Prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (data wpływu 24 maja 2022 r.) poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4  Ordynacji podatkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. jest spółką z siedzibą w Polsce, od 20 kwietnia 2007 r. zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności Spółki stanowią roboty budowlane, w tym budowa dróg i autostrad.

Spółka była liderem konsorcjum powołanego w 2009 r. w celu złożenia wspólnej oferty w przetargu na budowę drogi ekspresowej oraz wspólnej realizacji inwestycji (dalej: „Konsorcjum”). Częścią Konsorcjum była również m.in. spółka S.A. (dalej: „E.” lub „Kontrahent”).

W wyniku wyboru złożonej przez Konsorcjum oferty jako najkorzystniejszej, Konsorcjum zawarło ze Skarbem Państwa - (...) (dalej: „...") umowę na realizację inwestycji (dalej: „Inwestycja”). Spółka jako lider Konsorcjum zobowiązana była do wystawiania faktur na (...) dokumentujących prace wykonywane w ramach Inwestycji i była uprawniona do otrzymania wynagrodzenia należnego Konsorcjum. Z kolei członkowie Konsorcjum (w tym E.) wystawiali na lidera (Spółkę) faktury dokumentujące swój zakres prac w ramach Inwestycji.

W toku realizacji Inwestycji, między członkami Konsorcjum doszło do sporów w zakresie wzajemnych rozliczeń, które w efekcie doprowadziły do szeregu postępowań spornych toczących się przed sądami powszechnymi.

W związku z toczącymi się sporami, Spółka nie uregulowała w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikających z następujących faktur VAT wystawionych w związku z realizacją Inwestycji przez Kontrahenta:

• (...) z 29 listopada 2012 r. na kwotę 3 911 813,90 zł brutto;
• (...) z 18 grudnia 2012 r. na kwotę 90 043,80 zł brutto;
• (...) z 20 grudnia 2012 r. na kwotę 1 556 730,57 zł brutto pomniejszoną o fakturę korygującą (...) z 13 lutego 2013 r. na kwotę 505,52 zł brutto;
• (...) z 11 lutego 2013 r. na kwotę 65 513,97 zł brutto.

Faktury te zostały pierwotnie ujęte przez Spółkę po stronie podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy.

Wskazane faktury zostały również wykazane przez Kontrahenta w pierwotnych deklaracjach VAT-7, a wynikające z nich kwoty podatku VAT należnego zostały w całości wpłacone na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Wobec opisanego powyżej braku płatności należności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, w oparciu o treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego w czasie dokonywania korekty, Spółka dokonała korekty pierwotnie odliczonych kwot podatku wynikających z ww. faktur. Odpowiednich korekt w zakresie podatku należnego dokonał również Kontrahent.

Wobec braku zapłaty, E. wystosowała pozew, w którym domagała się zapłaty ww. faktur. Sąd Okręgowy w (...) XX Wydział Gospodarczy wydał 20 grudnia 2013 r. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. W sprzeciwie od nakazu zapłaty z 24 stycznia 2014 r. Spółka w pierwszej kolejności zakwestionowała w całości roszczenia powoda (Kontrahenta) wskazane w pozwie (wnosząc z tego powodu o uchylenie nakazu zapłaty i oddalenie powództwa w całości), a także w dalszej kolejności zgłosiła zarzut potrącenia. Według Spółki posiadała ona wobec E. wierzytelności w kwocie 3.218.824,38 zł i dokonała ich potrącania z wierzytelnościami E. wynikającymi z ww. faktur. Podstawą wierzytelności Spółki miał być fakt poniesienia przez nią dodatkowych kosztów wykonania Inwestycji, w których E., zdaniem Spółki, winna partycypować w 46,62% sumy 8.491.890,78 zł brutto. W związku z dokonanym potrąceniem, Spółka uznała, iż częściowo uregulowała należności wynikające z ww. faktur VAT wystawionych przez E., i w związku z tym, w złożonej korekcie deklaracji VAT za maj 2014 r. dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. E. poddawała jednak w wątpliwość istnienie wierzytelności Spółki oraz skuteczność potrącenia i nie dokonała zwiększenia podatku należnego uznając wystawione przez siebie faktury za nieuregulowane.

W związku z cofnięciem pełnomocnictw dla Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum do odbioru wynagrodzenia, (...) złożyła do depozytu sądowego należne członkom Konsorcjum wynagrodzenie. (...) zaakceptowała również wynagrodzenie, które nie zostało zafakturowane i wypłacone.

22 maja 2018 roku w celu rozwiązania prowadzonych sporów w sposób polubowny oraz podjęcia wspólnych działań zmierzających do wypłaty na rzecz członków Konsorcjum należnego od (...) wynagrodzenia, zawarto porozumienie (w formie aktu notarialnego; dalej: „Porozumienie”) co do sposobu rozliczenia pomiędzy stronami wzajemnych wierzytelności. W wyniku zawartego porozumienia, środki pozostające w depozycie sądowym zostały przekazane do depozytu notarialnego. Do depozytu notarialnego trafiła również pozostała część wynagrodzenia należna członkom Konsorcjum od (...).

Zgodnie z zawartym przez członków Konsorcjum (w tym Wnioskodawcę i Kontrahenta) Porozumieniem, po spełnieniu wskazanych w nim warunków, członkowie nieodwołalnie zrzekli się wszelkich istniejących i przyszłych roszczeń wobec siebie, związanych z realizacją Inwestycji i umowy Konsorcjum. Na jego podstawie w okresie od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 Spółka uregulowała część wierzytelności wynikających z ww. faktur na rachunek bankowy E. Pozostała część wierzytelności miała natomiast zostać uregulowana za środków zgromadzonych na rachunku depozytowym prowadzonym przez notariusza.

W zawartym porozumieniu zostały określone warunki jakie musieli spełnić poszczególni członkowie Konsorcjum w celu wypłaty należnej im części zgromadzonych w depozycie notarialnym środków.

Warunkiem wypłaty środków na rzecz E. było m.in. złożenie do depozytu notarialnego następujących dokumentów:

• pism procesowych, zawierających oświadczenie Kontrahenta o cofnięciu pozwu oraz zrzeczenie się roszczeń wobec Wnioskodawcy;
• pisemnych oświadczeń Kontrahenta o zrzeczeniu się roszczeń wobec Wnioskodawcy dochodzonych w postępowaniach spornych toczących się przed Sądem Okręgowym w (...);
• nieodwołanych pełnomocnictw procesowych udzielonych przez E. dla wskazanego adwokata, uprawniających do samodzielnego działania, w tym do cofnięcia pozwu o zapłatę wraz ze zrzeczeniem się roszczeń względem Spółki.

Po spełnieniu warunków uprawniających do wypłaty środków, E. odebrała z depozytu notarialnego następujące kwoty:

• 1 705 811,30 zł w dniu 20 sierpnia 2018 r.;
• 1 187 954,50 zł w dniu 28 listopada 2018 r.;
• 1 642 857,16 zł w dniu 5 marca 2019 r.;
• 437 352,89 zł dniu 15 kwietnia 2019 r.

Wypłata środków z depozytu notarialnego została każdorazowo udokumentowana aktem notarialnym. Otrzymywane środki miały być zaliczane sukcesywnie na poczet najstarszych wierzytelności Kontrahenta względem Spółki. 

W dniu 17 maja 2019 r. Naczelnik w (...) wydał wobec Spółki decyzję, w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez E. w rozliczeniu VAT za maj 2014 r. W opinii organu podatkowego istotne znaczenie dla sprawy ma fakt podpisania w 2018 r. Porozumienia, wywierającego skutki podatkowe polegające na uznaniu, iż w maju 2014 r. nie doszło do zapłaty i potrącenia wzajemnych wierzytelności między Spółką i Kontrahentem. Wskazana decyzja jest ostateczna.

Wobec powyższego Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości dokonania powtórnej korekty w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w latach 2012-2013 przez Kontrahenta, a uregulowanych w latach 2018-2019 na mocy Porozumienia.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. w latach 2012-2013, w deklaracjach VAT za okresy, w których środki zostały wypłacone przez Kontrahenta z depozytu notarialnego (proporcjonalnie do wypłaconej kwoty)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. w latach 2012-2013, Spółka ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w deklaracjach VAT za okresy, w których środki zostały wypłacone przez Kontrahenta z depozytu notarialnego (proporcjonalnie do wypłaconej kwoty).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady rozliczania podatku VAT w zakresie nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i 89b ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności lub jej części wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni (od 1 stycznia 2019 r. termin ten został skrócony do 90 dni) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury lub jej nieuregulowanej części, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień (od 1 stycznia 2019 r. - odpowiednio 90. dzień) od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższe przepisy nie mają zastosowania jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień (od 1 stycznia 2019 r. - odpowiednio 90. dzień) od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Od 1 lipca 2015 r. dodano przepis, zgodnie z którym 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 150 dzień (od 1 stycznia 2019 r. - odpowiednio 90. dzień) od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (a od 1 stycznia 2016 r. również w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego).

Zgodnie z art. 89b ust. 4, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu powyższej korekty, podatnik miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku uprzednio skorygowaną. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony mógł zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z powyższymi regulacjami w zakresie praw i obowiązków podatnika będącego dłużnikiem skorelowane są analogiczne przepisy w zakresie praw i obowiązków podatnika będącego wierzycielem.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta może dotyczyć również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 89a ust. 1a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważało się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (od 1 stycznia 2019 r. termin ten został skrócony do 90 dni).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, art. 89a ust. 1 ma zastosowanie jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

• dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (od 1 stycznia 2016 r. dodano przesłankę, aby podatnik nie był również w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego);
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (od 1 stycznia 2016 r. dodano przesłankę, aby podatnik nie był również w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego);

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uznana za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów, wierzycielowi przysługuje uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego pod warunkiem, że wierzytelność nie została uregulowana (np. przez dłużnika, poręczyciela) lub zbyta w jakiejkolwiek formie przez wierzyciela w terminie 150 dni / 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności wynikającego z treści umowy lub wystawionej faktury VAT.

Jednocześnie podatnik będący wierzycielem ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należność została uregulowana lub zbyta przez wierzyciela w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Podwyższenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego podatnik będący wierzycielem miał obowiązek dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta w jakikolwiek formie. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należało zwiększyć w odniesieniu do tej części.

Tym samym, jeżeli po dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i dłużnika należność zostanie uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano płatności:

• wierzyciel jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego;
• dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

W kontekście sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku przypomnieć należy także, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została - zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., zastosowanie znajdą nowe regulacje dotyczące korekty VAT z tytułu tzw. złych długów, tj. art. 89a i art. 89b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Wierzytelności, których dotyczy przedmiotowy wniosek zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahenta w 2012 i 2013 r. Pomimo, że część wierzytelności powstała w 2012 r., to ich nieściągalność została uprawdopodobniona dopiero po 31 grudnia 2012 r. Tym samym, do przedmiotowych wierzytelności znajdą zastosowanie przepisy w zakresie rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, należności wynikające z faktur wystawionych przez E. nie zostały uregulowane przez Wnioskodawcę i po upływie 150 dni od upływu terminów płatności określonych w umowie Konsorcjum, zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 - 2018), Spółka dokonała korekt odliczonych kwot podatku w odniesieniu do nieuregulowanych należności.

Ponieważ należności wynikające z przedmiotowych faktur zostały następnie uregulowane (częściowo w drodze przelewu bezpośrednio na rachunek bankowy Kontrahenta, a częściowo poprzez wypłatę przez Kontrahenta z depozytu notarialnego w latach 2018 - 2019), Spółce przysługuje prawo do powrotnego zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku skorygowaną na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Uprawnienie to wynika wprost z brzemienia art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w świetle którego podatnik będący dłużnikiem jest uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną kwotę podatku, jeżeli ureguluje należność po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1. W takim przypadku, korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania. Istotą wymienionych zwrotów jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Zasadniczo może ono nastąpić w jakiejkolwiek prawnie dopuszczalnej formie, która doprowadzi do zaspokojenia całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności. Regulacje prawa podatkowego nie ograniczają w żaden sposób katalogu metod, którymi podatnik może zaspokoić swojego wierzyciela.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że jedną z form „uregulowania” należności, z tytułu faktur objętych obowiązkiem korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, która będzie dawała dłużnikowi prawo do powtórnego odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT może być wypłata wierzycielowi środków pieniężnych z „depozytu notarialnego”.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego podejścia można wskazać, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS) wskazują, że w przypadku, gdy nabywca nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty sprzedającemu zaliczki, przy czym zaliczka ta ma zostać wpłacona do depozytu notarialnego celem jej zwolnienia przez notariusza na rachunek sprzedającego (po spełnieniu określonych przez strony w umowie warunków) - to moment przekazania sprzedającemu środków z depozytu notarialnego będzie należało uznać za moment, w którym dochodzi do zapłaty zaliczki na jego rzecz. W konsekwencji, w momencie przekazania przez notariusza pieniędzy z depozytu notarialnego na rzecz sprzedającego powstanie u sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jeżeli więc na gruncie podatku VAT wypłata sprzedającemu środków z depozytu notarialnego jest uważana za zapłatę zaliczki na jego rzecz (generującą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), to tym bardziej należy uznać, że stanowi ona „uregulowanie” należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Jak bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-266/16-4/AS) „pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz (...) w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami (...). Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w 2018 roku członkowie Konsorcjum (w tym Spółka oraz E.) zawarli porozumienie co do sposobu rozliczenia pomiędzy stronami wzajemnych wierzytelności. W zawartym porozumieniu wskazane zostały warunki, po spełnieniu których członkowie Konsorcjum nieodwołalnie zrzekli się wszelkich istniejących i przyszłych roszczeń wobec siebie, związanych z realizacją Inwestycji i umowy Konsorcjum (w tym roszczeń wynikających z faktur będących przedmiotem niniejszego wniosku) oraz warunki jakie musieli spełnić poszczególni członkowie Konsorcjum w celu wypłaty należnej im części zgormadzonych w depozycie notarialnym środków.

Po spełnieniu warunków uprawniających do wypłaty środków, Kontrahent odebrał z depozytu notarialnego następujące kwoty:

• 1 705 811,30 zł w dniu 20 sierpnia 2018 r.;
• 1 187 954,50 zł w dniu 28 listopada 2018 r.;
• 1 642 857,16 zł w dniu 5 marca 2019 r.;
• 437 352,89 zł dniu 15 kwietnia 2019 r.

co potwierdzają akty notarialne.

Wypłata środków z depozytu notarialnego we wskazanych powyżej kwotach, na mocy zawartego porozumienia, spowodowała wygaśnięcie wszelkich roszczeń E. wobec Wnioskodawcy z tytułu realizacji Inwestycji i umowy Konsorcjum.

Jak wskazano powyżej, uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. Nie ulega zatem wątpliwości, że w odniesieniu do wypłaconych z depozytu notarialnego kwot, doszło do uregulowania przez Spółkę należności, wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahenta, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Za bezsporne bowiem należy uznać zaspokojenie roszczeń Kontrahenta wynikających z wystawionych faktur w zakresie otrzymanych środków. Wypłata przez E. środków z depozytu notarialnego doprowadziła do efektywnego spełnienia świadczenia, a w konsekwencji do wywiązania się przez Spółkę ze zobowiązania finansowego.

W związku z uregulowaniem przedmiotowych faktur w drodze wypłaty środków z depozytu notarialnego, po stornie wierzyciela (Kontrahenta) w odniesieniu do otrzymanych kwot powstał obowiązek zwiększania podstawy opodatkowania i podatku należnego, natomiast po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) powstało prawo „powtórnego” ujęcia podatku naliczonego. Wnioskodawca ma tym samym prawo uwzględnić podatek naliczony proporcjonalnie do wypłaconych na rzecz E. kwot w drodze korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy 2018 i 2019 roku tj. okresy, w których uregulowano należności.

Wskazane powyżej argumenty pozwalają stwierdzić, że w ocenie Spółki, w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. w latach 2012-2013, Spółka ma prawo dokonać zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w deklaracji VAT za okres, w którym przedmiotowe faktury zostały uregulowane w drodze wypłaty środków z depozytu notarialnego.

Dodatkowo, należy wskazać, że na możliwość skorzystania przez Spółki z możliwości wykazania VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur w żaden sposób nie wpływa fakt, że faktury te zostały wystawione w latach 2012 - 2013. Analiza art. 89b ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do konkluzji, że możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z tego przepisu uwarunkowana została wyłącznie koniecznością uregulowania należności i nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem. Ani ustawa o VAT, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają regulacji ograniczających w czasie prawo dłużnika do powiększenia naliczonego podatku VAT w związku z uregulowaniem zaległych faktur.

W szczególności, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie.

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 89b ustawy o VAT, normujący kwestie nieuregulowania należności wynikającej z faktury w powiązaniu z terminem płatności określonym w umowie lub fakturze, swoim działaniem nie wpływa bowiem na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura, lecz rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na bieżąco. Tym samym, zastosowanie tego przepisu ma wpływ na „bieżące” zobowiązanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. wskazanych w opisie stanu faktycznego przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przedmiotowe faktury zostały uregulowane.

Brak ograniczeń terminowych na skorzystanie z prawa do „powtórnego” ujęcia podatku naliczonego w związku z płatnością za faktury potwierdzają również interpretacje indywidualne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.203.2017.1 .MJ) wskazał, że:

„(...) w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mogła zrealizować w momencie uregulowania przez nią pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury.”

Tytułem przekładu może odwołać się także do interpretacji indywidualnej z 19 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.264.2017.1.AP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„(...) Wnioskodawcy po uregulowaniu zobowiązań wynikających z tych faktur, stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy, przysługuje prawo dokonania korekty (powiększenia) kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (w deklaracjach bieżących), przy spełnieniu jednocześnie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpieniu wyłączeń przewidzianych w art. 88 tej ustawy. Wskazać bowiem należy, że z powołanych powyżej uregulowań nie wynika, aby w opisanym we wniosku przypadku zasadnym było pozbawienie Wnioskodawcy prawa do korekty w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie ograniczenia czasowego w zakresie prawa do dokonania tej korekty.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 15 października 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.594.2018.1.KM) za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„(...) w przypadku gdy Zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę A, Spółka A będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez Spółkę A z prawa do zwiększenia podatku naliczonego będzie natomiast okoliczność, w którym momencie (w odniesieniu do momentu powstania „pierwotnego” prawa do odliczenia) nastąpi uregulowanie Zobowiązania i tym samym nabycie przez Spółkę A prawa do zwiększenia podatku naliczonego.”

Na uwagę zasługuje również wydana w podobny stanie faktycznym interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.745.2018.1.AO), w której potwierdzono, że:

„(...) uprawnienie Wnioskodawcy wynikające z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nie jest ograniczone żadnymi terminami i nie ulega przedawnieniu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uregulowania pozostałej części należności wynikających z faktur VA T dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, wystawionych w 2012 r., w stosunku do których Wnioskodawca dokonał w 2013 r. korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 2 ustawy o VA T, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zwiększenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (przypadającego na uregulowana cześć wierzytelności), niezależnie od okoliczności, kiedy wierzytelności wynikające z faktur zakupu zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę.”

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za bezsporne należy uznać prawo do dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez E., w rozliczeniu za okres, w którym zostały uregulowane wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur (w drodze wypłaty Kontrahentowi środków z depozytu notarialnego).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342):

Przy czym, art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Należy także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uległ zmianie, będący przedmiotem niniejszej interpretacji, przepis art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), przy czym art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Jednocześnie wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie byli Państwo liderem konsorcjum powołanego w celu złożenia wspólnej oferty w przetargu na budowę drogi ekspresowej oraz wspólnej realizacji inwestycji (Konsorcjum). Częścią Konsorcjum była również spółka E. S.A. (Kontrahent). W wyniku wyboru złożonej przez Konsorcjum oferty jako najkorzystniejszej, Konsorcjum zawarło z (...) umowę na realizację inwestycji. Jako lider Konsorcjum byli Państwo zobowiązani do wystawiania faktur na (...) dokumentujących prace wykonywane w ramach Inwestycji i byli uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia należnego Konsorcjum. Z kolei członkowie Konsorcjum (w tym Kontrahent) wystawiali na Państwa faktury dokumentujące swój zakres prac w ramach Inwestycji. W toku realizacji Inwestycji, między członkami Konsorcjum doszło do sporów w zakresie wzajemnych rozliczeń, które w efekcie doprowadziły do szeregu postępowań spornych toczących się przed sądami powszechnymi.

W związku z toczącymi się sporami, nie uregulowali Państwo w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją Inwestycji przez Kontrahenta. Faktury te zostały pierwotnie ujęte przez Państwa po stronie podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy. Wobec braku płatności należności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, w oparciu o treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego w czasie dokonywania korekty, dokonali Państwo korekty pierwotnie odliczonych kwot podatku wynikających z otrzymanych przez Kontrahenta faktur.

22 maja 2018 roku w (...) wynagrodzenia, zawarto Porozumienie co do sposobu rozliczenia pomiędzy stronami wzajemnych wierzytelności. W wyniku zawartego porozumienia, środki pozostające w depozycie sądowym zostały przekazane do depozytu notarialnego.

Zgodnie z zawartym przez członków Konsorcjum (w tym Państwa i Kontrahenta) Porozumieniem, po spełnieniu wskazanych w nim warunków, członkowie nieodwołalnie zrzekli się wszelkich istniejących i przyszłych roszczeń wobec siebie, związanych z realizacją Inwestycji i umowy Konsorcjum. Na jego podstawie w okresie od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 uregulowali Państwo część wierzytelności wynikających z ww. faktur na rachunek bankowy Kontrahenta. Pozostała część wierzytelności miała natomiast zostać uregulowana za środków zgromadzonych na rachunku depozytowym prowadzonym przez notariusza. Po spełnieniu warunków uprawniających do wypłaty środków, Kontrahent odebrał z depozytu notarialnego wskazane we wniosku kwoty środków pieniężnych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mają Państwo prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wskazanych we wniosku faktur wystawionych przez Kontrahenta w latach 2012-2013, w deklaracjach VAT za okresy, w których środki zostały wypłacone przez Kontrahenta z depozytu notarialnego (proporcjonalnie do wypłaconej kwoty).

W rozpatrywanej sprawie należy bowiem uznać, że wypłata środków z depozytu notarialnego we wskazanych we wniosku kwotach w związku z zawarciem przez Państwa oraz Kontrahenta Porozumienia skutkuje wygaśnięciem roszczeń Kontrahenta wobec Państwa z tytułu realizacji Inwestycji i umowy Konsorcjum ( w odniesieniu do części wierzytelności uregulowanych za środków zgromadzonych na rachunku depozytowym prowadzonym przez notariusza). Zatem w analizowanym przypadku odebranie przez Kontrahenta środków z depozytu notarialnego stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że przysługuje Państwu prawo dokonania korekty (zwiększenia) kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okresy, w których należności uregulowano, tj. okresy rozliczeniowe, w których wskazane we wniosku faktury zostały uregulowane w drodze wypłaty środków z depozytu notarialnego, przy spełnieniu jednocześnie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpieniu wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy. Z powołanych powyżej uregulowań nie wynika, aby w opisanym we wniosku przypadku zasadnym było pozbawienie Państwa prawa do korekty w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie ograniczenia czasowego w zakresie prawa do dokonania tej korekty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).