Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 399/18 oraz  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2398/18 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „…” – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2017r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „...”. Uzupełnili go Państwo w zakresie doprecyzowania opisu sprawy – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 09 stycznia 2018 r.) oraz z 10 października 2022 r. (data wpływu 11  października 2022r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w ramach projektu polegającego na przygotowaniu terenu inwestycyjnego na terenie Gminy dla potrzeb potencjalnych inwestorów, realizuje inwestycję polegającą na budowie wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej (dalej: „Inwestycja"). Inwestycja ma planowo zostać zrealizowana i oddana do użytkowania do końca roku 2017. Inwestycja całościowo ma na celu wsparcie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Gminy oraz  wzrost potencjału społeczno-gospodarczego Gminy. Podstawowym celem projektu jest  bowiem zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Inwestorzy będą prowadzić na terenie inwestycyjnym, którego elementem jest realizowana Inwestycja, działalność w branży rolno-spożywczej, w tym z wykorzystaniem rozwiązań innowacyjnych.

W celu wykonania Inwestycji Gmina ponosi określone wydatki, a w szczególności nabywa usługi konieczne do jej realizacji. Inwestycja ta realizowana jest bowiem na podstawie zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, działającym w formie spółki jawnej umowy z dnia 18 maja 2016 r. (dalej: „Umowa"), która została zawarta w związku z  zakończeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych (Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.)) w trybie przetargu nieograniczonego na  realizację zamówienia pod nazwą „…” w ramach zadania budżetowego „…”.

W myśl postanowień Umowy, realizacja Inwestycji polegać będzie na:

-budowie utwardzonych nawierzchni dla obsługi terenów inwestycyjnych wraz z placami postojowymi (dalej: „Parkingi") na działkach nr 1 oraz 2;

-przebudowie zjazdu indywidualnego z drogi krajowej do działek 1 oraz 2 na  zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu;

-wykonaniu drogi wewnętrznej oznaczonej jako działka nr 3, łączącej drogę gminną z  działką nr 4 tj. z terenami inwestycyjnymi (dalej: „Droga wewnętrzna”).

Z tytułu realizacji powyżej określonego przedmiotu Umowy, wykonawcy należne jest określone w Umowie wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo, które obejmuje podatek VAT według obowiązującej stawki, która na dzień zawarcia umowy wynosi 23%.

Gmina wskazała, że Parkingi, które będą jej własnością, zostaną oddane do odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu niepowiązanego z Gminą. W ramach zawartej umowy dzierżawy, Gmina, jako wydzierżawiająca obowiązana będzie do zapewniania dzierżawcy całodobowego dostępu do przedmiotu dzierżawy. Przedmiot dzierżawy (Parkingi) będzie wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, Gmina nie będzie miała innej możliwości korzystania z Parkingów. Z tytułu dzierżawy Parkingów dzierżawca obowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy czynszu wynoszącego 300 zł miesięcznie. Otrzymywany czynsz z tytułu omawianej usługi będzie wpłacany w kasie Urzędu Gminy lub na jej rachunek bankowy i stanowić będzie przychód Gminy.

Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%) oraz ujmować przedmiotowe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Na marginesie Gmina pragnie nadmienić, że funkcjonowania Parkingów nie należy utożsamiać ze strefami odpłatnego parkowania w miastach, gdzie opłata uiszczana jest przykładowo za pośrednictwem parkometrów. Na mocy umowy dzierżawy nastąpi bowiem dzierżawa całego placu parkingowego, sama umowa zawarta będzie na okres kilku lat, zaś dzierżawca obowiązany będzie do opłaty czynszu za każdy miesiąc (usługa dzierżawy rozliczana będzie w okresach miesięcznych).

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe Parkingi zlokalizowane są  poza obszarem drogi publicznej, tj. poza pasem drogowym. Z tego też względu, niezbędnym elementem Inwestycji, umożliwiającym korzystanie z terenów inwestycyjnych jest przebudowa zjazdu, łączącego drogę z przedmiotowym terenem. Dlatego też, w ramach Inwestycji przebudowywany jest zjazd, który ma na celu połączenie drogi krajowej z  działkami 2 oraz 1, na których ulokowane są dzierżawione Parkingi.

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów realizowanej Inwestycji jest także wykonanie Drogi wewnętrznej. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, że droga ta (oznaczona jako działka o nr 3) służyć będzie terenowi inwestycyjnemu (poprzez połączenie drogi gminnej z działką 4, tj. z terenami inwestycyjnymi) i tym samym będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej, Gmina planuje dokonać odpłatnego zbycia ww. działki (wraz ze sprzedażą działki nr 4) na rzecz podmiotu zewnętrznego. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 4 stycznia 2018 r. wskazali Państwo: Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875).

Przystępując do realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT. Powyższe potwierdza fakt, iż - jak wskazano w treści wniosku – po zrealizowaniu Inwestycji Gmina będzie wykonywać odpłatnie opodatkowane czynności dzierżawy parkingów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotem niepowiązanym z Gminą, na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu dzierżawy Parkingów dzierżawca obowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy czynszu. Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%). Ponadto, Gmina nie wyklucza dokonania odpłatnej, opodatkowanej sprzedaży działki, na której ulokowane są parkingi. Dodatkowo, co  wskazywane było w treści wniosku, Gmina wraz ze sprzedażą działki nr 4 zamierza dokonać odpłatnego zbycia działki nr 3, na której znajduje się droga wewnętrzna - sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT podstawową 23% stawką. Gmina wskazuje ponadto, że inwestycja będąca przedmiotem wniosku realizowana jest  na  podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, któremu należne jest określone w umowie wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo, które obejmuje podatek VAT według obowiązującej stawki, która na dzień zawarcia umowy wynosi 23%.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.

Na pytanie nr 4: Czy Państwa Gmina w ramach realizacji inwestycji nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221)? odpowiedzieli Państwo: Państwa Gmina w ramach realizacji inwestycji nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które  będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) (dalej: „ustawa o  VAT”).

Następnie na pytanie: W sytuacji, gdy nabywane przez Państwa Gminę towary i usługi są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? wskazali Państwo: Nie dotyczy (vide odpowiedź na pytanie nr 4).

Na pytanie nr 6: Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz efekty inwestycji, tj. do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

odpowiedzieli Państwo: Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i  usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zasadniczo opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku).

Następnie na pytanie: W sytuacji gdy nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wykorzystywany do czynności opodatkowanych i  zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? wskazali Państwo: Nie dotyczy (vide odpowiedź na pytanie nr 6).

Teren, na którym znajduje się zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu nie jest własnością Gminy (Gmina posiada zgodę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na dokonanie inwestycji). Zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu nie będzie przekazany innym podmiotom.

Na chwilę obecną Gmina zamierza wydzierżawiać przedmiotowe parkingi co najmniej do  roku 2020 chyba, że wcześniej nastąpi odpłatna, opodatkowana sprzedaż parkingów.

Wartość poszczególnych elementów inwestycji, tj. parkingów, zjazdu oraz drogi wewnętrznej wynosi:

L.p.	Element zakresu	Kwota w zł netto	Kwota VAT w zł
1.	Utwardzenie nawierzchni dla funkcji wewnętrznego układu komunikacyjnego na działce nr 1 i 2 obręb …	334.285,00	76.885,55
2.	Przebudowa zjazdu indywidualnego z drogi krajowej nr …  do działek nr 2 i 1 w miejscowości …	561.545,73	129.155,52
3.	Wykonanie drogi wewnętrznej oznaczonej jako działka nr 3 obręb …, łączącej drogę gminną z działką 4	77.340,00	17.788,00

Koszt realizacji inwestycji objętych pytaniami ponosi wyłącznie Gmina. Czynsz z  tytułu odpłatnej dzierżawy parkingów został ustalony na poziomie 300 zł miesięcznie, a  zatem przychody z tytułu dzierżawy parkingów będą pokrywały rocznie nakłady ponoszone na  budowę parkingów w wysokości 3600 zł (tj. ok. 1% wartości inwestycji w tym zakresie w  skali roku). Niemniej, Gmina nie wyklucza dokonania sprzedaży działek, na których ulokowane są parkingi (cena sprzedaży wynosiłaby ok. 91 tys. zł netto, tj. ok. 27% kwoty wydatków netto w przedmiotowym zakresie), a zatem na poziom zwrotów wydatków nie  wpływa jedynie czynsz, lecz także na wartość tę w przyszłości mogą mieć wpływ przychody z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych działek. Dodatkowo, w tym kontekście Gmina zwraca także uwagę na kompleksowy charakter inwestycji (tj. związek parkingów z  uzbrojonymi terenami inwestycyjnymi, które wykorzystywane będą przez małych i  średnich przedsiębiorców).

W skali rocznej czynsz (ustalony na poziomie 300 zł miesięcznie) będzie pokrywał ok. 1% wartości wydatków poniesionych na budowę parkingów, niemniej na poziom zwrotu wydatków może wpływać również przychód z tytułu ewentualnej sprzedaży działki, na której ulokowane są parkingi (ok. 91 tys. zł netto, tj. ok. 27% kwoty wydatków netto w  przedmiotowym zakresie). Wartość ta może jednak nie odpowiadać w całości wysokości wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji we wskazanym zakresie.

Wartość, za którą Państwa Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki nr 3 może wynosić ok. 12 tys. zł, a zatem wartość ta nie będzie w całości odpowiadała wysokości wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji we wskazanym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z 10 października 2022 r. na pytania:

1.Przy uwzględnieniu jakich czynników została ustalona wysokość czynszu dzierżawnego parkingów?

2.Czy wysokość czynszu dzierżawnego parkingów została ustalona z uwzględnieniem  wydatków poniesionych na przebudowę zjazdu z drogi krajowej do działek 1 oraz 2 na zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu?

3.Czy wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona także m.in. w oparciu o:

-stawkę amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury?

-długość okresu użytkowania ww. infrastruktury?

-inne czynniki (proszę je wymienić)?

4.Czy wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

5.Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest kwotą stałą czy zmienną?

6.Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego jest zmienna, to proszę wskazać, jakie czynniki są/będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

7.Jakie czynniki ekonomiczne i gospodarcze brane były pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu na poziomie wskazanym we wniosku?

8.Czy obrót z tytułu dzierżawy parkingów jest/będzie znaczący dla budżetu Państwa Gminy?

9.Na jakim poziomie kształtują się/będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w  stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Gminy?

10.W jakim okresie ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na  realizację przedmiotowej inwestycji?

11.Jakie czynniki ekonomiczne i gospodarcze brane były pod uwagę przy ustalaniu wartości sprzedaży  nieruchomości na poziomie wskazanym we wniosku?

12.Czy cena sprzedaży nieruchomości wskazana we wniosku stanowi ich wartość rynkową?

odpowiedzieli Państwo:

1.Wysokość czynszu wynikającego z umowy dzierżawy ustalona została zarządzeniem Wójta Gminy …  z 08 listopada 2017. Podstawowym celem realizacji Inwestycji było stworzenie na terenie Gminy miejsc atrakcyjnych dla przedsiębiorców w  kontekście miejsca prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

2.Kalkulacja czynszu nie może opierać się bezpośrednio na relacji jego wysokości do  wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gdyby bowiem Gmina chciała uzyskać 100% zwrot realizowanej Inwestycji, musiałaby podnieść czynsz dzierżawny do wysokości przekraczającej znacząco czynsz możliwy do uzyskania w warunkach rynkowych, co w praktyce mogłoby wiązać się z brakiem zainteresowania dzierżawą Parkingów. Gmina, stosownie do ustawy o finansach publicznych, ma obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy dzierżawy - zapewnia Gminie regularne wpływy.

3.Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona m.in w oparciu o długość okresu użytkowania infrastruktury, możliwość użytkowania.

4.Wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

5.Wysokość czynszu była zmienna, gdyż w zawartej umowie znalazł się zapis, że  wydzierżawiający zastrzega sobie prawo do jednostronnego waloryzowania czynszu raz w roku w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłaszany prezesa GUS. Poza czynszem dzierżawca zobowiązany był również do ponoszenia wszelkich świadczeń publicznych związanych z wydzierżawioną nieruchomością, jak na przykład podatek od nieruchomości.

6.W zawartej umowie znalazł się zapis, że wydzierżawiający zastrzega sobie prawo do  jednostronnego waloryzowania czynszu raz w roku w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłaszany prezesa GUS.

7.Przy ustalaniu wysokości czynszu uwzględniono panujące realia gospodarcze, specyfikę rynku, na którym funkcjonuje Gmina. Stawki czynszu dzierżawy w  porównywalnych miejscowościach przy dokonywaniu porównywalnych czynności przy tego rodzaju czynnościach nie są zasadniczo stawkami wysokimi, co wynika właśnie z charakteru rynku, na którym porusza się Gmina.

8.Obrót z tytułu dzierżawy parkingów nie był znaczący dla budżetu Gminy.

9.Dochody z dzierżawy w skali roku osiągały poziom znikomy, niemniej jednak Gmina nie ustala budżetu w oparciu o jedną umowę.

10.Wyliczenie, w jakim okresie czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, wymagałoby założenia że  stawka czynszu pozostanie niezmieniona przez cały okres trwania umów, aż  do  potencjalnej sprzedaży. Na poziom zwrotu wydatków nie wpływa jedynie czynsz, lecz także wartość, jaką w przyszłości mogą mieć przychody z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych działek. Sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej, a wartość osiągnięta ze sprzedaży może być ekwiwalentna w stosunku do nakładów inwestycyjnych.

11.Przy ustalaniu wartości sprzedaży nieruchomości uwzględniono zarówno lokalizację, prognozy na rok 2017, realia rynkowe oraz możliwości wykorzystania przedmiotu sprzedaży.

12.We wniosku pierwotnym Gmina …  wskazała, że cena sprzedaży została określona szacunkowo i mając na uwadze specyfikę procedury przetargowej, której  będzie podlegała transakcja - może ulec zmianie, w zależności od panujących w  momencie sprzedaży realiów rynkowych.

Pytanie

Czy w świetle okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 86 ust.  1 ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od  wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

-podmiotem który zamierza dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podatnik VAT (w tym podmiot, który nie podlega wyłączeniu z  kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT); oraz 

- gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze specyfikę funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego zauważyć należy, że podmioty te wyposażone są w osobowość prawną oraz mogą wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego w celu wykonywania swoich zadań mogą zawierać umowy z innymi podmiotami. Z treści przepisu art. 15 ust. 6 bezpośrednio wynika zaś, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te są podatnikami VAT nawet, gdy czynności te dotyczą zadań własnych gmin.

Jak wskazano powyżej, Gmina zamierza zrealizować Inwestycję w oparciu o Umowę zawartą z niezależnym podmiotem, który obowiązuje się do wykonania przedmiotu Umowy. Z tytułu wykonania Inwestycji wykonawcy należne jest wynagrodzenie, powiększone o podatek VAT. Zgodnie z treścią Umowy, rozliczenie pomiędzy stronami za wykonane roboty nastąpi na  podstawie faktur VAT, wystawionych przez wykonawcę. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, na fakturze zawarta zostanie m.in. stawka podatku oraz kwota podatku.

Tym samym, w ocenie Państwa Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina spełnia zawartą we wskazanym wyżej przepisie definicję podatnika VAT. Jak wskazano powyżej, Gmina po zrealizowaniu Inwestycji będzie wykonywać odpłatnie czynności dzierżawy Parkingów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, tj.  na  warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w  przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%) oraz ujmować przedmiotowe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

 W kontekście zrealizowanych Inwestycji Gmina występuje więc w charakterze podatnika VAT, bowiem czynności generujące należny podatek VAT będą związane z czynnościami realizowanymi przez Gminę w ramach sfery aktywności cywilnoprawnej. W tym kontekście Gmina działa bowiem w charakterze przedsiębiorcy - czynności wykonywane będą w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina, zarówno w odniesieniu do  zakupów związanych z Inwestycją, jak i w kontekście bieżącego wykorzystywania Inwestycji działała i działać będzie w charakterze podatnika VAT. Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji (Parkingi) będzie bowiem przez Gminę odpłatnie udostępniana na  podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umów dzierżawy), zaś, jak wskazano powyżej, Gmina z tego tytułu wystawiać będzie na rzecz dzierżawcy faktury.

W konsekwencji, pierwsza z przesłanek warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji zostanie spełniona.

W odniesieniu zaś do drugiej z przesłanek, odnoszących się do wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, Gmina pragnie wskazać, że przedmiot Inwestycji wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez  świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi udostępniania powierzchni celem parkowania na niej pojazdów nie mogą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako opodatkowane świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług dzierżawy Parkingów Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są  na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z dzierżawcą Parkingów. Tym samym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o  którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co  istotne, przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia od VAT, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT. Tym samym, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnego świadczenia przez Gminę usług dzierżawy istnieje bezpośredni związek zakupów (kosztów budowy Parkingów i dojazdu/zjazdu na te Parkingi) z opodatkowaną działalnością Gminy.

Jednym z podstawowych warunków koniecznych do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie wskazuje jednak na formę związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami poniesionymi na zakupy. Charakter tego związku był jednak wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE", „Trybunał"). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasadniczo czynność skutkująca powstaniem naliczenia VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia. Innymi słowy, w swoim orzecznictwie wskazując na tzw. koncepcję związku bezpośredniego Trybunał twierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wobec nabywanych towarów i usług, gdy można mówić o istnieniu „(...) bezpośredniego i ścisłego związku między daną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym warunkujących powstanie prawa do odliczenia” (tak np. uznał Trybunał w sprawie C-32/03 I/S Fini H, za wyrokiem Trybunału w sprawie C-98/98 Midland Bank). Jak wynika z powyższego, związek warunkujący prawo do odliczenia podatku powinien być bezpośredni, co nie oznacza jednak, że konieczne jest wykazanie powiązania pomiędzy konkretnym zakupem a daną sprzedażą. Bezpośredniość w tym kontekście należy raczej oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika i tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia VAT (patrz wyrok Trybunału w sprawie C-104/12 Wolfram Becker).

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dzierżawy (w części dotyczącej Parkingów oraz przebudowy zjazdu), a zatem Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, bowiem bez poniesienia wydatków na jej budowę, dzierżawa miejsc parkingowych byłaby niemożliwa a co za tym idzie, Gmina nie mogłaby osiągać z tego tytułu przychodów.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że wydatki poniesione z tytułu realizacji Inwestycji nie  stanowią wydatków co do których ustawodawca postanowił o wyłączeniu ich od odliczenia, tj. nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższa argumentacja znajduje więc w pełni zastosowanie do przebudowy przez Gminę zjazdu z drogi krajowej. Jak wskazywano powyżej, Parkingi będące przedmiotem dzierżawy zlokalizowane są poza obszarem drogi publicznej. Bez zjazdu nie byłoby możliwe korzystanie z Parkingów. Z tego też względu, niezbędnym elementem Inwestycji, umożliwiającym korzystanie z Parkingów jest przebudowa zjazdu, łączącego drogę z przedmiotowym terenem. Zjazd ma bowiem na celu umożliwienie dostępu do budowanej infrastruktury, tj.  Parkingów, poprzez połączenie drogi krajowej z działkami, na których ulokowane są  dzierżawione Parkingi. Tym samym bez zjazdu nie byłoby możliwe osiąganie przychodów z  tytułu dzierżawy Parkingów oraz - w szerszym kontekście - z korzystania przez  przedsiębiorców i potencjalnych inwestorów z terenu inwestycyjnego. Przebudowa zjazdu jest więc nieodłącznie związana z przychodami osiąganymi przez Gminę z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych.

W tym miejscu Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że cała Inwestycja ma służyć wsparciu rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Gminy, którzy wykorzystywać będą uzbrojone tereny inwestycyjne, przy których znajdować się będą dzierżawione Parkingi. Stąd, budowana infrastruktura w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana do działalności polegającej szerzej na przygotowaniu terenu inwestycyjnego na obszarze Gminy dla potrzeb potencjalnych inwestorów.

Natomiast w odniesieniu do możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę drogi wewnętrznej Gmina pragnie wskazać, że - jak wskazano powyżej - po zrealizowaniu Inwestycji, Gmina planuje odpłatne zbycie działki, na której znajduje się przedmiotowa droga wewnętrzna. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku. Tym samym, budowa drogi wewnętrznej i  poniesienie kosztów z tym związanych jest warunkiem niezbędnym do tego, aby doszło do  transakcji sprzedaży działki (która będzie transakcją opodatkowaną VAT).

W powyższym kontekście Gmina pragnie wskazać, że jedną z podstawowych zasad statuujących system VAT jest tzw. zasada natychmiastowego odliczenia podatku. Zasada ta oznacza, że istotna jest intencja podatnika w momencie nabycia towarów/usług. Stąd, jeżeli dany towar lub usługa służyć ma do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie VAT naliczonego jest prawnie dozwolone.

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie przedmiotu, „Unijny system podatku VAT, a w ślad za  nim polskie przepisy, przyjął zasadę natychmiastowego odliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku w momencie dokonania zakupu związanego z działalnością gospodarczą niezależnie od momentu, w którym wystąpi sprzedaż związana z zakupami”.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Jak wynika przykładowo z  wyroku TSUE z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa, „Osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne na te cele, musi być traktowana jako podatnik. Działając w tym zakresie, ma  zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza wykonywać, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania przedsiębiorstwa” (Tłumaczenie za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007, s. 510). Podobne tezy zostały przyjęte w orzeczeniu TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Inzo a także z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman.

W powyższym kontekście istotne znaczenie ma także przykładowo wyrok Trybunału z  22  października 2015 r. w sprawie C-126/14 Sveda. W wyroku tym Trybunał wskazał, że  „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z  potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. tej dyrektywy prawo do  natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać, które  uprawniają do odliczenia (...). To prawo do odliczenia powstaje zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy VAT w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu stanie się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru”.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, z uwagi na fakt, że działka, na której znajduje się droga wewnętrzna związana będzie z czynnościami opodatkowanymi, tj. podlegać będzie opodatkowanej sprzedaży (co jest kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego), Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji także w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na  budowę Dróg wewnętrznych.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że Gmina poniosła wydatki na realizację Inwestycji celem i z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej. Zamiar ten zostanie zrealizowany poprzez świadczenie opodatkowanych usług dzierżawy, a także zostanie zmaterializowany w drodze opodatkowanego zbycia działki, na której znajduje się droga wewnętrzna. W konsekwencji, mając na uwadze treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W uzupełnieniu wniosku z 10 października 2022r., wskazali Państwo, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z  faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, gdyż  zakupione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji towary i usługi Gmina będzie  wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

1 lutego 2018 r. wydałem dla Państwa postanowienie znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.2.ŻR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), uzupełnionego pismem z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn.  „…”.

Postanowienie doręczono Państwu 2 lutego 2018 r.

9 lutego 2018 r. (wpływ 15 lutego 2018 r.)  złożyli Państwo zażalenie na postanowienie o  odmowie wszczęcia postępowania z 1 lutego 2018 r. znak

0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.2.ŻR.

6 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.3.JD o  utrzymaniu w mocy ww. postanowienia o odmowie wszczęcia z 1 lutego 2018 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.2.ŻR.

Postanowienie doręczono Państwu 9 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie

9 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 6 kwietnia 2018 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.3.JD, utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 1 lutego 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.2.ŻR, do  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 11 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie Postanowienia z dnia 6 kwietnia 2018 r. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA;

-zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do  art.  200 w zw. z art. 205 § 2 oraz §4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 399/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 6 kwietnia 2018 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.855.2017.3.JD oraz poprzedzające je postanowienie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2398/18 (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie stał się prawomocny od 30 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „…”

-stwierdzam, że stanowisko, które  przedstawili Państwo we wniosku  jest  prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 lipca 2018r., sygn. akt I  SA/Łd 399/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., sygn. akt I  FSK 2398/18.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod  warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z  art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – wykonane są  przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te wykonywane są w ramach sprawowanego przez  te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we  własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina, w ramach projektu polegającego na przygotowaniu terenu inwestycyjnego na terenie Gminy dla potrzeb potencjalnych inwestorów, realizuje inwestycję polegającą na budowie wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej. Inwestycja całościowo ma na celu wsparcie rozwoju małych i  średnich przedsiębiorstw na terenie Gminy oraz  wzrost potencjału społeczno-gospodarczego Gminy. Podstawowym celem projektu jest  bowiem zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. W celu wykonania Inwestycji Gmina ponosi określone wydatki, a w szczególności nabywa usługi konieczne do jej realizacji.

Realizacja Inwestycji polegać będzie na:

-budowie utwardzonych nawierzchni dla obsługi terenów inwestycyjnych wraz z placami postojowymi na działkach nr 1 oraz 2;

-przebudowie zjazdu indywidualnego z drogi krajowej do działek 1 oraz 2 na  zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu;

-wykonaniu drogi wewnętrznej oznaczonej jako działka nr 3, łączącej drogę gminną z  działką nr 4 tj. z terenami inwestycyjnymi.

Przystępując do realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku, Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT. Po zrealizowaniu Inwestycji Gmina będzie wykonywać odpłatnie opodatkowane czynności dzierżawy parkingów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotem niepowiązanym z Gminą, na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu dzierżawy Parkingów dzierżawca obowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy czynszu. Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z  wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%). Gmina nie wyklucza dokonania odpłatnej, opodatkowanej sprzedaży działki, na której ulokowane są parkingi. Gmina wraz  ze  sprzedażą działki nr 4 zamierza dokonać odpłatnego zbycia działki nr 3, na  której znajduje się droga wewnętrzna - sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT podstawową 23% stawką. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wystawiane na Gminę. Gmina w ramach realizacji inwestycji nabywa/będzie nabywał towary i usługi, które  będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o  podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zasadniczo opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku). Gmina zamierza wydzierżawiać przedmiotowe parkingi co najmniej do  roku 2020 chyba, że wcześniej nastąpi odpłatna, opodatkowana sprzedaż parkingów. Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona m.in.  w oparciu o długość okresu użytkowania infrastruktury, możliwość użytkowania. Wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Przy ustalaniu wysokości czynszu uwzględniono panujące realia gospodarcze, specyfikę rynku, na którym funkcjonuje Gmina. Stawki czynszu dzierżawy w  porównywalnych miejscowościach przy dokonywaniu porównywalnych czynności przy tego rodzaju czynnościach nie są zasadniczo stawkami wysokimi, co wynika właśnie z charakteru rynku, na którym porusza się Gmina. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nieruchomości uwzględniono zarówno lokalizację, prognozy na rok 2017, realia rynkowe oraz możliwości wykorzystania przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były  wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od   towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z  2017  r., poz. 459 z późn. zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w  świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Wskazać należy, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą inwestycji, tj. Parkingów  Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.   1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od   towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od   podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do   stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,  są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a   wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mają/będą miały związek  z  prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – z  wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali - parkingi, zostaną oddane do odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu niepowiązanego z  Gminą. Z tytułu usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%). Gmina nie wyklucza dokonania odpłatnej, opodatkowanej sprzedaży działki, na której ulokowane są  parkingi. Ponadto Gmina wraz  ze  sprzedażą działki nr 4 zamierza dokonać odpłatnego zbycia działki nr 3, na  której znajduje się droga wewnętrzna - sprzedaż ta  będzie opodatkowana podatkiem VAT podstawową 23% stawką. Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że – w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości – transakcje będą objęte postępowaniem przetargowym, którego istotą jest  uzyskanie jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży w panujących realiach gospodarczych.

Wobec powyższego, Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „…”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. 

Przy czym ww. prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w  terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. 1 lutego 2018 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa Gminę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element opisu sprawy przyjął wskazaną przez Państwa okoliczność, że z tytułu usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%). Gmina nie wyklucza dokonania odpłatnej, opodatkowanej sprzedaży działki, na której ulokowane są  parkingi. Gmina wraz  ze  sprzedażą działki nr 4 zamierza dokonać odpłatnego zbycia działki nr 3, na  której znajduje się droga wewnętrzna - sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT podstawową 23% stawką. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania efektów zrealizowanej inwestycji, tj. parkingów czy drogi wewnętrznej do  czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT czy  niepodlegających opodatkowaniu VAT, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się  Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).