‒ Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia aportem wszystkich składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, ‒ Brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym wniesienie aportem składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, ‒ Brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do niewniesienia przez Pana prawa własności do Nieruchomości do Spółki, ‒ Brak obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Pana aportem wszystkich składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia aportem wszystkich składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości,

‒braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym wniesienie aportem składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości,

‒braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do niewniesienia przez Pana prawa własności do Nieruchomości do Spółki,

‒braku obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Pana aportem wszystkich składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (data wpływu 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „…”. Numery identyfikacyjne tego przedsiębiorstwa to: NIP: …, REGON: ...

Działalność jest prowadzona pod adresem: ul. …, … (powiat …, województwo …).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług transportu drogowego towarów. Usługi świadczy na terenie RP oraz na rynkach zagranicznych. Przy świadczeniu usług korzysta z pojazdów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) do 3,5 tony oraz pojazdów cięższych (DMC do 12 ton i ciągników siodłowych).

We wpisie do CEDIG dotyczącym Wnioskodawcy ujawniono m.in. kody PKD (lista niekompletna):

‒49.41.Z Transport drogowy towarów - działalność z tego zakresu oznaczono jako przeważającą

‒77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

‒77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

‒68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

‒63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana

‒52.24.C Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych

‒52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy

‒63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana

‒52.24.C Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych

‒52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy

‒52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów

‒45.32.Z Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

‒45.31.Z Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

‒45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się w szczególności, ale nie wyłącznie:

1.prawo do nazwy przedsiębiorstwa, w tym sformułowanie „…” i wyróżniający znak graficzny;

2.własność następujących nieruchomości:

a.nieruchomość znajdująca się w miejscowości …, składająca się z działki o numerze 1, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …,

b.nieruchomość znajdująca się w miejscowości ..., składająca się z działki o numerze 2, dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą ...,

c.nieruchomość znajdująca się w miejscowości ..., składająca się z działki o numerze 3, dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą ...

Dalej łącznie jako: „Nieruchomości”.

3.własność kilkudziesięciu samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych oraz samochodów osobowych,

4.własność innych ruchomości: przyczep, naczep, wózków widłowych, zestawów komputerowych, innego wyposażenia biura, mebli, zestawów do diagnostyki samochodowej, spawarki, myjki ciśnieniowe,

5.prawa wynikające z umów leasingu uprawniających do korzystania ze środków transportu (ciągnika siodłowego czy naczep),

6.know-how, w tym doświadczenie w organizacji międzynarodowego transportu towarów oraz spedycji,

7.prawa do strony (domeny) internetowej: …;

8.aktywa obrotowe: nabyte materiały, zapasy i towary, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych,

9.pasywa: zobowiązania handlowe (usługowe), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty,

10.dokumenty związane z przedsiębiorstwem, takie jak zamówienia kontrahentów czy przyznane certyfikaty i referencje.

W dalszej części interpretacji przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę - rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego - będzie nazywane „Przedsiębiorstwem”.

Nieruchomości są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Znajduje się na nich budynek biurowy oraz kilka budynków o przeznaczeniu magazynowym, warsztatowym oraz garaży. Ponadto Nieruchomości służą jako plac postojowy oraz manewrowy. Na Nieruchomościach Wnioskodawca nie wybudował specjalistycznych instalacji lub urządzeń. Budynki i znajdujące się w nich wyposażenie nie służą od świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Grunty wchodzące w skład Nieruchomości oraz budynki wzniesione na Nieruchomościach zostały wpisane do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest także głównym wspólnikiem spółki działającej pod firmą: … spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”). Numery identyfikacyjne tego przedsiębiorstwa to: KRS: …, NIP: …, REGON: ...

Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 18 lutego 2022 r.

Wspólnikami Spółki są:

‒p. ....., który wniósł wkład pieniężny o wartości … zł,

‒p. ......, która wniosła wkład pieniężny o wartości … zł.

Spółka obecnie nie posiada innego majątku rzeczowego. Na majątek spółki składają się jedynie wpłaty pieniężne dokonane przez jej wspólników.

Spółka obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej, nie dokonuje sprzedaży towarów ani nie świadczy usług. Jako przedmiot działalności Spółki wpisano w KRS:

‒49.41.Z Transport drogowy towarów - działalność z tego zakresu oznaczono jako przeważającą

‒52.10.B, Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów

‒2 52.21.Z, Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy

‒3 52.24.C, Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych

‒63.99.Z, Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana

‒68.20.Z, Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

‒77.11.Z, Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

‒77.12.Z, Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

‒45.20.Z, Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

‒45.31.Z, Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać następujących czynności:

1.zmienić umowę Spółki (co nastąpi w porozumieniu z drugim wspólnikiem Spółki) poprzez istotne zwiększenie wkładu Wnioskodawcy do Spółki, polegające na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa własności Nieruchomości,

2.kontynuować prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod NIP: …, przy czym będzie to działalność gospodarcza o innym przedmiocie. W ramach tej formy prowadzenia działalności Wnioskodawca nie będzie świadczył usług transportu towarów. Wnioskodawca planuje natomiast świadczenie usług dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki oraz innych podmiotów. Wnioskodawca rozważa także wdrożenie zmian wpisu w CEIDG, poprzez zmianę firmy na inną, która nie będzie zawierała wyrażenia „…”, a także zmianę przedmiotu działalności (wg kodów PKD) na adekwatną do jego zamierzeń,

3.zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką na mocy której z chwilą wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego z pkt 1 Spółka będzie mogła używać części Nieruchomości i czerpać z niej pożytki. Umowa będzie skuteczna z dniem dokonania aportu przez Wnioskodawcę. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej z datą pewną. Umowa zostanie zawarta w dniu dokonania aportu lub wcześniej.

Wnioskodawca nie planuje natomiast sprzedawać Nieruchomości na rzecz innych podmiotów ani w inny sposób wyzbywać się prawa własności do nich.

Obecnie Przedsiębiorstwo nie wykorzystuje całej Nieruchomości. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej nie korzysta ze wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości oraz nie korzysta z całego placu postojowego. Zgodnie z zamierzeniami, Wnioskodawca nie będzie wydzierżawiał całości Nieruchomości na rzecz Spółki, a jedynie część z posadowionych na niej budynków oraz część placu postojowego. Wnioskodawca planuje wydzierżawić pozostałą część Nieruchomości (nieudostępnioną Spółce) na rzecz innych podmiotów, np. na rzecz współpracujących z nim innych przedsiębiorstw przewozowych (podmiotów niepowiązanych). Ponadto część Nieruchomości nie zostanie udostępniona innym podmiotom, gdyż będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności gospodarczej (według planów - jedno pomieszczenie biurowe).

Po wniesieniu aportu nie dojdzie do:

‒zmian osobowych w gronie wspólników,

‒zmiany przedmiotu działalności ujawnionej w KRS,

‒zmiany miejsca prowadzenia działalności.

W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem Przedsiębiorstwa (za wyjątkiem prawa własności Nieruchomości) na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez Spółkę. Spółka przejmie również wszystkich pracowników Przedsiębiorstwa na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. Przedsiębiorstwo jest wyłączną własnością Wnioskodawcy. Nie zostało ono obciążone prawami osób trzecich, z wyjątkiem hipoteki umownej łącznej obciążającej Nieruchomości. Wnioskodawca może swobodnie dysponować Przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca oraz Spółką są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W ramach Spółki Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność z zakresu transportu drogowego towarów. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie zamierza rozszerzyć działalności Spółki na inne branże. Wspólnicy Spółki nie zamierzają także dokonać nabycia innych istotnych składników majątkowych, w tym przedsiębiorstwa prowadzonego przez inny podmiot.

Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Przedsiębiorstwa dokonuje zakupu towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżących okresach rozliczeniowych.

W odpowiedzi na pytania przedstawione przez Organ w wezwaniu do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał Pan:

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątku będący przedmiotem aportu, na dzień wniesienia aportu, będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. W skład aportu wejdzie własność samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep, wyposażenie biura czy warsztatu oraz zakład pracy w rozumieniu art. 23 (1) kodeksu pracy razem z pracownikami (pełniejsze wymienienie składników Przedsiębiorstwa przedstawiono we wcześniejszej części wniosku). Z aportem związana będzie także know-how, renoma marki …, klientela czy prawa do strony internetowej. Wobec tego Wnioskodawca, posiadający wieloletnie doświadczenie w branży transportowej, stoi na stanowisku, że w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątku będzie mógł on działać jako niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności - realizować umowy przewozu i umowy transportu, które są głównym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka korzystając z tego zespołu składników majątku będzie mogła prowadzić przedsiębiorstwo niezależne od majątku Wnioskodawcy. Potencjalnie działalność może być prowadzona w nieruchomościach dzierżawionych od innych podmiotów, bez konieczności korzystania z Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wyłącznie w oparciu o zespół składników majątku wnoszonych aportem.

Nawiązując do odpowiedzi na poprzednie pytanie - w branży transportowej kluczowe znaczenie ma posiadanie floty transportowej (na podstawie prawa własności, wynajmu czy leasingu) oraz odpowiedniego know-how (w tym znajomości klienteli). Kluczowe składniki majątkowe będą stanowiły element Przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione aportem do Spółki. Działalność może być prowadzona w dzierżawionych pomieszczeniach i przy wykorzystaniu dzierżawionego placu postojowego.

Wnioskodawcy znane są przedsiębiorstwa transportowe, które nie posiadają nieruchomości na własność i korzystają z wynajmowanych biur, placów postojowych czy warsztatów. W niektórych przedsiębiorstwach biuro znajduje się w innej lokalizacji niż plac postojowy. Często też przedsiębiorstwa nie posiadają własnego zaplecza warsztatowego i korzystają z usług podmiotów zewnętrznych. Jak wcześniej wspomniano, działalność transportowa opiera się na wykorzystaniu środków transportu, a nie nieruchomości.

Tym samym, mimo braku prawa własności do Nieruchomości, Spółka w oparciu o Przedsiębiorstwo będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą tj. realizować własne, indywidualne zadania gospodarcze, samodzielnie podejmować własne decyzje dotyczące działalności operacyjnej czy będzie ponosiła własne ryzyko gospodarcze.

Zespół składników majątku, który będzie stanowił przedmiot aportu (czyli Przedsiębiorstwo z wyłączeniem Nieruchomości) nie będzie wyodrębniony organizacyjnie przed dokonaniem aportu. Dopiero dokonanie aportu będzie stanowiło moment, w którym może dojść do wyodrębnienia organizacyjnego tego zespołu składników majątku.

Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi transportowe w oparciu o nieruchomości, które stanowią jego własność. Również zespół składników majątkowych, które mają stanowić przedmiot aportu, jest własnością Wnioskodawcy. Aktualnie nie dochodzi do świadczenia usług dzierżawy Nieruchomości lub jej części na rzecz Spółki.

Do czasu dokonania aportu nie będzie podstawy faktycznej do wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątku, które będzie stanowił przedmiot aportu. Zespół ten obejmie niemal całe Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (za wyjątkiem prawa własności Nieruchomości). Do tego czasu Wnioskodawca nie będzie realizował odmiennych zadań gospodarczych przy zastosowaniu zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem aportu oraz przy zastosowaniu pozostałych składników jego majątku. Dopiero po dokonaniu aportu będzie możliwe rozróżnienie zadań gospodarczych, na te realizowane przez Spółkę przy wykorzystaniu przedmiotu aportu (działalność transportowa) oraz przez Wnioskodawcę jako indywidualnego przedsiębiorcę (dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki oraz opcjonalnie - na rzecz innych podmiotów). Obecnie Wnioskodawca nie ma potrzeby dzierżawienia Nieruchomości na rzecz swojego przedsiębiorstwa, gdyż stanowi ono organizacyjną całość. Tym samym jeszcze nie istnieją różne zadania gospodarcze dla Wnioskodawcy w ramach jego indywidualnej działalności oraz Spółki.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątku, który będzie stanowił przedmiot aportu, potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne zadania gospodarcze. Jak wcześniej wskazano, działalność transportowa nie wymaga posiadania nieruchomości na własność, gdyż główny jej przedmiot opiera się na wykorzystywaniu środków transportu (które także mogą być dzierżawione lub stanowić przedmiot umowy leasingu). Tym samym przedmiot aportu potencjalnie może realizować własne zadania gospodarcze, bez ich powiązania czy uzależnienia od zadań gospodarczych Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy odnotować, że Spółka po dokonaniu aportu będzie realizowała indywidualne zadania gospodarcze (nie będzie przykładowo podwykonawcą Wnioskodawcy), samodzielnie podejmowała decyzje o kierunkach działalności i będzie ponosiła własne ryzyko gospodarcze. Spółka będzie samodzielnie świadczyła usługi transportowe bezpośrednio na rzecz swoich kontrahentów.

Zespół składników majątku, który będzie stanowił przedmiot aportu (czyli Przedsiębiorstwo z wyłączeniem Nieruchomości) nie będzie wyodrębniony finansowo przed dokonaniem aportu. Wyodrębnienie finansowe będzie możliwe z chwilą dokonania aportu.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednolite finansowo Przedsiębiorstwo, tj. prowadzi dla niego jedną ewidencję księgową. Do czasu dokonania aportu nie będą realizowane żadne transakcje pomiędzy przedmiotem zespołem składników majątku, a Wnioskodawcą. Dopiero po dokonaniu aportu dojdzie do zrealizowania transakcji tego rodzaju. Ponadto wtedy też powstanie potrzeba prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej dla nowego przedmiotu swojej działalności, czyli dla usług dzierżawy.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątku, który będzie stanowił przedmiot aportu, potencjalnie posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W skład tego zespołu wchodzi najważniejszy element przedsiębiorstwa transportowego, czyli środki transportu. Dodatkowo przedmiotem aportu będzie także know-how, w tym klientela. Wobec tego zespół składników majątku potencjalnie może służyć prowadzeniu zarobkowej działalności. Ponadto dopiero po dokonaniu aportu możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności transportowej (w ramach Spółki) oraz do pozostałej sfery aktywności Wnioskodawcy, tj. dzierżawy (w ramach indywidualnej działalności gospodarczej). Wcześniej nie dojdzie do realizacji transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a zespołem składników majątku, a zatem nie będzie podstawy faktycznej do wyodrębnienia finansowego.

Zespół składników majątku, który będzie stanowił przedmiot aportu (czyli Przedsiębiorstwo z wyłączeniem Nieruchomości) nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie przed dokonaniem aportu. Wyodrębnienie funkcjonalne będzie możliwe z chwilą dokonania aportu.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu -z chwilą jego dokonania - będzie:

‒obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych - takie jak środki transportu (samochody, naczepy), wyposażenie warsztatu, pracowników czy know-how,

‒posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tożsamą działalność (także w ramach indywidualnej działalności gospodarczej) mógłby prowadzić obecnie w dzierżawionych pomieszczeniach. Wobec tego przedmiot aportu stanowi w pełni funkcjonalne przedsiębiorstwo, które może służyć realizacji własnych, indywidualnych celów gospodarczych,

‒będzie umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a) - c), należy wskazać, na czym będzie polegało wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym?

Na pytane nr 3 lit. a) - c) nie udzielono wprost twierdzącej odpowiedzi, gdyż podstawa faktyczna do wyodrębnienia zespołu składników majątku może powstać dopiero po dokonaniu aportu. W odpowiedziach na pytanie nr 3 lit. a) - c) przedstawiono, na czym potencjalnie może polegać wyodrębnienie.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy, Spółka przejmie całość prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę działalności transportowej. Tym samym będzie ona kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawcy w takim samym zakresie w jakim w oparciu o te składniki majątku prowadził ją Wnioskodawca. Spółka przejmie całość zleceń transportowych i będzie świadczyła usługi na rzecz obecnych kontrahentów Wnioskodawcy. Spółka będzie także pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie przez Wnioskodawcę, gdyż dojdzie do zbycia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) kodeksu pracy.

Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą, jednak nie będzie on świadczył w ramach niej usług transportowych. Działalność obejmie przede wszystkim dzierżawę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz na rzecz innych podmiotów.

Spółka w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne lub prawne w niewielkim zakresie. Wedle obecnej wiedzy Wnioskodawcy będą to:

‒wydzierżawienie części Nieruchomości od Wnioskodawcy,

‒poinformowanie kontrahentów o dokonanej reorganizacji oraz o nowych danych identyfikacyjnych podmiotu świadczącego usługi transportowe (Spółki),

Natomiast Spółka nie będzie musiała angażować innych składników majątku poza nabytymi w ramach transakcji, przy czym Wnioskodawca rozumie przedstawione przez Organ pytanie w następujący sposób: Czy Spółka w celu kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (działalności transportowej) będzie musiała zakupić własne składniki majątku? Przy tak przestawionym pytaniu odpowiedź Wnioskodawcy jest przecząca - Spółka nie będzie potrzebowała prawa własności do innych składników majątkowych niż te przekazane jej w formie aportu Przedsiębiorstwa. Spółka będzie dzierżawiła część Nieruchomości. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie przewiduje, by Spółka potrzebowała innych składników majątkowych.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości, tj. działek nr 1, nr 2 i nr 3.

Działka numer 1 stanowiła nieruchomość rolną która została sprzedana przez osobę fizyczną. Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

Działka numer 2 stanowiła gospodarstwo rolne, które zostało sprzedane przez dwie osoby fizyczne (małżonków). Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

Działka numer 3 stanowiła nieruchomość rolną która została sprzedana przez osobę fizyczną. Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca Wskazuje, że w chwili zakupu:

Na działce numer 1 w chwili zakupu przez Wnioskodawcę nie znajdowały się żadne zabudowania. Na działce numer 2 i numer 3 w chwili zakupu przez Wnioskodawcę znajdowały się zabudowania.

Wnioskodawca nie dokonał wybudowania nowych budynków na Nieruchomości, a tym samym - nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wybudowania.

Wnioskodawca będzie wydzierżawiał na rzecz Spółki część Nieruchomości, tj. niektóre z posadowionych niej budynków (lub wybrane pomieszczenia) oraz część placu postojowego. Wnioskodawca planuje wydzierżawić pozostałą część Nieruchomości (nieudostępnioną Spółce) na rzecz innych podmiotów, np. na rzecz współpracujących z nim innych przedsiębiorstw przewozowych (podmiotów niepowiązanych). Ponadto część Nieruchomości (wedle obecnych zamierzeń - jedno pomieszczenie biurowe) nie będzie dzierżawiona na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, gdyż będzie ono użytkowane na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki, będzie dla Wnioskodawcy stanowiło transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

2.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym wniesione składniki Przedsiębiorstwa?

3.Czy brak wniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności do Nieruchomości do Spółki rodzić będzie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

4.Czy w świetle przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki, rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki, należy uznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której, zgodnie z art. 6 pkt. 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U . z 2022 r. poz. 931, dalej jako: „Ustawa o VAT”) nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Tym samym planowane przez Wnioskodawcę wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie dla niego transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Powołany art. 6 pkt 1) ustawy o VAT posługuje się pojęciem „transakcji zbycia przedsiębiorstwa”. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „transakcja zbycia” należy interpretować podobnie do pojęcia „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (tak też: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 6.). Warto zatem wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowić może stanowić transakcję z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, jeżeli jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Warto wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Należy zatem odwołać się do definicji z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej jako: „KC”). Zgodnie z art. 55 (1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności elementy wymienione w tym przepisie, takie jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (czyli firmę lub jej element), własność nieruchomości lub ruchomości, tajemnice przedsiębiorstwa czy dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu składników (elementów) przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nieprzypadkowo zastosował wyrażenie „w szczególności” (tak też: M Habdas [w] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, Warszawa 2018, art. 55(1)).

Wywodzić z tego można następujące wnioski:

a.w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić elementy, które nie zostały wymienione w art. 55 (1) KC, np. klientela czy renoma przedsiębiorstwa,

b.w skład danego, konkretnego przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, np. przedsiębiorstwo - zakład fryzjerski do prawidłowego funkcjonowania nie potrzebuje posiadania patentów i innych praw własności przemysłowej (element wymieniony w art. 55 (1) pkt 6) KC).

Dla oceny przedstawionego pytania istotne znaczenie ma także art. 55 (2) KC, zgodnie z którym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Tym samym treść czynności (np. umowy sprzedaży czy umowy spółki) ma decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu zbycia. Strony transakcji mogą decydować, czy przedmiotem zbycia jest całe przedsiębiorstwo, przedsiębiorstwo z wyłączeniem niektórych elementów, czy tylko wybrane elementy przedsiębiorstwa, które nie tworzą funkcjonalnej całości. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że podczas zbycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne szczegółowe opisanie wszystkich składników przedsiębiorstwa. Jeżeli strony transakcji nie wyłączyły z jej zakresu konkretnego składnika przedsiębiorstwa, to przyjmuje się domniemanie, że było ono przedmiotem tej transakcji.

Z przedstawionych przepisów wynikają dalsze wnioski:

a.nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako funkcjonalnej całości. Strony mogą na mocy czynności prawnej wyłączyć pewne składniki przedsiębiorstwa, o ile bez nich przedsiębiorstwo może nadal realizować swoje zadania gospodarcze, (tak: W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1- 55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 55(2)). O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne danej transakcji, w tym rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przy wykorzystaniu tego przedsiębiorstwa,

b.aby zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych był uważany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) KC, powinien on stanowić zorganizowaną i funkcjonalną jednostkę. Oznacza to, że dla prawidłowej analizy skutków podatkowych danej transakcji najistotniejsze jest to, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks rzeczy, praw, obowiązków i uprawnień, by był on zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kluczową kwestią jest to, by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przedmiot transakcji mógł posłużyć do kontynuowania konkretnej działalności gospodarczej przez nabywcę (tak przykładowo: Wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1489/11, LEX nr 1331775). Bez takich funkcjonalnych związków przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, a zbiór pewnych elementów.

Warto także wskazać za NSA, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości korzystania z nich na podstawie umowy najmu nie pozbawia pozostałej masy dotychczasowego statusu przedsiębiorstwa (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w przyszłości dojdzie do wniesienia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, to transakcja ta będzie uznawana za dostawę przedsiębiorstwa. Wobec tego, zostanie ona wyłączona z zakresu ustawy o VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem zbycia będzie zorganizowany zespół elementów majątkowych i niemajątkowych składający się na obecne Przedsiębiorstwo, przy czym wyłączone z niego zostaną określone, skonkretyzowane elementy (prawo własności do Nieruchomości), które nie są nieodzowne do kontynuowania działalności przez nabywcę Przedsiębiorstwa, czyli Spółkę. Brak przeniesienia prawa własności do Nieruchomości nie sprawi, że pozostałe składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa przestaną tworzyć funkcjonalną całość zdolną do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej, czy na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, wyłączenie prawa własności do Nieruchomości z zakresu aportu nie powinno prowadzić do wniosku, że doszło do utraty korelacji, zespolenia pomiędzy pozostałymi elementami Przedsiębiorstwa, a przedmiotem zbycia są jedynie pojedyncze, niepowiązane ze sobą składniki majątkowe.

Należy zatem odnotować, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży transportu drogowego towarów. Działalność tego rodzaju opiera się przede wszystkim na wykorzystaniu samochodów ciężarowych, wyposażeniu technicznym stanowiącym zaplecze warsztatowe oraz na pracy wykwalifikowanych pracowników - kierowców, mechaników czy logistyków. Istotnym elementem niemajątkowym Przedsiębiorstwa jest także klientela i renoma, która została wypracowana przez Wnioskodawcę na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat.

W ocenie Wnioskodawcy mógłby on prowadzić swoją działalność gospodarczą przy wykorzystaniu innych nieruchomości, także wynajmowanych, co nie prowadziłoby do zaburzenia ciągłości prowadzonej działalności. Innymi słowy, gdyby konieczna była zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na inną lokalizację, także wynajmowaną na rzecz Wnioskodawcy, to Przedsiębiorstwo mogłoby dalej funkcjonować i realizować swoje cele - tj. świadczyć usługi transportowe, zatrudniać pracowników czy wypracowywać dochody jako samodzielna, niezależna jednostka gospodarcza. Konieczne byłoby co prawda fizyczne przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych, a także zaplecza pracowniczego pod inny adres, jednak nie rzutowałoby to na istniejące powiązania pomiędzy nimi. Korzystanie z innej lokalizacji niż Nieruchomości nie sprawiłoby, że Przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność do zarobkowania, realizacji swoich zadań gospodarczych czy stałoby się niezorganizowanym zbiorem składników majątkowych i niemajątkowych.

W ramach planowanych przez Wnioskodawcę czynności ma dojść do wniesienia Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza zakończyć prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywać wykreślenia wpisu w CEIDG. W ramach swojej indywidualnej działalności będzie wydzierżawiał część Nieruchomości na rzecz Spółki. Umowa dzierżawy zostanie podpisana najpóźniej w dniu dokonania analizowanego wkładu niepieniężnego do Spółki i będzie skuteczna z chwilą dokonania tego aportu. Umowa zostanie podpisana w formie pisemnej z datą pewną, dzięki czemu nawet w przypadku sprzedaży Nieruchomości (czego Wnioskodawca nie planuje) ich nabywca nie będzie mógł wypowiedzieć umowy dzierżawy (art. 678 §2 w zw. z art. 708 KC). Na podstawie umowy dzierżawy Spółka w dniu nabycia własności Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości będzie mogła używać części Nieruchomości i pobierać z nich pożytki.

Wobec tego w miejsce obecnego składnika materialnego Przedsiębiorstwa (prawa własności do Nieruchomości) wejdzie prawo obligacyjne (prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy). Tym samym nie dojdzie do zerwania funkcjonalnych związków pomiędzy Nieruchomościami a ogółem składników Przedsiębiorstwa, zmianie ulegnie jedynie tytuł prawny do wykorzystywania Nieruchomości w ramach działalności Przedsiębiorstwa.

Będzie to zatem sytuacja zapewniająca większą jednolitość Przedsiębiorstwa niż przedstawiona wcześniej hipotetyczna sytuacja, w której miałoby dojść do zmiany lokalizacji. Niemniej jednak skoro w tamtym przypadku Przedsiębiorstwo (w ocenie Wnioskodawcy) zachowałoby swoją istotę, to realizacja planów Wnioskodawcy tym bardziej umożliwi kontynuowanie działalności Przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie. Po wniesieniu w formie aportu do Spółki Przedsiębiorstwo dalej będzie funkcjonowało w obrocie gospodarczym i będzie mogło zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodać należy, że Nieruchomości nie mają kluczowego charakteru dla rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Niemożliwe jest świadczenie usług transportowych bez samochodów ciężarowych czy pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy. Natomiast posiadanie prawa własności do nieruchomości byłoby nieodzowne, np. w branży wynajmu nieruchomości czy świadczenia usług coworkingowych. Ponadto na Nieruchomościach nie zostały posadowione specjalistyczne instalacje czy urządzenia, bez których świadczenie usług transportowych byłoby niemożliwe. Ogółem rzecz ujmując, świadczenie usług transportowych nie wymaga rozbudowanego zaplecza technicznego. Wiele przedsiębiorstw nie posiada własnego warsztatu, gdyż dokonuje napraw u zewnętrznych usługodawców. Również posiadanie prawa własności do pomieszczeń biurowych czy placu manewrowego nie jest nieodzowne w tej branży.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (w brzmieniu uwzględniającym odpowiedzi na zadane przez Organ pytania) w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu będzie stanowił samodzielną funkcjonalną całość, zdolną do realizacji zadań gospodarczych, samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającą atrybut samodzielności finansowej (zdolność do finansowania wydatków z osiąganych przychodów) czy funkcjonalnej (zdolność do realizacji własnych, indywidualnych interesów). Kwalifikacji tej nie będzie zmieniało to, że po dokonaniu aportu Spółka będzie zobligowana do podjęcia dodatkowych działań potrzebnych do kontynuowania działalności Wnioskodawcy, takich jak zawarcie umowy dzierżawy czy poinformowanie kontrahentów o reorganizacji. Nie są to czynności, które mogłyby prowadzić do wniosku, że przedmiot aportu nie umożliwia samodzielnego podjęcia działalności gospodarczej przez jego właściciela (tj. Spółkę).

Podsumowując, wyłączenie z transakcji ściśle określonych elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikację danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego dokonanie aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, który to aport nie będzie obejmował Nieruchomości, powinien zostać uznany za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a tym samym będzie to transakcja, co do której stosuje się wyłączenie uregulowane w art. 6 pkt. 1) ustawy o VAT. W konsekwencji, opisywana transakcja nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo podobne wnioski wynikają z:

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM,

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-3.4012.2.2019.2.MK,

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.772.2018.1.AGW.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy spotyka się z aprobatą sądów administracyjnych i NSA, przykładowo podobny pogląd wyrażono w:

‒wyroku NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1489/11, LEX nr 1331775,

‒wyroku WSA w Warszawie z 3.08.2016 r., VIII SA/Wa 149/16, LEX nr 2113980.

Ponadto z ostrożności Wnioskodawca podnosi, że jeżeli zdaniem Organu wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to należy ją kwalifikować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, także przy takiej kwalifikacji zastosowanie znajdzie wyłączenie ustawowe uregulowane w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest składane z ostrożności, na wypadek uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy przestawione powyżej jest nieprawidłowe.

W odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo”, ustawa o VAT zawiera legalną definicję terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, ilekroć w tym akcie prawnym mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy przez to rozumieć: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przedsiębiorstwo bez Nieruchomości będzie zorganizowanym zespołem składników materialnych (w tym własności samochodów ciężarowych) oraz niematerialnych (np. klienteli), które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - tj. świadczenie usług transportowych i wypracowanie dochodu.

Aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona powyżej. Posiadanie prawa własności do nieruchomości nie jest nieodzownym elementem dla prowadzenia działalności z zakresu branży transportu towarów. Natomiast po wyłączeniu Nieruchomości z Przedsiębiorstwa przedmiotem aportu będą takie składniki materialne i niematerialne, które będą stanowiły powiązaną funkcjonalnie i organizacyjnie całość, zdolną do samodzielnego realizowania własnych zadań gospodarczych. Potencjalnie przedmiot aportu mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo realizujące własne zadania. Będzie on też samodzielny finansowo, gdyż ze świadczonych usług transportowych możliwe będzie pokrycie kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto możliwe będzie przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tym samym będzie to funkcjonalna całość, obejmująca elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Do wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego przedmiotu aportu dojdzie w chwili jego dokonania, tj. przeniesienia własności Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności Nieruchomości na Spółkę. Dopiero z tym momentem powstanie podstawa faktyczna do wyodrębnienia (przyznania samodzielności).

Ponadto należy zauważyć, że definicja z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT nie wymaga, by nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej tak jak jego poprzednik, bez podejmowania dodatkowych czynności. Definicja kładzie nacisk na możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a nie na kontynuowanie działalności w niezmienionym kształcie. Tym samym nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa może podjąć pewne działania adaptujące (np. zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości), dzięki którym będzie zdolny do realizacji zadań gospodarczych.

Wobec powyższego, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność podjęta przez Wnioskodawcę powinna być kwalifikowana jako transakcja zbycia (dostawa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym - zamierzona przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie wiązała się dla niego z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym wniesienie składników Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości do Spółki,

Odpowiedź na pytanie nr 2 jest wypadkową stanowiska przedstawionego w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1. Zasadniczo po dokonaniu uzupełnienia wniosku w oparciu o przedstawione przez Organ pytania i przeredagowaniu pytań, zakres pytania nr 1 i pytania nr 2 jest niemal zbieżny.

Wniesienie składników Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości do Spółki potencjalnie może być kwalifikowana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) KC lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e) ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo. W odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawiono szersze uzasadnienie tego stanowiska.

Niezależnie od kwalifikacji, transakcja ta będzie korzystała z wyłączenia przedmiotowego uregulowanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyłączenie przedmiotowe oznacza, że do danej transakcji nie stosuje się ustawy podatkowej, która reguluje to wyłączenie. Wyłączenie będzie obejmowało całość transakcji, czyli całość zespołu praw składników majątku, wszystkie elementy aportu.

Tym samym planowana transakcja nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym wniesienie składników Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości do Spółki.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym brak wniesienia praw własności do Nieruchomości do Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wnioskodawcy przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, gdyż:

‒Działka numer 1 stanowiła nieruchomość rolną która została sprzedana przez osobę fizyczną. Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

‒Działka numer 2 stanowiła gospodarstwo rolne, które zostało sprzedane przez dwie osoby fizyczne (małżonków). Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

‒Działka numer 3 stanowiła nieruchomość rolną która została sprzedana przez osobę fizyczną. Do ceny nie został doliczony podatek od towarów i usług.

Tym samym nie dojdzie do przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie do towarów, co do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w analizowanej sytuacji nie dojdzie do wycofania nieruchomości działalności gospodarczej i przekazania jej na cele osobiste podatnika, gdyż zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy, Nieruchomości będą wydzierżawiane na rzecz Spółki oraz opcjonalnie - innych podmiotów. Tym samym Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomości w ramach własnej indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod NIP: ..... Dzierżawa części Nieruchomości będzie obowiązywać już od pierwszego dnia dokonania aportu. Tym samym Nieruchomości będą wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać dzierżawy Nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

Świadczenie usług (w tym usług dzierżawy) stanowi jeden z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy.

Odpłatne udostępnienie części Nieruchomości będzie stanowiło zatem świadczenie na rzecz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, czyli Spółki. Nieruchomości mają być także wydzierżawione na rzecz innych podmiotów. Działalność Wnioskodawcy po dokonaniu aportu nadal będzie spełniała wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Również z tego powodu nie dojdzie do wyczerpania dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym - planowana transakcja nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

‒interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.772.2018.1.AGW,

‒interpretacji indywidualnej dnia 29 września 2015 r. Dyrektora Izba Skarbowa w Łodzi, IPTPP2/4512-426/15-2/PRP.

W zakresie pytania nr 4:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Przedsiębiorstwa dokonuje zakupu towarów i usług, w związku z czym dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, do Spółki, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego od transakcji zakupowych dokonanych w związku z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa.

Na wstępie warto wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W zakresie analizowanego zagadnienia istotny jest art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku takiego zbycia korekta określona w przepisie art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego korekta podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Co najważniejsze, korekta podatku powinna zostać dokonana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca w tym zakresie przejmuje obowiązki swojego poprzednika wynikające z przepisu art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca w przyszłości dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa własności Nieruchomości, to nie będzie on zobowiązany do skorygowania podatku VAT pomniejszonego wcześniej o podatek naliczony przy zwieraniu transakcji przez Przedsiębiorstwo dokonanych przed jego wniesieniem do Spółki.

Potwierdza to m.in. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r., 0112-KDIL1-2.4012.10.2022.1.NF.

Ponadto, z racji tego, że Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w tej samej branży co Wnioskodawca, przy wykorzystaniu Przedsiębiorstwa (w szczególności przy wykorzystaniu nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa towarów i usług) to obowiązek dokonania korekty nie powstanie także po stronie Spółki.

Podobne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., IPTPP2/443-538/14-4/JS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy:

Z treści art. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy:

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który stanowi, że:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że:

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnienia wymagają następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie  przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.):

Co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wskazał Pan, że wniesie do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prawa własności nieruchomości będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe znajduje swoje oparcie w Pana twierdzeniu, że Spółka, do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa będzie miała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie. Ponadto, wskazał Pan - jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – że możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wyłącznie w oparciu o zespół składników majątku wnoszonych aportem. Tym samym, mimo braku prawa własności do Nieruchomości, Spółka w oparciu o Przedsiębiorstwo będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, tj. realizować własne, indywidualne zadania gospodarcze, samodzielnie podejmować własne decyzje dotyczące działalności operacyjnej czy będzie ponosiła własne ryzyko gospodarcze.

Zatem, zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, do spółki komandytowej, będzie miało zastosowanie wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, planowana przez Pana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wniesienie aportem do Spółki wszystkich składników prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości, nie będzie stanowiło transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona rodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do niewniesienia przez Pana prawa własności do Nieruchomości do Spółki.

Z opisu sprawy wynika, że po wniesieniu aportem Przedsiębiorstwa, będzie Pan nadal prowadził działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim dzierżawę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz na rzecz innych podmiotów. Będzie Pan wydzierżawiał na rzecz Spółki część Nieruchomości, tj. niektóre z posadowionych niej budynków (lub wybrane pomieszczenia) oraz część placu postojowego. Pozostałą część Nieruchomości (nieudostępnioną Spółce) planuje Pan wydzierżawić na rzecz innych podmiotów. Ponadto część Nieruchomości (wedle obecnych zamierzeń - jedno pomieszczenie biurowe) nie będzie dzierżawiona na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, gdyż będzie ono użytkowane na potrzeby działalności prowadzonej przez Pana.

Wobec powyższego, w odniesieniu do nieruchomości (działek nr 1, nr 2 i nr 3 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami), które zamierza Pan wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (wydzierżawiać na rzecz Spółki i innych podmiotów oraz na cele własnej działalności gospodarczej), nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na Pana cele osobiste.

Tym samym, niewniesienie przez Pana prawa własności do Nieruchomości do Spółki nie będzie rodzić dla Pana obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Pana aportem wszystkich składników prowadzonego przez Pana Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa własności do Nieruchomości.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

Mając na uwadze, że – jak wskazano powyżej – zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym, nie będzie ciążył na Panu, obowiązek dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy, bowiem zobowiązanym do dokonania ewentualnej korekty będzie nabywca Przedsiębiorstwa – Spółka.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W odniesieniu natomiast do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wskazania wymaga, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).