Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce i w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców – jest prawidłowe,

‒miejsca świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce i w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców,

‒miejsca świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie Czynności administracyjnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2022 r. (wpływ 5 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa irlandzkiego oraz irlandzkim rezydentem podatkowym.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się dostarczaniem rozwiązań kuchennych i restauracyjnych klientom na całym świecie poprzez zintegrowaną globalną sieć produkcji, zaopatrzenia i możliwości łańcucha dostaw.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Irlandii oraz kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej również jako „UE”). Od 1 marca 2022 r. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Obecnie w zakresie wytwarzania produktów w Polsce, Spółka współpracuje z podmiotem trzecim z Polski, dla którego Wnioskodawca jest głównym klientem. Spółka jest w trakcie rozszerzania swojej działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności Spółka importuje towary pochodzące od producentów oryginalnego sprzętu oraz oddziałów tych producentów z Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii. Spółka może również dokonywać zakupów innych towarów oraz części, podzespołów i materiałów do przeróbki gotowych produktów w Polsce.

Zgodnie z nowym modelem biznesowym produkty Spółki są dostarczane z Polski do innych krajów UE. W przyszłości mogą być one również eksportowane poza UE. Ponadto Spółka będzie sprzedawać towary podmiotowi powiązanemu mającemu siedzibę w Polsce – spółce … Sp. z o.o. (dalej: „…” lub „Usługodawca”). Sprzedaż do podmiotu powiązanego na terytorium Polski będzie opodatkowana polskim podatkiem VAT.

Ponadto, Spółka korzysta z usług zewnętrznych usługodawców w Polsce, w tym m.in. agencji celnych oraz przewoźników w zakresie przywozu oraz wywozu towarów.

Wnioskodawca nabywa również usługi magazynowe i usługi logistyczne. Usługodawca realizujący te usługi jest podmiotem prawa polskiego zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Świadczenie tych usług zostanie potwierdzone stosowną umową (dalej: „Umowa”) z Usługodawcą. Umowa będzie automatycznie odnawiana w dniu 31 grudnia każdego roku i będzie obowiązywać do momentu jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron.

Usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują:

·usługi magazynowania oraz usługi z zakresu łańcucha dostaw (obejmujące rozładowywanie, przyjmowanie towarów, ewidencjonowanie w systemie klienta, inwentaryzację, przygotowanie towaru do wysyłki, pakowanie, kontakt ze spedytorem oraz uzyskanie pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego oraz prowadzenie składu celnego) – dalej: „Usługi magazynowo-logistyczne”;

·czynności administracyjne (usługi IT, usługi HR, obsługa klienta, marketing, etc.) - dalej: „Czynności administracyjne”.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami Umowy, cały magazyn w Polsce jest przeznaczony wyłącznie do przechowywania produktów Spółki (inne podmioty nie będą uprawnione do korzystania ze wspomnianego magazynu).

Ponadto osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz jej pracownicy, bez uprzedniego zawiadomienia, są uprawnieni do swobodnego wstępu na teren magazynu.

W ramach Czynności administracyjnych Usługodawca może zapewniać pomoc w zakresie: planowania popytu, wsparcia IT, usług HR, wsparcia obsługi klienta, wsparcia zespołu sprzedaży na rynkach UE innych niż Polska, wsparcia zespołu sprzedaży dla rynków w Rosji oraz krajach Bliskiego Wschodu, zakupów, finansów oraz wsparcia technicznego/projektowego/opracowań graficznych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że działalność Usługodawcy w tym zakresie będzie stanowić zaplecze organizacyjne (biurowe) całej grupy, zaś wsparcie będzie świadczone na rzecz podmiotów z poszczególnych państw UE i poza UE (m.in. wsparcie IT, usługi HR, wsparcie obsługi klienta, etc.).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że nie będzie nabywać w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, działań informujących o produktach Spółki oraz zachęcających do zakupu produktów Spółki.

Spółka pragnie również wskazać, że ma pośrednią kontrolę nad zasobami Usługodawcy, bowiem wszystkie decyzje o charakterze zarządczym dotyczące działalność Usługodawcy są podejmowane przez kierownictwo Wnioskodawcy. Usługodawca nie posiada zatem autonomii w zakresie podejmowanych działań.

Usługodawca jest również zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi określonymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie pracownicy Usługodawcy stanowią część struktury korporacyjnej Wnioskodawcy co oznacza, że pracownicy Usługodawcy raportują, w ramach odpowiednich pionów, do szefów działów w Irlandii, jak również wykonują ich polecenia. Wynika to z faktu, że część działalności Usługodawcy stanowi zaplecze organizacyjne (biurowe) całej grupy, zaś wsparcie świadczone jest na rzecz podmiotów z poszczególnych państw UE i poza UE (m.in. wsparcie IT, usługi HR, wsparcie obsługi klienta, etc.). Ponadto w zakresie podejmowania decyzji Spółka pragnie wskazać, że istnieje powiązanie pomiędzy zarządem Spółki oraz Usługodawcy, bowiem aktualnie członkowie zarządu Spółki zasiadają również w zarządzie Usługodawcy.

Za świadczone usługi Usługodawca będzie wystawiać faktury za okresy rozliczeniowe określone w Umowie, dokumentujące należne wynagrodzenie za świadczone Usługi magazynowo-logistyczne. Wynagrodzenie zostanie obliczone na podstawie całkowitego kosztu poniesionego przez Usługodawcę powiększonego o marżę.

Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła w Polsce żadnych podmiotów/osób do negocjowania umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

·nieruchomości, takich jak: biura, punkty sprzedaży (oprócz w/w magazynu używanego ramach Usług magazynowo-logistycznych);

·żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Spółka nie posiada również na stałe obecnych w Polsce zasobów ludzkich. Spółka może jednak delegować pracowników do okresowego wykonywania obowiązków na terenie Polski w celu wspierania biznesu z perspektywy zarządczej. Podczas tych okresowych wyjazdów pracownicy Wnioskodawcy będą jednak nadal działać w imieniu podmiotu prawa irlandzkiego. W planach Spółki oddelegowywanych do Polski zostanie czasowo maksymalnie do dziesięciu pracowników (w tym: Dyrektor Zarządzający, Wiceprezes ds. Operacyjnych, Wiceprezes ds. Finansów, Wiceprezes ds. Rozwoju, Kierownik Finansowy, Kierownik ds. Magazynowania i Operacji, personel produkcyjny), którzy zostaną oddelegowani co dwa tygodnie na pobyt wynoszący około 2,5 dnia.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwo prowadzą działalność w Irlandii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju Państwa siedziby korzystają Państwo z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się sprzedaż towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiadają Państwo w kraju siedziby itp.)?

Odpowiedź: Spółka w kraju siedziby, tj. w Irlandii prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi sprzedaży jej towarów z innych krajów. W kraju siedziby Spółka posiada zasoby ludzkie, które odpowiedzialne są m.in. za obszary takie jak: projektowanie produktów, finanse oraz zaplecze organizacyjne. Spółka nie posiada oraz nie wynajmuje magazynu na terytorium Irlandii.

2.Czy Usługodawca realizuje na rzecz Państwa jedną kompleksową usługę magazynowo-logistyczną czy też świadczy szereg odrębnych usług?

Odpowiedź: Zgodnie z Uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 zawartym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Spółki nabywana usługa magazynowo-logistyczna, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, bowiem:

·wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane – tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

·wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;

·możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania/przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji – nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, Spółka zawarła Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów;

·pozostałe czynności (poza Czynnościami administracyjnymi - w tym zakresie zadane zostało osobne pytanie nr 3) mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jednakże Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowi ocenę Spółki. Na podstawie powyższych argumentów, kwestia klasyfikacji opisanych usług jako usługi kompleksowej powinna zostać rozpatrzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż wymaga tego sposób sformułowania pytania nr 2 Spółki.

3.Jeżeli Usługodawca świadczy jedną kompleksową usługę magazynowo logistyczną należy wskazać, jakie konkretnie usługi/świadczenia wchodzą w skład kompleksowej usługi magazynowo logistycznej świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Państwa?

Odpowiedź: W ocenie Spółki usługi świadczone przez Usługodawcę zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, usługi magazynowo logistyczne świadczone przez Usługodawcę obejmują:

·usługi magazynowania (obejmujące przechowywanie towarów w magazynie) oraz

·usługi z zakresu łańcucha dostaw (obejmujące rozładowanie, przyjmowanie towarów, ewidencjonowanie w systemie klienta, inwentaryzację, przygotowanie towaru do wysyłki, pakowanie, kontakt ze spedytorem oraz uzyskanie pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego oraz prowadzenie składu celnego).

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, kwestia klasyfikacji wymienionych usług magazynowo logistycznych jako usługi kompleksowej powinna zostać rozpatrzona w ramach przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.Czy posiadają Państwo nieograniczony wstęp do magazynu Usługodawcy, prawo do decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa towary?

Odpowiedź: Osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz jej pracownicy mają możliwość wstępu na teren magazynu Usługodawcy po uprzednim zgłoszeniu. Przy wejściu na teren magazynu konieczne jest wpisanie się na listę gości oraz odebranie tymczasowej karty wstępu dla gościa. Usługodawca nie może odmówić Spółce prawa wstępu do magazynu.

W zakresie decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, Spółka informuje, że udostępnia Usługodawcy know-how, wytyczne oraz „dobre praktyki” w zakresie zarządzania powierzchnią magazynową. Jednakże Spółka nie posiada bezpośredniego wpływu na rozmieszczenie konkretnych towarów oraz na bieżące sprawy związane z zarządzaniem magazynem.

5.W jaki konkretnie sposób zorganizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak będzie przebiegało całkowite dokonanie dostawy towarów przez Państwa, które znajdują się w magazynie w Polsce, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów?

Odpowiedź: Spółka informuje, że zawieranie kontraktów z klientami, utrzymywanie relacji z klientami oraz ustalanie cenników odbywa się na poziomie międzynarodowym w siedzibie Spółki w Irlandii. Zamówienia od klientów przyjmowane są przez Spółkę na terytorium Irlandii lub przez spółkę z grupy na terytorium Wielkiej Brytanii. W dalszej kolejności zamówienie zostaje przekazane do Usługodawcy, który kompletuje zamówienie i przygotowuje towary do wysyłki do klienta docelowego. Usługodawca działa zatem na zlecenie Spółki i odpowiada ze kwestie techniczne związane z realizacją zamówienia. Usługodawca nie natomiast uprawnień w zakresie zawierania umów czy przyjmowania zamówień.

6.Czyje (Państwa czy Usługodawcy) i jakie zasoby osobowe oraz rzeczowe (osoby/urządzenia/narzędzia) będą wykorzystywane na poszczególnych etapach w procesie sprzedaży towarów z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych?

Odpowiedź: Zasoby Spółki (pracownicy, infrastruktura - biuro, IT) na terytorium Irlandii są wykorzystywane m.in. do przyjmowania zleceń, określania parametrów dla zamówienia oraz wystawiania faktur dla klienta.

Zasoby Usługodawcy (tj. powierzchnia magazynowa oraz pracownicy) na terytorium Polski wykorzystywane są w zakresie kompletacji oraz przygotowania wysyłki zamówień (Usługodawca działa w tym zakresie na zlecenie Spółki). Pozostałe etapy w zakresie sprzedaży towarów z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych realizowane są w siedzibie Spółki.

7.Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planują Państwo dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski?

Odpowiedź: Spółka ma zamiar prowadzenia sprzedaży z terytorium Polski przez czas nieokreślony.

8.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż mają Państwa „(...) pośrednią kontrolę nad zasobami Usługodawcy, bowiem wszystkie decyzje o charakterze zarządczym dotyczące działalność Usługodawcy są podejmowane przez kierownictwo Wnioskodawcy.” należało doprecyzować:

a.Nad jakimi konkretnie zasobami Usługodawcy posiadają Państwo pośrednią kontrolę?

Odpowiedź: Spółka posiada pośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz powierzchnią magazynową Usługodawcy.

b.Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do świadczenia usług przez Usługodawcę na rzecz Państwa?

Odpowiedź: Zasoby techniczne/rzeczowe, które są wykorzystywane/niezbędne do świadczenia usług przez Usługodawcę to powierzchnia magazynowa, regały magazynowe, powierzchnia biurowa na magazynie, sprzęt komputerowy, wózki widłowe, wózki wysokiego składowania itp.

c.Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług zapewnia/będzie zapewniała Państwa Spółka?

Odpowiedź: Spółka nie zapewnia zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług przez Usługodawcę na terytorium Polski.

d.Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług zapewnia/będzie zapewniał Usługodawca?

Odpowiedź: Wszystkie z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług zapewniane są przez Usługodawcę.

e.Czy posiadają Państwo bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Odpowiedź: Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy. Spółka nie ma bezpośredniego wpływu na to w jaki sposób są wykorzystywane zasoby Usługodawcy. Spółka może przekazywać wytyczne oraz wewnątrzgrupowe instrukcje, z których może wynikać optymalny sposób wykorzystywania zasobów, co zgodnie z uprzednio przedstawionym stanowiskiem spełnia definicję pośredniego wpływu na zasoby techniczne/rzeczowe Usługodawcy.

f.Czy mają Państwo wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy będzie miała zostać wykorzystana przy świadczeniu usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany?

Odpowiedź: Usługodawca na terytorium Polski świadczy usługi wyłącznie na rzecz Spółki, w związku z czym całość zasobów, którymi dysponuje Usługodawca jest obecnie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

g.Czy posiadają Państwo bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy? Należy wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana.

Odpowiedź: Jak wskazano powyżej, Spółka posiada wyłącznie pośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy. Spółka może przekazywać wytyczne oraz wewnątrzgrupowe instrukcje, z których może wynikać optymalny sposób wykorzystywania zasobów, co zgodnie z uprzednio przedstawionym stanowiskiem spełnia definicję pośredniego wpływu na zasoby osobowe Usługodawcy.

h.Czy mają Państwo wpływ jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma świadczyć usługi w ramach Umowy na rzecz Państwa, czy Państwo mają wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy, czy Państwo mają wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.

Odpowiedź: Zasoby osobowe Usługodawcy są w całości wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka nie posiada wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy. Czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy jest regulowany poprzez wewnętrzny regulamin obowiązujący u Usługodawcy oraz kodeks pracy.

i.Czy mają Państwo wpływ na politykę kadrową Usługodawcy? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.

Odpowiedź: Spółka posiada wpływ na zatrudnienie osób na kluczowych stanowiskach u Usługodawcy. Spółka nie posiada wpływu na zatrudnienie osób na stanowiskach technicznych/operacyjnych, jednakże w tym zakresie funkcjonują wewnątrzgrupowe wytyczne, które w ocenie Spółki stanowią pośredni wpływ na politykę kadrową Usługodawcy.

9.W związku ze wskazaniem, iż „(...) osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz jej pracownicy, bez uprzedniego zawiadomienia, są uprawnieni do swobodnego wstępu na teren magazynu.” należało wyjaśnić konkretnie cele w związku, z którymi osoby uprawnione do reprezentowania Państwa oraz Państwa pracownicy mają dostęp do swobodnego wstępu na teren magazynu?

Odpowiedź: W zakresie powyższego pytania Spółka pragnie sprostować, że osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz jej pracownicy są uprawnieni do wstępu na teren magazynu, ale po uprzednim zgłoszeniu. Przy wejściu na teren magazynu konieczne jest wpisanie się na listę gości oraz odebranie tymczasowej karty wstępu dla gościa. Osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz jej pracownicy mają możliwość wstępu na teren magazynu co do zasady w dowolnym celu, ale przede wszystkim w celu kontroli jakości usług świadczonych przez Usługodawcę.

10.W związku z zadanymi pytaniami we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy jednoznacznie wskazać do jakich czynności wydatki objęte pytaniami 1- 3 wniosku będą wykorzystywane, tj. do czynności:

‒opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak, to należy wskazać do konkretnie jakich czynności opodatkowanych),

‒zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak, to należy wskazać do konkretnie jakich czynności zwolnionych),

‒niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak, to należy wskazać do konkretnie jakich czynności niepodlegających opodatkowaniu)?

Odpowiedź: Wydatki objęte pytaniami 1-3 będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedaży krajowej na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do oraz eksportu towarów).

Pytania

1.Czy w prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

2.Czy miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT (opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości) i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie Czynności administracyjnych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie Czynności administracyjnych - ponieważ nabywane usługi nie byłyby świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A.Miejsce świadczenia usług objętych Umową

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

B.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

·odbiór nabywanych usług i

·wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając (analizując) definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć również pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

a)miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

b)muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

W ostatnim czasie TSUE wypowiedział się także w odniesieniu do przypadku, w którym dany podmiot posiada w innym państwie spółkę zależną i w rezultacie jest uprawniony do dysponowania jej zasobami. W wyroku z 7 maja 2020 r., w polskiej sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

Co szczególnie istotne w najnowszym wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie) Trybunał zaprezentował stanowisko zgodnie z którym: „Art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto sam fakt korzystania ze wsparcia spółki zależnej nie przesądza o istnieniu stałego miejsca podmiotu korzystającego.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że: „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził, że: „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stale w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

C.Brak SMPD Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług magazynowo-logistycznych objętych Umową.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia – Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

C1. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka na terytorium Polski nie posiada stałych zasobów osobowych, a jedynie będzie czasowo oddelegowywać pracowników na terytorium Polski.

Ponadto należy podkreślić, że wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Wnioskodawcy podejmowane są przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy (świadczącego na rzecz Spółki Usługi magazynowo-logistyczne), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi wchodzące w zakres Umowy działa na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy. W takiej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Również przywołany powyżej wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie) potwierdza, że w analizowanym przypadku personel spółki zależnej nie stanowi zaplecza Wnioskodawcy.

W szczególności pełne zaplecze Spółki znajduje się na terytorium Irlandii, gdzie Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą. Co więcej, Czynności administracyjne świadczone przez Usługodawcę (m.in. pomoc w zakresie planowania popytu, wsparcia IT, usług HR, wsparcia obsługi klienta, etc.) będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

Ponadto Usługodawca nie będzie uczestniczyć w sprzedaży i w dostawie produktów Wnioskodawcy, jak również nie będzie zaciągać zobowiązań wobec podmiotów trzecich w jej imieniu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść m.in. do:

‒wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16 (wyrok prawomocny), w którym sąd orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.

‒wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (...) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(...) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na fakt, iż: Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu, pełne zaplecze Spółki znajduje się na terytorium Irlandii oraz że zaplecze Usługodawcy będzie wykorzystywane przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

C2. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy są przemieszczane do magazynu Usługodawcy w celu świadczenia Usług magazynowo-logistycznych jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada/nie wynajmuje/nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zawarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz, podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem – jak oświadczył Wnioskodawca – A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W tym miejscu wymaga podkreślenia że Wnioskodawca nie będzie nabywać w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, działań informujących o produktach Spółki oraz zachęcających do zakupu produktów Spółki (tego typu usługi Usługodawca może świadczyć w zakresie innych rynków niż Polska).

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi Usługami magazynowo-logistycznymi, co również - samo w sobie - wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

C.3. Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce wyklucza możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych – tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Irlandii. W Irlandii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, sąd stwierdził, że: „ W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C- 231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe wynika między innymi z przytoczonego wcześniej wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn” – tak przytoczony wcześniej wyrok z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16).

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Irlandii.

Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do świadczenia Usług magazynowo- logistycznych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w Irlandii.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności nie można twierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem łącznie spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

W konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ponieważ w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka wywiodła, że w opisanym stanie faktycznym nie powstaje dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca pragnie zweryfikować, czy Usługi magazynowe - nabywane przez Spółkę od Usługodawcy w ramach Umowy będą podlegały pod regulację art. 28e ustawy o VAT (tj. będą związane z nieruchomością – magazynem wynajmowanym od Usługodawcy).

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.), w którym Trybunał wskazał, że: „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: „Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e ustawy o VAT: „Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia”.

Uwzględniając regulacje zawarte w ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz praktyce polskich organów podatkowych, stwierdzić należy, że usługa z zakresu magazynowania powinna być opodatkowana w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w okolicznościach, kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a)przedmiotem świadczenia usług jest m.in. sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b)usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nabywana przez Spółkę Usługa magazynowo-logistyczna w ocenie Wnioskodawcy, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, bowiem:

·wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

·wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;

·możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania/przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji - nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, Spółka zawarła Umowę z Usługodawcą, aby uzyskać dostęp do położonego na terytorium Polski magazynu, umożliwiając tym samym realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów;

·pozostałe czynności (poza Czynnościami administracyjnymi – w tym zakresie zadane jest osobne pytanie nr 3) mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie – magazynowania towarów), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, iż Spółka jest uprawniona do korzystania z całej powierzchni magazynowej i operacyjnej w pomieszczeniach magazynowych należących do Usługodawcy. Przestrzeń magazynu jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Wnioskodawcy. Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności magazynu w okresie obowiązywania Umowy. Tym samym, można uznać, że magazyn Usługodawcy sam w sobie jest przedmiotem świadczenia usług. Kompleksowe Usługi magazynowo-logistyczne odbywają się bowiem w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami wraz z przyznaniem Spółce uprawnień do korzystania z powierzchni magazynu. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskał bowiem prawo do użytkowania magazynu Usługodawcy, co uzasadnia uznanie usługi świadczonej przez Usługodawcę za usługę związaną z nieruchomością.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż Umowa uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z powierzchni magazynowej i operacyjnej, przeznaczonej wyłącznie do przechowywania i obsługi towarów należących do Wnioskodawcy. Ponadto, Usługodawca musi zapewnić jej dostępność przez cały okres obowiązywania Umowy, zaś Spółka ma do magazynu swobodny dostęp. W konsekwencji zatem, jest to przesłanka wskazująca, iż Usługa magazynowo-logistyczna w opisanym stanie faktycznym ma związek z określoną powierzchnią, a tym samym jest związana z nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne organów podatkowych, Spółka jest zdania, że w opisanym stanie faktycznym, miejsce świadczenia kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na gruncie Umowy powinno być ustalane według zasad szczególnych przewidzianych dla usług związanych z nieruchomością, tj. na podstawie przepisu art. 28e ustawy o VAT. Tym samym, usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, że miejsce opodatkowania każdej czynności wchodzącej w skład Usługi magazynowo-logistycznej powinno być w Polsce, tam gdzie położony jest magazyn.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz nabywców z wielu krajów, w tym z Polski. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Irlandii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Podkreślić również należy, że zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez Spółkę w ramach importu towarów będą transportowane z krajów trzecich do magazynu w Polsce, a następnie będą sprzedawane z magazynu w Polsce do państw członkowskich UE oraz do krajów trzecich. Kompleksowa Usługa magazynowo-logistyczna obejmująca działania takie jak: przechowywanie towarów i ich obsługa jest niezbędna do realizacji sprzedaży towarów na rzecz klientów. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usługi spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Usługodawcę jest zatem wykorzystywana w celu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT w Polsce (tj. sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej i krajów trzecich). Jeżeli zatem Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym miejsce świadczenia kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy powinno być ustalane zgodnie z postanowieniami art. 28e ustawy o VAT, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Usługi magazynowo-logistycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Ostatnia wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zakupu usług w zakresie Czynności administracyjnych (usługi IT, usługi HR, obsługa klienta, marketing, etc.).

W przypadku gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, ustalenia wymaga czy usługi opisane we wniosku w tej części i które są opodatkowane według zasady ogólnej (art. 28b ustawy o VAT) są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że działalność Usługodawcy w tym zakresie będzie stanowić zaplecze organizacyjne (biurowe) całej grupy, zaś wsparcie będzie świadczone na rzecz podmiotów z poszczególnych państw UE i poza UE (m.in. wsparcie IT, usługi HR, wsparcie obsługi klienta, etc.).

Czynności administracyjne świadczone przez Usługodawcę (m.in. pomoc w zakresie planowania popytu, wsparcia IT, usług HR, wsparcia obsługi klienta, etc.) będą więc również wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku w tej części każdorazowo nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, bowiem Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce lub też, gdyby Spółka takie stałe miejsce posiadała, usługi te nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej („odbiorcą usług” będzie miejsce siedziby w Irlandii).

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie Czynności administracyjnych zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie :

‒nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce i w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców – jest prawidłowe,

‒miejsca świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie objęte pytaniami nr 1 i 2 wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

 Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prawa irlandzkiego oraz irlandzkim rezydentem podatkowym. Są Państwo częścią międzynarodowej grupy zajmującej się dostarczaniem rozwiązań kuchennych i restauracyjnych klientom na całym świecie poprzez zintegrowaną globalną sieć produkcji, zaopatrzenia i możliwości łańcucha dostaw.

Są Państwo zarejestrowani dla celów podatku VAT w Irlandii oraz kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Od 1 marca 2022 r. są Państwo również zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce. Obecnie w zakresie wytwarzania produktów w Polsce, współpracują Państwo z podmiotem trzecim z Polski, dla którego są Państwo głównym klientem. Są Państwo w trakcie rozszerzania swojej działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności importują Państwo towary pochodzące od producentów oryginalnego sprzętu oraz oddziałów tych producentów z Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii. Mogą Państwo również dokonywać zakupów innych towarów oraz części, podzespołów i materiałów do przeróbki gotowych produktów w Polsce. Zgodnie z nowym modelem biznesowym Państwa produkty są dostarczane z Polski do innych krajów UE. W przyszłości mogą być one również eksportowane poza UE. Ponadto będą Państwo sprzedawać towary podmiotowi powiązanemu mającemu siedzibę w Polsce. Sprzedaż do podmiotu powiązanego na terytorium Polski będzie opodatkowana polskim podatkiem VAT. Korzystają Państwo z usług zewnętrznych usługodawców w Polsce, w tym m.in. agencji celnych oraz przewoźników w zakresie przywozu oraz wywozu towarów. Nabywają Państwo również usługi magazynowe i usługi logistyczne. Usługodawca realizujący te usługi jest podmiotem prawa polskiego zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Świadczenie tych usług zostanie potwierdzone stosowną umową z Usługodawcą. Umowa będzie automatycznie odnawiana w dniu 31 grudnia każdego roku i będzie obowiązywać do momentu jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron.

Odnosząc się kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

W jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prawa irlandzkiego. Korzystają Państwo z usług zewnętrznych usługodawców w Polsce, w tym m.in. agencji celnych oraz przewoźników w zakresie przywozu oraz wywozu towarów. Nabywają Państwo również usługi magazynowe i usługi logistyczne. Usługodawca realizujący te usługi jest podmiotem prawa polskiego zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Usługi magazynowania oraz usługi z zakresu łańcucha dostaw świadczone przez Usługodawcę obejmują rozładowywanie, przyjmowanie towarów, ewidencjonowanie w systemie klienta, inwentaryzację, przygotowanie towaru do wysyłki, pakowanie, kontakt ze spedytorem oraz uzyskanie pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego oraz prowadzenie składu celnego. Ponadto Usługodawca wykonuje czynności administracyjne (usługi IT, usługi HR, obsługa klienta, marketing, etc.). Nie posiadają Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy. Nie mają Państwo bezpośredniego wpływu na to w jaki sposób są wykorzystywane zasoby Usługodawcy. Spółka może przekazywać wytyczne oraz wewnątrzgrupowe instrukcje, z których może wynikać optymalny sposób wykorzystywania zasobów, co zgodnie z uprzednio przedstawionym stanowiskiem spełnia definicję pośredniego wpływu na zasoby techniczne/rzeczowe Usługodawcy. Posiadają Państwo wyłącznie pośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy. Mogą Państwo przekazywać wytyczne oraz wewnątrzgrupowe instrukcje, z których może wynikać optymalny sposób wykorzystywania zasobów, co zgodnie z uprzednio przedstawionym stanowiskiem spełnia definicję pośredniego wpływu na zasoby osobowe Usługodawcy. Zasoby osobowe Usługodawcy są w całości wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki. Nie posiadają Państwo wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy. Czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy jest regulowany poprzez wewnętrzny regulamin obowiązujący u Usługodawcy oraz kodeks pracy. Posiadają Państwo wpływ na zatrudnienie osób na kluczowych stanowiskach u Usługodawcy. Nie posiadają Państwo natomiast wpływu na zatrudnienie osób na stanowiskach technicznych/operacyjnych, jednakże w tym zakresie funkcjonują wewnątrzgrupowe wytyczne, które w Państwa ocenie stanowią pośredni wpływ na politykę kadrową Usługodawcy. Osoby uprawnione do reprezentowania Państwa oraz Państwa pracownicy są uprawnieni do wstępu na teren magazynu, ale po uprzednim zgłoszeniu, przede wszystkim w celu kontroli jakości usług świadczonych przez Usługodawcę. Ponadto nie posiadają Państwo oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące Państwa działalności gospodarczej podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie nie upoważnili Państwo w Polsce żadnych podmiotów/osób do negocjowania umów w Państwa imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Nie posiadają Państwo, nie wynajmują ani nie używają na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości, żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi. Spółka nie posiada również na stałe obecnych w Polsce zasobów ludzkich.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić że nie posiadacie Państwo zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że korzystają Państwo z magazynu Usługodawcy w celu składowania towarów, to jednak nie posiadacie Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi Usługodawcy. Tym samym należy uznać, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że na terytorium Polski posiadacie Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami Umowy, cały magazyn w Polsce jest przeznaczony wyłącznie do przechowywania produktów Spółki (inne podmioty nie będą uprawnione do korzystania ze wspomnianego magazynu), a całość zasobów, którymi dysponuje Usługodawca jest obecnie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiadacie Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy otrzymają Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem nabywane przez Państwa usługi będą opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Irlandii. Tym samym niezasadne jest odwoływanie się przez Państwo do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który dotyczy transakcji niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców z tytułu nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Oceniając zatem całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe. Jakkolwiek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wskazaliście Państwo inną podstawę prawną, to wywiedliście prawidłowy skutek prawny w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców z tytułu nabycia usług.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Usługodawcę nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie usługa świadczona przez Usługodawcę obejmuje: rozładowywanie, przyjmowanie towarów, ewidencjonowanie w systemie klienta, inwentaryzację, przygotowanie towaru do wysyłki, pakowanie, kontakt ze spedytorem oraz uzyskanie pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego oraz prowadzenie składu celnego. Osoby uprawnione do reprezentowania Państwa oraz Państwa pracownicy mają możliwość wstępu na teren magazynu Usługodawcy po uprzednim zgłoszeniu. Przy wejściu na teren magazynu konieczne jest wpisanie się na listę gości oraz odebranie tymczasowej karty wstępu dla gościa. Usługodawca nie może odmówić Państwu prawa wstępu do magazynu. Udostępniają Państwo Usługodawcy know-how, wytyczne oraz „dobre praktyki” w zakresie zarządzania powierzchnią magazynową. Pomimo, że – jak wynika z wniosku – cały magazyn w Polsce jest przeznaczony wyłącznie do przechowywania produktów Spółki, to jednak należy zaznaczyć, że nie posiadają Państwo bezpośredniego wpływu na rozmieszczenie konkretnych towarów oraz na bieżące sprawy związane z zarządzaniem magazynem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami magazynowo-logistycznymi i nieruchomościami – o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Usługodawcę nie jest usługą związaną z nieruchomością i do ww. usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Do ww. usług świadczonych przez Usługodawcę na Państwa rzecz nie znajdują również zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Wobec powyższego miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Usługodawcę na Państwa rzecz należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi magazynowo-logistyczne świadczone na Państwa rzecz nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju siedziby (tj. w Irlandii).

W konsekwencji, w przypadku, gdy Usługodawca wystawi fakturę dokumentującą nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. A zatem, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług magazynowo-logistycznych, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uznanie, iż nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).