Opodatkowanie i dokumentowanie fakturą Roszczeń i Kosztów gwarancji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny nadany za pomocą platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania i dokumentowania fakturą Roszczeń i Kosztów gwarancji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2022 r. oraz 5 maja 2022 r. (data wpływu 5 maja 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A., (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

C. S.A., ul. (…),

B. Sp. z o.o., ul. (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie

Spółki A. S.A. (dalej: A) z siedzibą w (…), B. Sp. z o.o. (dalej: B) z siedzibą w (…) łącznie zwani Wykonawcami, działając w ramach konsorcjum, w dniu (…) 2014 roku zawarli umowę (dalej: Umowa) z C. S.A. (dalej: C, Zamawiający) na zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej nr (...) na odcinku (...) w ramach publicznego projektu dotyczącego rewitalizacji i modernizacji infrastruktury kolejowej (dalej: Inwestycja).

Wykonawcy oraz C. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

C. jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności C buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową.

Umowa była oparta na standardzie FIDIC, tj. Warunkach kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla robót elektrycznych i mechanicznych oraz robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę, wydanie angielsko-polskie z roku 2000.

Zgodnie z Umową, Wykonawcy zobowiązani byli do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych do dnia (…) 2015 r. za określonym w Umowie wynagrodzeniem ryczałtowym (dalej: Cena Kontraktowa).

Ustalenie zapłaty za Inwestycję

Wykonawcy, przygotowując ofertę realizacji Inwestycji dla Zamawiającego, kalkulowali koszty m.in. na podstawie bazowego harmonogramu realizacji prac uwzględniając wymagany przez Zamawiającego w warunkach Umowy termin realizacji robót. Składowymi kosztów Wykonawców stanowiącymi część ceny ofertowej były, obok kosztów bezpośrednich, koszty pośrednie, na które składają się koszty ogólne budowy oraz koszty zarządu.

Zgodnie ze standardami przyjętymi dla realizacji kontraktu FIDIC takiego, jak zawarty pomiędzy Wykonawcami a C. (pkt 13.1 Tomu l Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ) - Instrukcje dla Wykonawców), dla przedmiotowej Umowy, podana w ofercie Wykonawcy cena ofertowa brutto musiała uwzględniać wszystkie wymagania SIWZ oraz obejmować wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie, jakie poniesie wykonawca z tytułu terminowego i prawidłowego wykonania całości przedmiotu zamówienia oraz podatek od towarów i usług. Co za tym idzie, cena ofertowa i w konsekwencji również Cena Kontraktowa nie obejmowały kosztów, jakie Wykonawca poniósł w związku z okolicznościami powodującymi przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji, wynikających z okoliczności, za które Wykonawca nie odpowiada.

Umowa przewidywała sytuacje, w których mogło dojść do zmiany Ceny Kontraktowej.

Zgodnie z Subklauzulą (...) [Wykopaliska] Umowy: „(...) Po odkryciu jakiegokolwiek takiego znaleziska, Wykonawca bezzwłocznie da powiadomienie Inżynierowi oraz przy użyciu dostępnych środków, zabezpieczy ten przedmiot i oznakuje miejsce jego znalezienia oraz niezwłocznie zawiadomi o znalezieniu tego przedmiotu właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków (...). Jeżeli poprzez znalezienie wszelkich takich wykopalisk Wykonawca dozna opóźnienia i/lub poniesie Koszt, to Wykonawca da dalsze powiadomienie Inżynierowi i będzie uprawniony, z uwzględnieniem Subklauzuli (...) [Roszczenia Wykonawcy], do:

(a) przedłużenia czasu w związku z jakimkolwiek takim opóźnieniem, według Subklauzuli (...) [Przedłużenie Czasu na Ukończenie], jeżeli ukończenie jest lub przewiduje się, że będzie opóźnione, oraz (b) płatności za jakikolwiek taki Koszt, która to płatność będzie włączona do Ceny Kontraktowej.”

Po otrzymaniu tego dalszego powiadomienia, Inżynier będzie postępował zgodnie z Subklauzulą (...) [Określenia], aby uzgodnić lub określić te sprawy.

Roszczenia powstałe w związku z przedłużeniami czasu na wykonywanie Inwestycji oraz pracami dodatkowymi

W toku prowadzonych prac Wykonawcy natrafili na stanowisko archeologiczne, w związku z czym, w oparciu o Subklauzulę (...), Wykonawcy wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem (dalej: Roszczenie A) o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt.

W zakresie poniesionego Kosztu, Roszczenie A obejmuje koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie (bieżące), na które z kolei składają się koszty ogólne budowy oraz koszty zarządu.

Koszty bezpośrednie w Roszczeniu A obejmują:

‒koszty operatorów sprzętu (koparki, samochody samowyładowcze);

‒koszty wykonania robót ziemnych - zasypania wykopów liniowych oraz wykonania nasypów zabezpieczających.

Koszty pośrednie w Roszczeniu A obejmują:

‒koszty ogólne utrzymywania konsorcjum pomiędzy Wykonawcami w okresie przedłużenia terminu na realizację Inwestycji;

‒koszty zarządu;

‒wynagrodzenia pracowników;

‒wynajem dodatkowego sprzętu (koparka, samochód, którym poruszał się archeolog prowadzący badania; pojazdy samowyładowcze);

‒koszty biura (w tym koszty mediów, obsługi księgowej, zakupów wyposażenia biurowego) oraz dzierżawy miejsca pod składowisko materiałów i urobku a także drogi dojazdowej do placu budowy;

‒ochronę;

‒kontrolę jakości.

Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji. W drodze zawartego w dniu (...) 2015 r. aneksu, czas na ukończenie Inwestycji został wydłużony o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Jednocześnie Zamawiający odrzucił roszczenie Wykonawcy o płatność za dodatkowy Koszt.

W dalszym toku prowadzonych prac, Wykonawca wystąpił do Zamawiającego w oparciu o Subklauzulę (...) Umowy z kolejnym roszczeniem (dalej: Roszczenie B) o przedłużenie czasu na dokończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt w związku z przedłużającymi się pracami archeologa w zakresie nieobjętym Roszczeniem A.

Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji. W drodze zawartego w dniu (...) 2015 r. aneksu, czas na ukończenie Inwestycji został wydłużony o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Jednocześnie Zamawiający odrzucił roszczenie Wykonawcy o płatność za dodatkowy Koszt.

Koszty (bezpośrednie i pośrednie) uwzględnione w Roszczeniu B obejmują te same elementy co Roszczenie A, dotyczą jednak innego okresu, gdyż związane były z przedłużającymi się badaniami archeologicznymi.

W związku z uznaniem Roszczeń A i B przez Zamawiającego w zakresie konieczności przedłużenia czasu na realizację Inwestycji pojawiła się również konieczność przedłużenia przez Wykonawców tzw. Zabezpieczenia Wykonania, czyli przedłożenia aneksów do gwarancji bankowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie Inwestycji w okresie objętym przedłużeniem, co również wiązało się z poniesieniem przez Wykonawcę dodatkowych kosztów związanych z koniecznością zapłaty bankowi prowizji za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych (dalej: Koszty gwarancji).

Konieczność przedłużenia gwarancji bankowych wynikała wprost z zapisów Umownych. Zgodnie z Subklauzulą (...) [Zabezpieczenie Wykonania] Wykonawca zobowiązany był do utrzymywania zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy w okresie obowiązywania Umowy.

Roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym w związku z Roszczeniem A i B w przedłużonym terminie, tj. do dnia (...) 2015 r.

Na końcowym etapie realizowanych prac Wykonawcy wystąpili do Zamawiającego z kolejnym roszczeniem (dalej: Roszczenie C) obejmującym żądanie o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatność za dodatkowy Koszt.

Podstawą złożenia roszczenia była [Nieprzewidywalne warunki fizyczne] zgodnie z którą: (...) Jeżeli, i w takim zakresie, w jakim Wykonawca napotka warunki fizyczne, które są Nieprzewidywalne, daje Inżynierowi takie powiadomienie i dozna opóźnienia i/lub poniesie Koszt w rezultacie tych warunków, Wykonawca będzie uprawniony, z uwzględnieniem Subklauzuli (...) [Roszczenia Wykonawcy] do:

‒przedłużenia czasu w związku z jakimkolwiek takim opóźnieniem, według Subklauzuli (...) [Przedłużenie Czasu na Ukończenie], jeżeli ukończenie jest lub przewiduje się, że będzie opóźnione, oraz

‒płatności za jakikolwiek taki Koszt, która to płatność będzie włączona do Ceny Kontraktowej.

Po otrzymaniu takiego powiadomienia oraz dokonaniu inspekcji i/lub zbadaniu tych warunków fizycznych, Inżynier będzie postępował zgodnie z Subklauzulą (...) [Określenia], aby uzgodnić lub określić (i) czy i (jeśli tak) w jakim zakresie te warunki były Nieprzewidywalne, oraz (ii) sprawy opisane powyżej w podpunktach (a) i (b) odnoszące się do tego zakresu.

Wskutek nieprzewidzianych warunków fizycznych Wykonawcy zmuszeni byli wykonać dodatkowe roboty polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem.

Koszty ujęte w Roszczeniu C. obejmują koszty wykonania podbudów z gruntu stabilizowanego cementem wykonywanych mieszarkami doczepnymi (grubość podbudów, w zależności od wymagań miejscowych, od (…) do (…) cm) na powierzchni ponad (…) tys. m². Roszczenie zostało przez Zamawiającego w całości odrzucone.

W dniu (...) 2016 r. od godzin południowych oraz w nocy z (...) na (...) 2016 r. w rejonie, gdzie realizowana była Inwestycja nastąpiły duże opady deszczu, w związku z czym Zamawiający wezwał Wykonawców do bezzwłocznego usunięcia usterek i uszkodzeń powstałych wskutek opadów. Wykonawcy, w okresie od (…) 2016 r. do (…) 2017 r., wykonali konieczne prace i ponieśli związane z tym koszty, które również nie zostały zapłacone ani zwrócone (dalej: Roszczenie D).

W roszczeniu D zawarto koszty następujących czynności niezbędnych do dokonania napraw:

‒zakupu kruszywa;

‒zakupu humusu;

‒zakupu biowłókniny z nasionami traw;

‒ułożenia płyt typu MBA;

‒wykonania barierek typu U-11;

‒obrukowania skarp przy wylotach;

‒wykonania odwodnienia korytek betonowych i skarpowych;

‒wzmocnienia skarpy przy fundamentach słupów;

‒pozostałych napraw.

Z uwagi na brak uznania przez Zamawiającego powyższych roszczeń, dnia (…) 2018 r. Państwo, działając wspólnie z pozostałymi konsorcjantami, wnieśli do Sądu Okręgowego w (…) pozew o zapłatę. Brak akceptacji roszczenia przez Zamawiającego, na podstawie odpowiedniego zapisu umownego, uprawniał Wnioskodawców do skierowania roszczenia o zapłatę do sądu, a uzyskana stąd należność miała już charakter odszkodowania (ponieważ C nie uznało roszczeń Wnioskodawców na chwilę ich zgłoszenia, kwoty będące przedmiotem opisanych poniżej Roszczeń i Kosztów z perspektywy prawnej traktować należy jako odszkodowanie).

Zamawiający oraz Wnioskodawcy planują rozliczenie powyżej opisanych Roszczeń i Kosztów w drodze zawarcia ugody. W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące rozliczenia poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Roszczeń i Kosztów gwarancji na gruncie przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685, dalej: Ustawa VAT).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania do wykonania jakich czynności/prac byli zobowiązani Wykonawcy w ramach Umowy dotyczącej zaprojektowania i wykonania robót budowlanych na linii kolejowej nr (...) na odcinku (...), wskazaliście Państwo, że Wykonawcy w ramach Umowy zobowiązani byli do przeprowadzenia rewitalizacji i modernizacji tzw. „(...) korytarza kolejowego odcinka (...) linii kolejowej nr (...)”. Szczegółowy zakres prac określony w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) dotyczył zaprojektowania i wykonania robót budowlanych dla rozszerzonego zakresu rzeczowego w ramach projektu „Rewitalizacja i modernizacja tzw. (...) korytarza kolejowego - odcinka (...) linii nr (...)”, współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2007-2013.

Całość przedmiotu zamówienia obejmowała wykonanie następujących elementów:

i.opracowanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej i powykonawczej, w tym w szczególności opracowanie w układzie wielobranżowym: projektów koncepcyjnych na mapach do celów informacyjnych, projektów budowlanych wraz z uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów, wymaganych opinii, uzgodnień, sprawdzeń i pozwoleń, warunków technicznych itp., projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, przedmiarów robót i kosztorysów, dokumentacji powykonawczej z naniesionymi zmianami w toku realizacji przedsięwzięcia, oceny wpływu zmian technicznych, eksploatacyjnych i organizacyjnych na bezpieczeństwo systemu kolejowego, ocenę znaczenia tych zmian (w przypadku zmian mających wpływ na bezpieczeństwo) oraz analizę ryzyka (w przypadku zmian znaczących), innych projektów niezbędnych do realizacji robót;

ii.wystąpienie o pozwolenie na budowę lub dokonanie zgłoszenia robót budowlanych zgodnie z art. 30 Prawa Budowlanego wraz z pozyskaniem wszystkich wymaganych dokumentów, opinii, uzgodnień, pozwoleń i innych dokumentów wymaganych przepisami szczególnymi;

iii.uzyskanie postanowienia RDOŚ dla zadania 1C w zakresie rezygnacji z budowy ekranów akustycznych;

iv.uzyskanie zmiany postanowień pozwolenia na budowę w zakresie rezygnacji z budowy ekranów akustycznych;

v.pełnienie nadzoru autorskiego w czasie realizacji robót;

vi.wykonanie robót budowlanych w oparciu o sporządzoną przez Wykonawcę dokumentację projektowo - kosztorysową, w tym w szczególności: roboty pomiarowe i wyniesienie w terenie osnowy geodezyjnej; roboty ziemne, torowe i odwodnieniowe; roboty w zakresie urządzeń sterowania ruchem kolejowym (SRK); roboty w zakresie urządzeń i systemów telekomunikacyjnych; roboty w zakresie obiektów i urządzeń zasilania odbiorów nietrakcyjnych (stacje transformatorowe SN/nN) oraz roboty w zakresie urządzeń i układów elektroenergetyki do 1kV; roboty w zakresie przebudowy i rozbudowy istniejącej nastawni wykonawczej „Os1” na stacji (...) oraz adaptację nastawni wykonawczej „GWk1” na stacji (...); roboty w zakresie obiektów inżynieryjnych; roboty związane z zagospodarowaniem terenu, w tym dróg, ogrodzeń, ciągów pieszych do budynków, oświetlenia terenu oraz zieleni; przebudowę przejazdu; zabezpieczenie środowiska przed niekorzystnym wpływem robót i eksploatacji linii;

vii.obsługa geodezyjna i geotechniczna w zakresie niezbędnym dla właściwego wykonania robót budowlanych wraz ze sporządzeniem wymaganej dokumentacji geodezyjno - kartograficznej;

viii.uzyskanie pozwoleń na użytkowanie dla zrealizowanych obiektów.

Dodatkowo, oprócz zakresu określonego w SIWZ, Wykonawca, na podstawie odpowiednich zapisów we wzorze FIDIC, na którym oparta była Umowa, oraz ogólnie obowiązujących przepisów prawa, przeprowadził prace związane z odkryciem, zabezpieczeniem, oraz przeszukaniem stanowiska archeologicznego znajdującego się na obszarze objętym inwestycją (Roszczenia A i B z wniosku), które były niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy. Spółka wyjaśnia, że konieczność wykonania ww. prac archeologicznych, które nie były objęte zakresem zamówienia określonego w Umowie i SIWZ, a wynagrodzenie za nie było uwzględnione w określonej cenie kontraktowej, wynika z powszechnie obowiązujących przepisów Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2022.840), która nakłada na podmioty przeprowadzające projekty inżynieryjno-budowlane, takie jak Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku, obowiązek uwzględnienia w umowie z wykonawcą klauzul pozwalających na zapewnienie ochrony zabytkom oraz stanowiskom archeologicznym odkrytym na terenie inwestycji. Tym samym A oraz Zamawiający w momencie zawierania Umowy nie byli w stanie przewidzieć czy na obszarze inwestycji dotyczącej zaprojektowania i wykonania robót budowlanych na linii kolejowej nr (...) na odcinku (...) lecz musieli zawrzeć w niej odpowiednią regulację pozwalającą na wypełnienie obowiązków płynących z Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W odniesieniu do zakresu prac, których koszty objęte były roszczeniem C (dodatkowe roboty polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem) A wyjaśnia, że wynagrodzenie za nie również nie było uwzględnione w cenie kontraktowej a konieczność ich przeprowadzenia wynikała z potrzeby faktycznej, gdyż bez wykonania takiego wzmocnienia Wykonawca nie byłby w stanie wykonać głównego przedmiotu Umowy. Tym samym była to czynność zmierzająca do wykonania Umowy lecz niezawarta wprost w zakresie czynności określonych przez Zamawiającego.

Odnosząc się do roszczenia określonego we wniosku jako D, A wyjaśnia, że powstało ono w związku z dużymi opadami deszczu. Zakres prac dodatkowych wykonanych przez A objętych roszczeniem D (usunięcie skutków ulewy) pomimo tego, że był niezbędny do prawidłowego wykonania przedmiotu Umowy (Zamawiający nie odebrałby zalanej lub w inny sposób uszkodzonej inwestycji) nie był przewidziany w umowie (nie istniał w niej zapis nakazujący usuwanie skutków opadów atmosferycznych przez Wykonawcę).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Wykonawcy wykonali czynności/prace, do realizacji których byli zobowiązani na podstawie ww. Umowy, wskazaliście Państwo, że Wykonawcy wykonali w całości prace określone w przedmiocie Umowy, przy czym niektóre z prac, konieczność wykonania których powstała już po rozpoczęciu inwestycji (prace archeologiczne, utwardzenie gruntu, usunięcie skutków ulewy), nie zostały uwzględnione expressis verbis w zakresie Umowy (np. poprzez jej aneksowanie, rozszerzenie zakresu) lecz zostały dokonane na podstawie ogólnych postanowień SIWZ (zgodnie z pkt i powyżej - konieczność wykonania wszelkich niezbędnych do zakończenia projektu robót) oraz przede wszystkimi źródeł innych niż umowa, tj. powszechnie obowiązujących przepisów prawa, dotyczących zabezpieczenia stanowiska archeologicznego (nadrzędne względem Umowy zasady dotyczące ochrony zabytków) i wykonania prac związanych z utwardzeniem gruntu (zgodnie z zasadą wykonywania zobowiązania zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu, gdyż Zamawiający nie odebrałby inwestycji, która nie spełniałaby swojego przeznaczenia - art. 354 KC).

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania [w związku z informacją wskazaną w opisie sprawy, że: „(...) Roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym w związku z Roszczeniem A i B, tj. do dnia (...) 2015 r. (...)”], na jakiej podstawie (na podstawie jakiej umowy/uzgodnień/porozumień itp.) Wykonawcy realizowali świadczenia objęte Roszczeniem C i Roszczeniem D, jakie postanowienia wynikały z ww. uzgodnień, w szczególności dotyczące zakresu prac wykonywanych przez Wykonawców, terminów realizacji prac i sposobu rozliczeń pomiędzy Wykonawcami i Zamawiającym, jakie konkretnie koszty (pośrednie i bezpośrednie) obejmują Roszczenia C i D, czy Zamawiający wyraził zgodę na zwrot ww. kosztów dodatkowych poniesionych przez Wykonawców, czy dodatkowe roboty „polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem” (roszczenia C i D) były wykonywane w ramach napraw reklamacyjnych do których Wykonawcy, w razie konieczności byli zobowiązani, wskazali Państwo, że jak wskazano w pkt powyżej, prace dodatkowe wykonane były na podstawie innych niż umowne postanowień (ogólnie obowiązujące przepisy prawa określające czynności niezbędne do wykonania w przypadku ziszczenia się określonych przesłanek - np. odkrycia stanowiska archeologicznego) a roszczenia pieniężne z nimi związane nie zostały zaakceptowane przez Zamawiającego na etapie kontraktu, ale są przedmiotem procedowanej Ugody.

A. wyjaśnia, że roboty dodatkowe polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem były konieczne do zakończenia projektu i uzyskania odbioru.

Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania jakie konkretnie postanowienia dotyczące wynagrodzenia Wykonawców wynikają z Umowy dotyczącej zaprojektowania i wykonania robót budowlanych na linii kolejowej nr (...) na odcinku (...), wskazali Państwo, że Wykonawca, zgodnie z zapisami Umowy, mógł występować do Zamawiającego z roszczeniami wynikającymi z konieczności wykonania innych, nieobjętych zakresem Umowy prac koniecznych do zakończenia projektu. Z tym, że charakter prawny płatności odpowiadających roszczeniom uzależniony był od tego, czy Zamawiający roszczenie zaakceptował czy też odrzucił. Przy braku akceptacji roszczeń przez Zamawiającego charakter ewentualnych płatności wynikał z ich natury prawnej, tj. podstawy, z której Wykonawca wywodził swoje prawo do zgłoszenia roszczenia.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, w jaki sposób nastąpiło/nastąpi fakturowanie świadczenia wykonanego przez Wykonawców na podstawie Umowy pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcami, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są/będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, co obejmuje/będzie obejmowało wynagrodzenie Wykonawców udokumentowane fakturą (jakie elementy składowe/koszty zawiera/będzie zawierać), wskazali Państwo, że faktury wystawiane przez Spółkę na Zamawiającego w związku z realizacją inwestycji kolejowej zawierały, oprócz informacji identyfikacyjnych wymaganych prawem, opis okresu, w którym dana część robót została wykonana oraz wskazanie numeru przejściowego świadectwa płatności podpisanego przez Inżyniera Projektu, zgodnie z postanowieniami Umowy. Przykładowy opis z faktury wyglądał następująco: „Roboty wykonane w okresie od (...) 2015 do (...) 2015 zgodnie z (..) z dnia (...).”

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Zamawiający będzie wykorzystywał usługi nabyte od Wykonawców do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia, wskazaliście Państwo, że Zamawiający będzie wykorzystywał usługi nabyte od Wykonawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia, tj. na komercyjnym udostępnianiu zmodernizowanej linii kolejowej (...) przewoźnikom kolejowym.

Pytania:

1)Czy w rozliczeniach Roszczeń oraz Kosztów gwarancji pomiędzy Wykonawcami a Zamawiającym opisanych w stanie faktycznym, do wartości poszczególnych Roszczeń i Kosztów powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług?

2)Czy Wykonawcy będą uprawnieni do wystawienia faktury na rzecz C. z tytułu rozliczenia Roszczeń oraz Kosztów gwarancji, w zakresie w jakim Roszczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3)Czy C. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, przy rozliczaniu należności z tytułu Roszczeń oraz Kosztów gwarancji z Zamawiającym należy te koszty rozdzielić na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług a podatek powinien zostać doliczony jedynie do części dotyczącej kosztów bezpośrednich (tj. rozliczenie na podstawie faktury VAT), zaś pozostała część powinna pozostać poza opodatkowaniem w zakresie podatku od towarów i usług i zostać rozliczona na podstawie noty księgowej.

Ad 2

Zdaniem Wykonawców będą oni uprawnieni do wystawienia faktury na rzecz C z tytułu rozliczenia Roszczeń oraz Kosztów gwarancji, w zakresie w jakim Roszczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

C. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawców.

Uzasadnienie

Essentialia negotii czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjmuje się również, że pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy zaznaczyć, iż tak sformułowane określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie wskazane jest, że aby doszło do opodatkowania, spełnione muszą zostać łącznie następujące trzy przesłanki:

‒musi istnieć świadczenie,

‒musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

‒świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie przedmiotem analizy orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, TSUE uznał, że czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Stanowisko wskazujące na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu świadczenia wzajemnego, był również podzielany wielokrotnie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), jak i w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

Orzeczenia NSA wskazują, że do opodatkowanego świadczenia usług dojdzie wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska judykatury, aby doszło do opodatkowanego świadczenia usług (dostawy towarów), usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia musi istnieć świadczenie wzajemne. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. Zdaniem sądów w sytuacji kar czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1453/14, orzeczenie prawomocne) uznał, że: „(...) dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. (...) istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.”

Odszkodowania i świadczenia zbliżone a podatek VAT

Przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy VAT, nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności Kodeksu cywilnego (dalej: KC, Dz.U.2020.1740).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym normy prawne łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. KC rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC). Sytuacja będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy pierwszego z tych przypadków, tj. odpowiedzialności ex contractu.

Zgodnie z treścią art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ta jest ograniczona, zgodnie z brzmieniem art. 361 § 1 i § 2 KC do wyłącznie normalnych następstw działania lub zaniechania zobowiązanego, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - określonym działaniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest również związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W świetle przywołanych powyżej regulacji Ustawy VAT, w przypadku braku bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a jakąkolwiek czynnością w formie świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie powyższych argumentów, w ocenie Wykonawców, należności z tytułu Roszczeń i Kosztów mających być wypłacone przez Zamawiającego, obejmujące poniesione przez Wykonawców koszty spowodowane koniecznością realizacji prac w wydłużonym okresie (z winy Zamawiającego), będzie spełniało ww. przesłanki opodatkowanej czynności (istnienie świadczenia oraz bezpośredni jego beneficjent, istnienie świadczenia wzajemnego) wyłącznie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, wskazać należy, że - z uwagi na brak wystarczającego związku - będą nosiły one znamiona rekompensaty za uszczerbek powstały w majątku Wykonawców z winy Zamawiającego. Tym samym kwota ta - jako kwota odszkodowania - nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Brak korzyści po stronie Wykonawców (brak ekwiwalentności świadczeń)

Wykonawcy podkreślają, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do kosztów pośrednich uwzględnionych w Roszczeniach i Kosztach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po ich stronie związana z wykonaniem świadczeń obrazowanych przez te koszty, która jest jednym z warunków uznania, że w danych okolicznościach dochodzi do opodatkowanego świadczenia usług. Zwrot Roszczeń i Kosztów pośrednich będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie przez Wykonawców kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to uległ wydłużeniu z winy Zamawiającego (zgodnie z postanowieniami Umowy, ryzyko odpowiedzialności za przedłużenie czasu zakończenia Inwestycji wynikających z okoliczności innych niż spowodowane przez Wykonawców ponosi Zamawiający).

Ponadto, w związku ze zwrotem Roszczeń i Kosztów, Wykonawcy nie otrzymają od Zamawiającego żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści, co również stanowi przesłankę dla uznania, iż w omawianych okolicznościach nie będzie miało miejsca opodatkowane świadczenie usług. W zamian za zwrot kosztów, po stronie Zamawiającego nie wystąpi żadne przysporzenie - wręcz przeciwnie, Zamawiający w związku z tym, ponosi ryzyko związane z opóźnieniami w wykonaniu Inwestycji powstałych bez udziału Wykonawców, poniesie stratę w wysokości żądanej przez Wykonawców rekompensaty poniesionych kosztów pośrednich.

W omawianych okolicznościach nie będzie także istniał bezpośredni związek między otrzymanym przez Wykonawców zwrotem kosztów pośrednich, a wykonywanymi przez nich czynnościami gdyż nie będzie on stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wykonawców Inwestycji na rzecz Zamawiającego. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, ustalone wynagrodzenie nie obejmuje swoim zakresem tych dodatkowych kosztów.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. (I CSK 306/15), zgodnie z którym wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Jak zostało wskazane: „(...) zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogło być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...) świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie powinno ulegać wątpliwości, że roszczenie Wykonawców o zwrot poniesionych z winy Zamawiającego kosztów pośrednich opisanych na początku wniosku dotyczy naprawienia poniesionej przez Wykonawców szkody, a zatem stanowi odszkodowanie dla celów opodatkowania. W związku z powyższym, z uwagi na to, że zwrot kosztów pośrednich uwzględnionych w Roszczeniach i Kosztach, które otrzymają Wykonawcy, nie będzie stanowił wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług, ale będzie miał charakter odszkodowania, nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe rozumowanie znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądów:

‒wyrok NSA z 22 marca 2017 r. I FSK 1283/15;

‒wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2019 r. III SA/Wa 2690/18;

‒wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. I SA/Wr 591/13.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.545.2019.1.MGO) wskazał, że:

„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego, bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Zatem przyznane Wykonawcy odszkodowanie pieniężne (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w odniesieniu do pytania nr 1, Wykonawcy stoją na stanowisku, że jedynym elementem płatności z tytułu Roszczeń i Kosztów opisanych powyżej, którym można przypisać cechy charakterystyczne dla świadczenia usług opodatkowanych w rozumieniu Ustawy VAT są koszty bezpośrednie zawarte w roszczeniach A, B, C oraz całość roszczenia D, i jako takie ich rozliczenie powinno zostać dokonane na podstawie faktury VAT ze wskazaniem kwoty podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich z Roszczeń A, B i C, a także Kosztów gwarancji należy uznać że są one płatnościami o charakterze odszkodowawczym, z tytułu strat poniesionych przez Wykonawców z powodu nieterminowego wykonania przedmiotu Umowy, co nie zostało spowodowane okolicznościami wywołanymi przez Wykonawców. W związku z powyższym, rozliczenie tych kosztów będzie pozostawało poza zakresem Ustawy VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wykonawcy i C stoją na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu Roszczeń w opisanym stanie faktycznym powstanie w dniu zawarcia ugody, zatem nie będzie przeszkód dla wystawienia przez Wykonawców faktury ze wskazanym podatkiem należnym od towarów i usług po zawarciu ugody. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A., obowiązek podatkowy nie może powstać, dopóki nie zostanie ustalona podstawa opodatkowania, zaś jeśli w danej branży zwyczajem jest sporządzanie protokołu odbioru usług, obowiązek taki nie powstaje przed sporządzeniem takiego protokołu.

W przedmiotowej sprawie Umowę zawarto na warunkach FIDIC, zatem nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zakończenia robót. Ponieważ między stronami zawisł spór co do kwoty należnej z tytułu rozliczenia usług, obowiązek podatkowy nie mógł powstać z uwagi na brak ustalenia podstawy opodatkowania. Podobny pogląd przyjął NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1148/17: „Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy niezasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez skarżącą od zamawiających w postępowaniu cywilnym. Sąd powszechny rozstrzygając spór cywilny pomiędzy wykonawcą a zamawiającym przesądzi bowiem charakter i wysokość dochodzonych roszczeń.”

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 900/16: „Pomimo tego, że wykonane przez spółkę prace były czynnościami podlegającymi na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu, to ze względu na to, że nie można było powiązać wykonanych robót z wysokością wynagrodzenia za ich wykonanie, ponieważ wartość ta była sporna, to czynności te, ze względu na brak kryterium ekonomicznego, nie mogły być opodatkowane w dacie wystawienia spornych faktur. Dopiero w momencie zasądzenia na rzecz spółki, w rezultacie wytoczonego przez nią powództwa, kwoty odpowiadającej zubożeniu jej majątku, pojawiło się kryterium ekonomiczne, a wraz z nim kwota należna z tytułu wykonanej czynności”. Por. podobnie DKIS w interpretacji z dnia 15 marca 2017 r. znak 3063-ILPP1-2.4512.17.2017.2.JO: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, świadczący usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności - winien wykazać wartość kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody, co do której obowiązek podatkowy powstał w dniu jej podpisania (...) oraz podatek należny - w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.”

Ponieważ strony dążą do polubownego załatwienie sprawy (ugodą sądową), podobnie jak w przypadku orzeczenia sądowego, dopiero ugoda ukształtuje ostateczną kwotę należnego Wykonawcom wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania nr 3 C. jest zdania, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Wykonawcy wykonali na rzecz C. usługę, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie wynikającym z pytania nr 1).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, C. jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności C. buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową. Usługi nabyte od Wykonawców pozostają zatem w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną C. Z tego powodu C. będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w powołanych również przez Państwa wyrokach z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden.

W wyroku C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w orzeczeniu C-16/93 TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (A), spółka B oraz C S.A. (C) jesteście zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

C. jest zarządcą infrastruktury kolejowej, buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową oraz odpłatnie udostępnia linie przewoźnikom kolejowym.

Państwa spółka oraz B (łącznie Wykonawcy), działając w ramach konsorcjum, (…) 2014 roku zawarli umowę (Umowa) z C. (Zamawiający) na zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej nr (...) na odcinku (...), w ramach projektu publicznego dotyczącego rewitalizacji i modernizacji infrastruktury kolejowej (Inwestycja). Umowa była oparta na standardzie FIDIC.

W ramach Umowy Wykonawcy byli zobowiązani do przeprowadzenia rewitalizacji i modernizacji tzw. „(…) korytarza kolejowego” odcinka (...) linii kolejowej nr (...).

Przedmiot zamówienia obejmował opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej i powykonawczej, w tym opracowanie w układzie wielobranżowym projektów koncepcyjnych na mapach do celów informacyjnych, projektów budowlanych (wraz z uzyskaniem niezbędnych opinii, uzgodnień, sprawdzeń i pozwoleń, warunków technicznych itp.), projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, przedmiarów robót i kosztorysów, dokumentacji powykonawczej, oceny wpływu zmian technicznych, eksploatacyjnych i organizacyjnych na bezpieczeństwo systemu kolejowego i ocenę znaczenia tych zmian oraz analizę ryzyka i innych niezbędnych projektów. Ponadto, obowiązkiem Wykonawców było wystąpienie o pozwolenie na budowę lub dokonanie zgłoszenia robót budowlanych (zgodnie z art. 30 Prawa budowlanego) wraz z pozyskaniem wymaganych dokumentów, uzyskanie postanowienia RDOŚ dla zadania 1C w zakresie rezygnacji z budowy ekranów akustycznych oraz zmiany postanowień pozwolenia na budowę w zakresie rezygnacji z budowy ekranów akustycznych, pełnienie nadzoru autorskiego w czasie realizacji robót, wykonanie robót budowlanych w oparciu o sporządzoną dokumentację projektowo-kosztorysową.

W zakresie robót budowlanych Wykonawcy mieli wykonać m.in. roboty pomiarowe i wyniesienie w terenie osnowy geodezyjnej, roboty ziemne, torowe i odwodnieniowe, roboty w zakresie urządzeń sterowania ruchem kolejowym (SRK), roboty w zakresie urządzeń i systemów telekomunikacyjnych, roboty w zakresie obiektów i urządzeń zasilania odbiorów nietrakcyjnych (stacje transformatorowe SN/nN) oraz roboty w zakresie urządzeń i układów elektroenergetyki do 1kV, roboty w zakresie przebudowy i rozbudowy istniejącej nastawni wykonawczej „Os1” na stacji (…) oraz adaptację nastawni wykonawczej „GWk1” na stacji (…), roboty w zakresie obiektów inżynieryjnych, roboty związane z zagospodarowaniem terenu, w tym dróg, ogrodzeń, ciągów pieszych do budynków, oświetlenia terenu oraz zieleni, przebudowa przejazdu, zabezpieczenie środowiska przed niekorzystnym wpływem robót i eksploatacji linii, obsługę geodezyjną i geotechniczną w zakresie niezbędnym dla właściwego wykonania robót budowlanych wraz ze sporządzeniem wymaganej dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, uzyskanie pozwoleń na użytkowanie dla zrealizowanych obiektów.

Dodatkowo, na podstawie odpowiednich zapisów we wzorze FIDIC, na którym oparta była Umowa i ogólnie obowiązujących przepisów prawa, Wykonawca przeprowadził prace związane z odkryciem, zabezpieczeniem, oraz przeszukaniem stanowiska archeologicznego znajdującego się na obszarze objętym inwestycją (Roszczenia A i B), które były niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy. Konieczność wykonania ww. prac archeologicznych (które nie były objęte zakresem zamówienia określonego w Umowie i SIWZ, a wynagrodzenie za ich wykonanie nie było uwzględnione w określonej Cenie Kontraktowej), wynika z Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2022.840), która nakłada na podmioty przeprowadzające projekty inżynieryjno-budowlane, obowiązek uwzględnienia w umowie z wykonawcą klauzul pozwalających na zapewnienie ochrony zabytkom oraz stanowiskom archeologicznym odkrytym na terenie inwestycji. W momencie zawierania Umowy, A i Zamawiający nie byli w stanie przewidzieć czy taka sytuacja wystąpi na obszarze Inwestycji, ale musieli zawrzeć w niej odpowiednią regulację pozwalającą na wypełnienie obowiązków wynikających z Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zgodnie z Umową, Wykonawcy byli zobowiązani do zaprojektowania i wykonania robót budowlanych do (…) 2015 r., w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone w Umowie (Cena Kontraktowa).

Przygotowując ofertę, Wykonawcy kalkulowali koszty m.in. na podstawie bazowego harmonogramu realizacji prac, uwzględniając termin realizacji robót wymagany przez Zamawiającego w warunkach Umowy. Składowymi kosztów Wykonawców były koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie (koszty ogólne budowy i koszty zarządu). Cena Kontraktowa nie obejmowała kosztów, jakie Wykonawca poniósł w związku z okolicznościami powodującymi przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji, wynikających z okoliczności, za które Wykonawca nie odpowiada.

Umowa przewidywała sytuacje, w których mogło dojść do zmiany Ceny Kontraktowej (określone w Subklauzulach). Jedna z nich dotyczyła przypadku, gdy podczas wykonywania prac, Wykonawcy natrafią np. na wykopaliska (Subklauzula (...)). Wówczas Wykonawca zobowiązany był do zabezpieczenia i oznakowania miejsca znaleziska. Natomiast jeżeli dokonane odkrycie spowodowało opóźnienia w realizacji kontraktu i poniesienie kosztów, Wykonawca miał prawo do wystąpienia z roszczeniem do Zamawiającego. W trakcie realizacji Umowy, Wykonawcy natrafili na stanowisko archeologiczne, w związku z czym wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt (Roszczenie A). Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na ukończenie Inwestycji. Na podstawie aneksu z (...) 2015 r. wydłużono czas na ukończenie Inwestycji o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Zamawiający odrzucił jednak roszczenie Wykonawcy o płatność za dodatkowy Koszt.

W związku z przedłużającymi się pracami archeologa w zakresie nieobjętym Roszczeniem A, Wykonawca wystąpił do Zamawiającego z kolejnym roszczeniem o przedłużenie czasu na dokończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt (Roszczenie B).

Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji. Na podstawie aneksu z (...) 2015 r. wydłużono czas na ukończenie Inwestycji o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Przy czym, również w tym przypadku, Zamawiający odrzucił roszczenie o płatność za dodatkowy Koszt.

Na końcowym etapie prac, Wykonawcy wystąpili do Zamawiającego z żądaniem przedłużenia czasu na ukończenie Inwestycji i płatności za dodatkowy Koszt (Roszczenie C). W wyniku nieprzewidzianych warunków fizycznych, Wykonawcy zmuszeni byli bowiem wykonać dodatkowe roboty (wymiana gruntu i stabilizacja podłoża cementem).

Roszczenie C. zostało przez Zamawiającego odrzucone w całości.

Kolejne roszczenie z jakim Wykonawcy wystąpili do Zamawiającego było Roszczenie D. Dotyczyło ono prac wykonywanych przez Wykonawców od (…) 2016 r. do (…) 2017 r., związanych z usunięciem skutków ulewy.

Koszty objęte Roszczeniem D nie zostały zapłacone/zwrócone.

Wykonawcy wykonali w całości prace określone w przedmiocie Umowy. Przy czym, niektóre prace, których wykonanie stało się konieczne już po rozpoczęciu inwestycji (np. prace archeologiczne), nie były uwzględnione expressis verbis w Umowie lecz zostały wykonane na podstawie ogólnych postanowień SIWZ oraz źródeł innych niż Umowa [np. nadrzędne względem Umowy przepisy dotyczące zabezpieczenia stanowiska archeologicznego].

Zgodnie z Umową, Wykonawca, mógł występować do Zamawiającego z roszczeniami wynikającymi z konieczności wykonania innych prac niezbędnych do zakończenia projektu, nieobjętych zakresem Umowy. Z tym, że charakter prawny płatności odpowiadających roszczeniom uzależniony był od tego, czy Zamawiający zaakceptował roszczenie. Przy braku akceptacji roszczeń przez Zamawiającego charakter ewentualnych płatności wynikał z ich natury prawnej, tj. podstawy, z której Wykonawca wywodził swoje prawo do zgłoszenia roszczenia.

Z uwagi na brak uznania przez Zamawiającego opisanych roszczeń, (…) 2018 r. spółka A wspólnie z pozostałymi konsorcjantami wniosła pozew o zapłatę do Sądu. Strony planują rozliczenie opisanych Roszczeń i Kosztów w drodze zawarcia ugody.

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy rozliczenia Roszczeń oraz Kosztów gwarancji pomiędzy Wykonawcami a Zamawiającym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa zdaniem, opodatkowaniu podatkiem VAT - jako świadczenie usług - powinny podlegać tylko koszty bezpośrednie zawarte w roszczeniach A, B, C oraz całość roszczenia D. Rozliczenie ww. roszczeń powinno zostać dokonane na podstawie faktury VAT, ze wskazaniem kwoty podatku należnego. Natomiast koszty pośrednie zawarte w Roszczeniach A, B i C oraz Koszty gwarancji mają w Państwa ocenie charakter odszkodowawczy. W związku z tym rozliczenie ww. kosztów pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i powinno nastąpić na podstawie noty księgowej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie.

Z kolei, kwestie odszkodowań oraz kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej Kodeks cywilny.

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Z cyt. art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w opisanym powyżej znaczeniu. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody, w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku Roszczeń A, B, C (obejmujących koszty pośrednie i bezpośrednie), Roszczeń D oraz Kosztów Gwarancji. Przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą bowiem szkody wyrządzonej na majątku, natomiast art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w przypadku ww. Roszczeń A-D oraz Kosztów gwarancji.

Analiza treści wniosku, cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie, Roszczenia A-D oraz Koszty gwarancji związane są z wykonaniem przez Wykonawców skonkretyzowanych zadań określonych w umowie, za które powinni otrzymać środki finansowe w określonej wysokości. W analizowanej sprawie istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Wykonawcy oraz Zamawiający określili wzajemne zobowiązania, w tym świadczenia, których mogą oczekiwać od siebie z tytułu podjętych działań.

W celu realizacji Umowy zawartej z Zamawiającym, Wykonawcy zobowiązani byli do wykonania szeregu czynności, które składają się na świadczoną usługę, polegającą na wykonaniu rewitalizacji i modernizacji tzw. „(…) korytarza kolejowego” odcinka (...) linii kolejowej nr (...), w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie (Cena Kontraktowa). Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, w Umowie łączącej Strony wskazano, że w przypadku gdy wystąpią określone, niezależne od Wykonawców okoliczności, które spowodują, że wykonanie prac w ustalonym terminie nie będzie możliwe i które będą wiązały się z poniesieniem dodatkowych kosztów – Wykonawcy będą mogli wystąpić do Zamawiającego z roszczeniami. Przykładowo, Subklauzula (...) odnosiła się do sytuacji, gdy Wykonawca podczas wykonywanych prac natrafi np. na wykopaliska. W takim przypadku, Wykonawca ma zabezpieczyć znaleziony przedmiot, oznakować miejsce znalezienia oraz powiadomić wojewódzkiego konserwatora zabytków. Jeżeli z tego powodu po stronie Wykonawcy wystąpią opóźnienia i/lub Wykonawca poniesie Koszt, wówczas - zgodnie Subklauzulą (...) „Roszczenia Wykonawcy” Wykonawca ma prawo do przedłużenia czasu oraz płatności za jakikolwiek poniesiony Koszt, która będzie włączona do Ceny Kontraktowej.

Podczas wykonywania prac Wykonawcy natrafili na stanowisko archeologiczne, w związku z czym, w oparciu o Subklauzulę (...), wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem (Roszczenie A) o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt. Roszczenie A obejmuje koszty bezpośrednie, tj. koszty operatorów sprzętu (koparki, samochody samowyładowcze) i wykonania robót ziemnych (zasypanie wykopów liniowych oraz wykonanie nasypów zabezpieczających) oraz koszty pośrednie [koszty ogólne utrzymywania konsorcjum pomiędzy Wykonawcami w okresie przedłużenia terminu na realizację Inwestycji, koszty zarządu, wynagrodzenia pracowników, wynajem dodatkowego sprzętu (koparka, samochód, którym poruszał się archeolog prowadzący badania, pojazdy samowyładowcze), koszty biura (koszty mediów, obsługi księgowej, zakupów wyposażenia biurowego) oraz dzierżawy miejsca pod składowisko materiałów i urobku a także drogi dojazdowej do placu budowy, ochronę i kontrolę jakości. Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji i na podstawie aneksu z (...) 2015 r. wydłużono czas na ukończenie Inwestycji o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Przy czym, Zamawiający odrzucił roszczenie Wykonawcy o płatność za dodatkowy Koszt. Z uwagi na to, że prace archeologa przedłużały się, Wykonawca wystąpił do Zamawiającego z Roszczeniem B (w oparciu o Subklauzulę (...) Umowy) o przedłużenie czasu na dokończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony Koszt, w zakresie nieobjętym Roszczeniem A. Koszty (bezpośrednie i pośrednie) uwzględnione w Roszczeniu B obejmują te same elementy co Roszczenie A, natomiast dotyczą innego okresu. Również w tym przypadku, Zamawiający uznał roszczenie Wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji. Na podstawie aneksu z (...) 2015 r. wydłużono czas na ukończenie Inwestycji o (…) dni, tj. do (...) 2015 r. Jednocześnie Zamawiający odrzucił roszczenie o płatność za dodatkowy Koszt. W związku z tym, że Zamawiający uznał Roszczenia A i B w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na realizację Inwestycji, Wykonawcy musieli przedłużyć tzw. Zabezpieczenie Wykonania, tj. przedłożyć aneksy do gwarancji bankowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie Inwestycji w okresie objętym przedłużeniem. Wiązało się to z poniesieniem dodatkowych kosztów (zapłata prowizji bankowej) za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych (Koszty gwarancji). Przy czym, konieczność przedłużenia gwarancji bankowych wynikała wprost z Subklauzuli (...).

Roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym do (...) 2015 r., zgodnie z Roszczeniem A i B.

Ponadto, Wykonawcy wystąpili do Zamawiającego z Roszczeniem C, które również dotyczyło przedłużenia czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatności za dodatkowy Koszt. Roszczenie C związane było z tym, że w wyniku nieprzewidzianych warunków fizycznych, Wykonawcy musieli wykonać dodatkowe roboty polegające na wymianie gruntu i stabilizacji podłoża cementem. Koszty ujęte w Roszczeniu C obejmują koszty wykonania podbudów z gruntu stabilizowanego cementem mieszarkami doczepnymi na powierzchni ponad (…) tys. m². Z kolei Roszczenie D dotyczyło kosztów związanych z usunięciem skutków ulewy, która wystąpiła w rejonie realizowanej Inwestycji w (…) 2016 r. Zamawiający wezwał Wykonawców do bezzwłocznego usunięcia usterek i uszkodzeń powstałych wskutek opadów. Wykonawcy, w okresie od (…) 2016 r. do (…) 2017 r. wykonali konieczne prace i ponieśli koszty z tym związane. W roszczeniu D zawarto koszty czynności niezbędnych do dokonania napraw, tj. zakupu kruszywa, humusu i biowłókniny z nasionami traw, ułożenia płyt typu MBA, wykonania barierek typu U-11, obrukowania skarp przy wylotach, wykonania odwodnienia korytek betonowych i skarpowych, wzmocnienia skarpy przy fundamentach słupów oraz pozostałych napraw. Roszczenie C zostało przez Zamawiającego odrzucone w całości. Również koszty objęte Roszczeniem D nie zostały zapłacone ani zwrócone.

Czynności objęte Roszczeniem C nie zostały zawarte wprost w Umowie, w zakresie czynności określonych przez Zamawiającego, a wynagrodzenie za prace objęte Roszczeniem C nie było uwzględnione w Cenie Kontraktowej. Podstawą Roszczenia C była klauzula pn. „Nieprzewidywalne warunki fizyczne”, zgodnie z którą w przypadku gdy Wykonawca napotka nieprzewidywalne warunki fizyczne i w związku z tym dojdzie do opóźnienia i/lub poniesie Koszt, ma prawo, z uwzględnieniem Subklauzuli (...) [Roszczenia Wykonawcy] do przedłużenia czasu realizacji inwestycji (wg Subklauzuli (...) [Przedłużenie Czasu na Ukończenie] oraz płatności za jakikolwiek taki Koszt, która będzie włączona do Ceny Kontraktowej. Niemniej jednak jak Państwo wskazują przeprowadzenie prac objętych Roszczeniem C było konieczne. Bez wykonania ww. wzmocnienia, Wykonawca nie mógłby wykonać głównego przedmiotu Umowy. Również zakres wykonanych prac dodatkowych objętych roszczeniem D nie był przewidziany w Umowie, tj. w Umowie nie istniał zapis nakazujący Wykonawcy usuwanie skutków opadów atmosferycznych. Jak Państwo wskazują prace dodatkowe były wykonane na podstawie postanowień innych niż umowne (ogólnie obowiązujące przepisy prawa określające czynności niezbędne do wykonania w przypadku ziszczenia się określonych przesłanek - np. odkrycia stanowiska archeologicznego), a roszczenia pieniężne z nimi związane nie zostały zaakceptowane przez Zamawiającego na etapie kontraktu (są przedmiotem procedowanej Ugody). Niemniej jednak, zgodnie z Umową, Wykonawca mógł występować do Zamawiającego z roszczeniami wynikającymi z konieczności wykonania innych, nieobjętych zakresem Umowy prac koniecznych do zakończenia projektu. Z wniosku ani z jego uzupełnienia nie wynika, aby prace dodatkowe były wykonane w ramach napraw reklamacyjnych, do wykonania których byliby zobowiązani Wykonawcy. Spółka wskazała, że roboty dodatkowe polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem były konieczne do zakończenia projektu i uzyskania odbioru.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że już na etapie zawierania Umowy, Zamawiający zobowiązał się - w ściśle określonych sytuacjach pokryć koszty poniesione przez Wykonawców w związku z przedłużającym się czasem realizacji Inwestycji. Natomiast w momencie podpisywania aneksów (aneks z (...) 2015 r. i z (...) 2015 r.) - zamiarem Zamawiającego i Wykonawców było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie Wykonawców. Założono, że sytuacja taka będzie miała miejsce np. wtedy, gdy opóźnienia powstaną z powodu odkrycia wykopalisk. Należy zauważyć, że Wykonawcy, realizując opisane powyżej świadczenia, w żaden sposób nie naruszyli postanowień Umowy, a zatem Koszty objęte Roszczeniami A-D oraz Koszty Gwarancji nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Wykonawcy wykonali w całości prace określone w przedmiocie Umowy (roboty budowlane zostały zakończone w przedłużonym terminie, tj. do (...) 2015 r., w związku z Roszczeniem A i B). Wykonawcy przeprowadzili również prace związane z odkryciem, zabezpieczeniem, oraz przeszukaniem stanowiska archeologicznego znajdującego się na obszarze objętym inwestycją (Roszczenia A i B). Wykonanie tych czynności było niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy podobnie jak czynności objęte Roszczeniem C i D. Bez wykonania wzmocnienia (Roszczenie C) nie można byłoby wykonać głównego przedmiotu Umowy. Również zakres wykonanych prac dodatkowych objętych roszczeniem D był niezbędny do prawidłowego wykonania przedmiotu Umowy. Jak Państwo wskazują Zamawiający nie odebrałby Inwestycji zalanej lub uszkodzonej w inny sposób. Z realizacją kontraktu związane są również Koszty gwarancji, tj. kwota prowizji bankowej za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych w związku z uznaniem przez Zamawiającego Roszczenia A i B w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na realizację Inwestycji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie po stronie Wykonawców dodatkowych kosztów związanych z wydłużeniem okresu realizacji Inwestycji, strony Umowy przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w Umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane było w uzgodnieniu i w interesie Zamawiającego. Przy tym, Zamawiający, podpisując aneksy do Umowy musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków Umowy powodujących przesunięcie terminu na dokończenie Inwestycji doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po stronie Wykonawców. Tym samym należy uznać, że poniesione przez Wykonawców dodatkowe koszty związane są z usługami świadczonymi przez Wykonawców w ramach realizowanej Inwestycji i w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę.

Podsumowując, rozliczenie kosztów pośrednich i bezpośrednich objętych Roszczeniem A, B, C, Roszczenie D oraz Koszty gwarancji za wydłużony okres realizacji prac nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku VAT. W przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Przy tym, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

1) formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,

2) formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Przy czym należy nadmienić, że faktury i korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1)od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2)od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1)wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2)wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3)wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4)doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5)doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.38));

6)wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi - stosownie do powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Jak wskazano, Roszczenia A-D oraz Koszty gwarancji stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie z wniosku wynika, że opisane we wniosku czynności dodatkowe wykonane przez Wykonawców na rzecz Zamawiającego, które są przedmiotem ww. roszczeń nie stanowiły innych czynności od tych określonych w Umowie. Jak Państwo wskazują - były one niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy i uzyskania odbioru. Zatem wynagrodzenie należne Wykonawcom z tytułu wykonania prac dodatkowych oraz związane z nimi Koszty gwarancji powinno zwiększyć podstawę opodatkowania określonej w Umowie usługi głównej. Okoliczność, że Zamawiający nie uznał roszczeń nie zmienia faktu, że Wykonawcy wykonali prace określone w Umowie polegające na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji tzw. „(…) korytarza kolejowego odcinka (...) linii kolejowej nr (...)”. Zatem, należna od Zamawiającego kwota poniesionych przez Wykonawców kosztów dodatkowych w związku z wykonywaniem prac w wydłużonym terminie (Roszczenia A-D, Koszty gwarancji), powinna zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu wykonania prac polegających na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji „(…) korytarza kolejowego odcinka (...) linii kolejowej nr (...)”.

Ponownie wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Przy tym, jak wcześniej wskazano, korekta faktury może być dokonana wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia okresu podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Wskazują Państwo, że roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym (w związku z Roszczeniem A i B), tj. do (...) 2015 r. Następnie, wskutek nieprzewidzianych warunków fizycznych, Wykonawcy wykonali dodatkowe roboty polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem (Roszczenie C), a w okresie od (…) 2016 r. do (…) 2017 r. usuwali usterki i uszkodzenia powstałe wskutek opadów (Roszczenie D). Przy tym, z opisu sprawy nie wynika, aby zachodziły okoliczności wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia. Wystąpienie przez Wykonawców do Sądu Okręgowego w (…) z pozwem o zapłatę (… 2018 r.) nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zawiesza wystąpienie do sądu przez organ podatkowy z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, w jaki sposób nastąpiło/nastąpi fakturowanie świadczenia wykonanego przez Wykonawców na podstawie Umowy pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcami, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są/będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, co obejmuje/będzie obejmowało wynagrodzenie Wykonawców udokumentowane fakturą (jakie elementy składowe/koszty zawiera/będzie zawierać), wskazali Państwo, że faktury wystawiane przez Spółkę na Zamawiającego w związku z realizacją inwestycji kolejowej zawierały, oprócz informacji identyfikacyjnych wymaganych prawem, opis okresu, w którym dana część robót została wykonana oraz wskazanie numeru przejściowego świadectwa płatności podpisanego przez Inżyniera Projektu, zgodnie z postanowieniami Umowy. (Przykładowy opis z faktury: „Roboty wykonane w okresie od (...) 2015 do (…).2015 zgodnie z PŚP nr (…) z dnia (…)2015.”).

Zatem, jeżeli z uwagi na brak akceptacji przez Zamawiającego Roszczenia A-D i Kosztów gwarancji, Wykonawcy nie ujęli tych kwot w pierwotnej fakturze, należy uznać, że zaistniały przesłanki wynikające z art. 106j ust. 1 ustawy do wystawienia faktury korygującej. Przy czym, należy podkreślić, że możliwość taka istnieje w zakresie tych roszczeń, co do których nie upłynie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (C) dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawców należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, C (Zamawiający) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

C. jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. Zamawiający będzie wykorzystywał usługi nabyte od Wykonawców do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia, tj. komercyjnego udostępniania zmodernizowanej linii kolejowej (...) przewoźnikom kolejowym.

Mając na uwadze przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy wskazać, że instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego, dotyczy to również prawa do odliczenia podatku.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Zamawiającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, związanego z roszczeniami nie objętymi okresem przedawnienia.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy roszczenia objęte wnioskiem uległy przedawnieniu może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania 2, z którego wynika, że w Państwa ocenie, zwrot kosztów pośrednich uwzględnionych w Roszczeniach i Kosztach, które otrzymają Wykonawcy, nie będzie stanowił wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług, ale będzie miał charakter odszkodowania i nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT - powołali Państwo m.in. interpretację indywidualną z 30 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.545.2019.1.MGO, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. I FSK 1283/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 591/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2690/18.

Wskazać należy, że ww. interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony w analizowanej sprawie. Przedmiotem ww. interpretacji była kwestia opodatkowania odszkodowania wypłaconego wnioskodawcy (Miasto) z tytułu szkód górniczych.

Powołany wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. I FSK 1283/15 dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania wypłaconego wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 591/13 dotyczył odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej. Zatem, również ww. wyroki dotyczyły odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Państwa.

Jednocześnie, w żadnym z ww. rozstrzygnięć nie analizowano kwestii opodatkowania kosztów bezpośrednich i pośrednich. Z kolei wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2690/18 jest nieprawomocny. Zatem ani powołana interpretacja indywidualna ani wyroki NSA i WSA nie mogą być podstawą do zaakceptowania Państwa stanowiska w analizowanej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) macie prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).