mieście, zrównoważony rozwój obszarów wiejskich. Planowana inwestycja zakłada budowę ok. 4 km sieci kanalizacyjnej, kolektora tłocznego i przepompowni. Odprowadzane ścieki będą trafiały do oczyszczalni ścieków w .... Realizacja inwestycji pozwoli także na zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej …, głównie w zakresie zabudowy mieszkaniowej, której obszar został znacząco powiększony w niedawno uchwalonym przez gminę planie zagospodarowania przestrzennego. Miejscowość … znajduje się na obszarach funkcjonowania państwowego przedsiębiorstwa gospodarki rolnej.

Po zakończeniu inwestycji powstanie nowy środek trwały, który zostanie nieodpłatnie przekazany do ZGKiM.

Wszystkie wydatki związane z tą inwestycją będzie ponosiła Gmina ..., a faktury dokumentujące te wydatki będą wystawiane na Gminę.

Czynności, które będą wykonywane przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz innych podmiotów będzie wykonywała Gmina ... za pośrednictwem ZGKiM ... i będą to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegające VAT.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina ... będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu "..." prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, czyli jednostki rzeczywiście wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę?

Państwa stanowisko w sprawie

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Nie mają one osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzą w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zakłady budżetowe są jednostkami wyodrębnionymi fizycznie, organizacyjnie i majątkowo, ale nadal stanowią część gminy. Instytucja samorządowych zakładów budżetowych została uregulowana w art. 15 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.). Wymieniony akt prawny nie nadaje jednak osobowości prawnej.

Samorządowe zakłady budżetowe korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek gminy w zakresie udzielonych im przez gminę pełnomocnictw. Dlatego też ZGKiM ... nie może nabywać towarów i usług we własnym imieniu. Z tej przyczyny, to Gmina ... dokona nabyć towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Czynności wykonywane przez ZGKiM ... zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku VAT należy uznać za czynności wykonywane przez Gminę. W uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał: "Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

Sieć kanalizacyjna w ... będzie wykorzystywana przez Gminę ... za pośrednictwem ZGKiM ... do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odprowadzania ścieków oraz niepodlegających opodatkowaniu, gdyż na terenie wsi jest sala wiejska należąca do Gminy, do której również będzie doprowadzona sieć kanalizacyjna.

Ponieważ nie będzie możliwości przypisania wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej, to zdaniem Państwa Gminy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw."prewspółczynnika" obliczonego dla ZGKiM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W Państwa Gminie zakładem budżetowym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w .... Państwa Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji pod nazwą " ..." ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Planowana inwestycja to budowa sieci kanalizacji sanitarnej w .... Po zakończeniu inwestycji powstanie nowy środek trwały, który zostanie nieodpłatnie przekazany do ZGKiM. Wszystkie wydatki związane z tą inwestycją będzie ponosiła Państwa Gmina, a faktury dokumentujące te wydatki będą wystawiane na Gminę. Czynności, które będą wykonywane przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz innych podmiotów będzie wykonywała Państwa Gmina za pośrednictwem ZGKiM ... i będą to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegające VAT.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki – odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu "..." należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że czynności, które będą wykonywane przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz innych podmiotów będzie wykonywała Państwa Gmina za pośrednictwem ZGKiM ... i będą to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegające VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, które będą wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Państwa Gminy do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem analiza okoliczności sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci kanalizacji sanitarnej wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą - w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. zakładu budżetowego, czyli jednostki rzeczywiście wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że efekty inwestycji będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem podatek wyliczony według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W związku z powyższym stanowisko Państwa Gminy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).