Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych przy wykorzystaniu kart serwisowych jest prawidłowe.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. („Spółka”) planuje zawarcie z B Sp. z o.o. („B”) umowy regulującej nabywanie towarów i usług za pomocą tzw. kart serwisowych („Umowa”). B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. B jest wyłącznym przedstawicielem w Polsce firmy C i w takim charakterze działała podpisując Umowę ze Spółką. W konsekwencji, zawarta Umowa reguluje jednocześnie relacje biznesowe (prawa i obowiązki) pomiędzy Spółką, a B i C (dalej łącznia nazywane jako B) jako stronami tej Umowy.

Na mocy Umowy Spółce zostaną udostępnione karty serwisowe B i systemy opłat za autostrady i drogi („Karty serwisowe”) do użytkowania na terenie Polski oraz poza jej terytorium. Emitentem i właścicielem Karty serwisowej jest C. Karty serwisowe uprawniają Spółkę oraz jej pełnomocników (w tym pracowników) do zakupu w kraju i za granicą określonych towarów i usług związanych z pojazdami (dotyczy to przede wszystkim nabycia paliw na stacjach benzynowych, usług serwisowych dotyczących samochodów oraz dokonywania opłat za autostrady). Omawiane zakupy towarów i usług są dokonywane w punktach sprzedaży prowadzonych przez partnerów handlowych, z którymi B zawarła stosowne umowy („Partnerzy”). Zgodnie z tymi umowami Spółka (pracownik Spółki) może dokonać nabycia określonego towaru (np. paliwo do samochodu) lub usługi (np. mycie samochodu) w punkcie sprzedaży danego Partnera handlowego i w przypadku przedstawienia Karty serwisowej, nie jest on zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za dokonane zakupy w chwili dokonywania tego zakupu na rzecz Partnera handlowego. W chwili dokonania zakupu przy użyciu Karty serwisowej, taki zakup jest rejestrowany na Karcie serwisowej. Za dokonane zakupy Partner handlowy obciąża bezpośrednio B, a następnie zgodnie z zawartą Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odpowiednio na rzecz B.

W celu realizacji wyżej opisanego modelu działania Kart serwisowych, B lub C zawarły w Polsce i w innych krajach szereg umów z Partnerami dokonującymi dostawy towarów lub świadczącymi usługi niezbędne użytkownikowi samochodów. W szczególności są to umowy ze stacjami benzynowymi, warsztatami samochodowymi, sprzedawcami części samochodowych, jak również z podmiotami pobierającymi opłaty za przejazdy autostradami.

Zgodnie z tymi umowami, Partnerzy (tj. dostawcy towarów i usług) dokonują ich sprzedaży na rzecz B lub C, jednak wydanie towarów lub świadczenie usług jest wykonywane bezpośrednio na rzecz Spółki. W konsekwencji, osoba, która w chwili dokonywania zakupu przedstawi Partnerowi Kartę serwisową, nie jest zobowiązana do dokonania płatności w chwili nabycia towaru lub usługi, a rozliczenie zostanie dokonane pomiędzy Partnerem handlowym a B lub C.

Zgodnie z Umową, rozliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług ewidencjonowanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych są dokonywane na podstawie faktur wystawionych jeden raz w miesiącu przez B oraz C.

C wystawia faktury za dokonane przez Spółkę, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w Umowie, należności z tytułu przedpłaty i zwrotu podatku VAT z zagranicy oraz dodatkowo za przejazd autostradami niemieckimi, zwaną fakturą autostradową (po każdorazowym przesłaniu obciążenia przez operatora autostrad firmę D).

Natomiast B wystawia faktury za dokonane przez Spółkę na terenie Polski zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w Umowie. Na fakturach wystawionych przez B na rzecz Spółki jest wykazywany polski VAT.

Zgodnie z Umową, w przypadku faktur wystawionych przez C, Spółka jest zobowiązana do uiszczania płatności za te faktury w formie polecenia przelewu na określony rachunek bankowy B (C umocowała B do odbierania świadczeń należnych od Spółki na rzecz C).

Podstawą obciążenia Spółki za nabywane towary i usługi z wykorzystaniem Kart serwisowych są co do zasady ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usług u danego Partnera, cenniki koncernów paliwowych, cenniki regionalne ustalane dla B, ceny dostawców usług oraz ustalone stawki opłat drogowych. Elementem kształtującym cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi są także tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty stosowane przez B/C.

Jednocześnie na podstawie Umowy, Spółka nabywając towary i usługi na podstawie Umowy przy wykorzystaniu Kart serwisowych, korzysta również ze specjalnych rabatów i upustów, jakich udziela jej B na nabywanie określonych produktów lub usług. Rabaty i upusty są w zależności od rodzaju produktu udzielone w formie kwotowej albo procentowej obniżki ceny, jaka obowiązuje w danym punkcie sprzedaży prowadzonym przez Partnera.

Tym samym, cena płacona przez Spółkę (posiadacza karty serwisowej) za nabycia towarów i usług na podstawie faktury wystawionej przez B jest w wielu przypadkach niższa niż cena, którą Spółka zapłaciłaby w tym samym punkcie sprzedaży, gdyby nabycia dokonała samodzielnie, bezpośrednio od Partnera. Jak wspomniano, B posiada bowiem stosowne umowy z Partnerami, na mocy których może zapewnić preferencyjne warunki sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki. Przysługujące Spółce rabaty dotyczą w szczególności nabywania paliw na stacjach benzynowych określonych Partnerów.

Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółka a B/C, pomiędzy B/C a danym Partnerem dochodzi również do zapłaty wynagrodzenia za nabywane towary i usługi, które zostały zarejestrowane na Karcie serwisowej użytkowanej przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, dostawy towarów i świadczenie usług, które są nabywane przez Spółkę w punktach sprzedaży prowadzonych przez Partnerów, dokonywane są przez nich w imieniu i na rachunek B/C, na podstawie umów zawartych przez B/C z tymi Partnerami.

Na podstawie Umowy B/C upoważniają Spółkę do występowania w ich imieniu z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec Partnerów handlowych. Reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych Spółka powinna składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu pobrania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku wad ukrytych - pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do B, jak i w tych samych terminach w imieniu C do Partnera handlowego C. W przeciwnym razie dostarczone towary i/lub wykonane usługi są uznane za przyjęte bez zastrzeżeń. Pozostałe reklamacje Spółka jest zobowiązana składać B na piśmie, niezwłocznie po otrzymaniu faktur i stwierdzeniu ich niezgodności z dowodami dostaw. Jeżeli zastrzeżenia dotyczące faktury nie zostaną zgłoszone B w terminie 30 dni od daty jej wystawienia, oznaczać to będzie, iż Spółka zaakceptowała fakturę.

Obsługa Partnerów jest uprawniona do kontrolowania uprawnienia posiadacza Karty serwisowej do posługiwania się nią (w tym weryfikowania dostępnego dla Spółki asortymentu towarowego oraz rodzaju i zakresu usługi, a także miejsca i częstotliwości dokonywania zakupów) oraz do odmowy dokonania sprzedaży towaru lub usługi, a także do zatrzymania Karty serwisowej w przypadku stwierdzenia: zastrzeżenia Karty serwisowej, jej zablokowania, upływu ważności Karty serwisowej lub w przypadku niezgodności danych zawartych na Karcie serwisowej z danymi pojazdu. Spółka zgodziła się na sprawdzanie dokumentów pojazdu przez pracowników Partnerów.

Użytkowanie Kart serwisowych przez Spółkę podlega określonym w Umowie ograniczeniom, w tym:

-Karta serwisowa może być używana przez Spółkę tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Spółkę. Spółka nie może przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty serwisowej (nie można dokonać cesji Kart serwisowych);

-Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Spółkę zabezpieczeń przewidzianych w Umowie; gdy nie są przestrzegane warunki Umowy, B może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych;

-w przypadku nieprzestrzegania warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na koszt Spółki;

-w przypadku niewywiązywania się przez Spółkę z Umowy, a w szczególności obowiązków dotyczących terminowych płatności i utrzymywania stosownych zabezpieczeń, B może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, dokonać zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązać Umowy.

Niezależnie od powyższego, B może w dowolnym czasie wstrzymać użytkowanie Kart serwisowych, rozwiązać umowę lub zablokować Karty serwisowe. Jednakże przed wdrożeniem tych procedur Spółka zostanie o tym niezwłocznie powiadomiona. Spółka będzie dokonywać zakupu towarów i usług za pomocą Kart serwisowych w związku z eksploatacją samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Samochody te będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na fakturach wystawianych przez B, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart serwisowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony wykazany na fakturach wystawianych przez B, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart serwisowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy - z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy czym należy mieć na względzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Zgodnie z przywołaną regulacją, w sytuacji, gdy dany podatnik (pośrednik) nabędzie usługę u swojego dostawcy i następnie ją odsprzeda na rzecz podmiotu trzeciego, a samo fizyczne wykonanie usługi będzie zrealizowane bezpośrednio przez podmiot wykonujący tę usługę (dostawca) na rzecz podmiotu trzeciego, to uważa się, że ten podatnik (pośrednik) nabył i następnie wyświadczył tą usługę.

W świetle powyższej regulacji B/C nabywając usługi od Partnerów, których realizacja jest dokonywana bezpośrednio na rzecz Spółki, dokonują nabycia tych usług i następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki. W konsekwencji faktury wystawione przez B/C z tytułu zakupu usług nabywanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych, dokumentują świadczenie usług przez B/C na rzecz Spółki podlegających opodatkowaniu VAT.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie zawierają analogicznej regulacji dotyczącej transakcji towarowych, to w świetle utrwalonej praktyki orzeczniczej nie ulega wątpliwości, że jeśli dany podatnik nabywa towar od swojego dostawcy i następnie go odsprzedaje na rzecz swojego kontrahenta, a towar jest dostarczony bezpośrednio przez tego dostawcę (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz kontrahenta tego podatnika (trzeci podmiot w łańcuchu), to w omawianej transakcji dochodzi do dwóch dostaw towarów: pierwsza dostawa następuje pomiędzy dostawcą a podatnikiem, a druga dostawa następuje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Takie podejście znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT dotyczących tzw. procedury uproszczonej dla wewnętrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 135 i następne ustawy o VAT).

Uregulowane w tych przepisach uproszczenie odnosi się właśnie do tzw. transakcji łańcuchowych, których istotą jest sprzedaż towarów pomiędzy podmiotem pierwszym i drugim, a następnie pomiędzy podmiotem drugim i trzecim w łańcuchu, gdzie towary są transportowane bezpośrednio od podmiotu pierwszego do trzeciego. Drugi podmiot (pośrednik) w takim przypadku nie ma w praktyce fizycznego kontaktu ze sprzedawanymi towarami. W tych regulacjach przyjmuje się założenie, że w takim przypadku dochodzi do realizacji dwóch odrębnych dostaw (sprzedaży) towarów podlegających opodatkowaniu VAT.

Przy czym w świetle orzecznictwa (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.800.2021.1.KO z 9 grudnia 2021 r.), istotne znaczenie dla uznania, że drugi w łańcuchu dostaw podmiot (pośrednik) posiada prawo dysponowania towarem jak właściciel, jest to, czy ma on prawo do kształtowania warunków jego nabycia.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym odpowiednio B/C posiadają prawo dysponowania towarami jak właściciel i są aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów i usług, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart serwisowych.

Mianowicie:

Na podstawie Umowy zawartej przez Spółkę z B, Spółka (pracownik Spółki) może dokonać nabycia określonego towaru lub usługi w punkcie sprzedaży danego Partnera i w przypadku przedstawienia Karty serwisowej, nie jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za dokonane zakupy w chwili dokonywania tego zakupu na rzecz Partnera. W chwili dokonania zakupu, taka transakcja jest rejestrowana na Karcie serwisowej. Za dokonane zakupy Partner obciąża bezpośrednio B/C, a następnie zgodnie z zawartą Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odpowiednio na rzecz B/C.

Nabywcą towarów i usług od Partnera jest odpowiednio B/C, które zawarły w tym zakresie stosowne umowy z Partnerami. Natomiast Spółka nabywa towary od B/C - zgodnie z Umową, dostawy towarów i świadczenie usług, które są nabywane przez Spółkę w punktach sprzedaży prowadzonych przez Partnerów dokonywane są przez tych Partnerów w imieniu i na rachunek B/C.

B ma wpływ na kształtowanie cen nabycia towarów i usług przez Spółkę przy użyciu karty serwisowej. Podstawą obciążenia Spółki są ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usług u danego Partnera handlowego, ale są one modyfikowane odpowiednio o:

-opłaty serwisowe oraz inne opłaty stosowane przez B (opłaty te odpowiednio podwyższają wynagrodzenie należne na rzecz B z tytułu nabywanych towarów i usług w punktach sprzedaży Partnerów),

-specjalne rabaty i upusty ustalone pomiędzy Spółką a B udzielone w formie kwotowej (lub ewentualnie procentowej) obniżki ceny, jaka obowiązuje w danym punkcie sprzedaży prowadzonym przez Partnera.

W konsekwencji powyższego cena płacona przez Spółkę za nabycia towarów i usług na podstawie faktury wystawionej przez B jest w wielu przypadkach niższa niż cena, którą Spółka zapłaciłaby w tym samym punkcie sprzedaży, gdyby nabycia dokonała samodzielnie, bezpośrednio od Partnera.

Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółka a B, pomiędzy B a danym Partnerem dochodzi odrębnej zapłaty wynagrodzenia za nabywane towary i usługi, które zostały zarejestrowane na Karcie serwisowej użytkowanej przez Spółkę. Rozliczenie pomiędzy B a określonym Partnerem następuje przy zastosowaniu cen obowiązujących wyłącznie pomiędzy B a tym Partnerem. Ceny te mogą się różnić od cen stosowanych przez B w rozliczeniach ze Spółką.

Ponadto, B/C mają realny wpływ na możliwość realizacji transakcji dokonywanej przy użyciu Karty serwisowej. W szczególności:

·Karta serwisowa może być używana przez Spółkę tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Spółkę. Spółka nie może przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty (nie można dokonać cesji Kart serwisowych);

·       Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Spółkę zabezpieczeń przewidzianych w umowie; gdy nie są przestrzegane warunki umowy B może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych;

·przy nieprzestrzeganiu warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na koszt Spółki;

·przy nieterminowych płatnościach B może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązania umowy.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w analizowanej transakcji zakupu przez Spółkę towarów przy użyciu Kart serwisowych, B/C mają pełne prawo do kształtowania transakcji sprzedaży towarów na rzecz Spółki. W szczególności mają wpływ na cenę dostarczanych towarów, jak również mogą w każdej chwili (przy spełnieniu określonych przesłanek) zablokować możliwość dokonywania zakupów przez Spółkę przy użyciu Karty serwisowej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w ramach transakcji zakupu towarów lub usług przez Spółkę przy użyciu Kary serwisowej dochodzi do przeniesienia przez odpowiednio B lub C na Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, względnie do odpłatnego świadczenia usług i tym samym transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wydaną w dniu 15 lutego 2021 r. przez Ministra Finansów Interpretację Ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług. Należy zastrzec, że Interpretacja Ogólna nie ma bezpośrednio zastosowania do transakcji których dotyczy niniejszy wniosek, gdyż odnosi się ona do modelu, gdzie „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym B/C są emitentami kart paliwowych. Niemniej jednak dla oceny skutków transakcji, których dotyczy niniejszy wniosek, można posiłkowo posłużyć się kryteriami wskazanymi w Interpretacji Ogólnej.

W ocenie Ministra Finansów dla uznania, że w przypadku dokonywania zakupu towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych dochodzi wyłącznie do dostawy towarów pomiędzy pierwszym i trzecim podmiotem w łańcuchu i jednocześnie pomiędzy drugim podmiotem i trzecim nie następuje dostawa towarów, muszą być spełnione łącznie 4 przesłanki: nabycie paliwa przez odbiorcę (posiadacza karty) następuje bezpośrednio od dostawców prowadzących stacje paliw, wyłącznie odbiorca decyduje o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa, odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosi całość kosztów związanych z nabyciem paliwa, rola podmiotu pośredniczącego ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar.

W konsekwencji, jeśli przynajmniej jeden z warunków wymienionych w Interpretacji Ogólnej nie będzie spełniony, to w ramach transakcji trójstronnej realizowanej przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych nie dojdzie do bezpośredniej dostawy towarów pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu (Operatorem) a odbiorcą towarów (Spółką), a transakcja sprzedaży towarów wystąpi pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu ((...) lub (...)) i Spółką.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, w analizowanym przypadku w sposób oczywisty nie są spełnione dwie z ww. przesłanek, wymienione w pkt 3 i 4 powyżej.

Mianowicie, przesłanka wskazana w pkt 3 byłaby spełniona w przypadku, w którym odbiorca (Spółka), z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego (B), ponosił całość kosztów związanych z nabyciem paliwa. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym całą wartość wynagrodzenia z tytułu zakupu towarów i usług od Partnera ponosi B. To B jest obciążana przez Partnera kosztami nabytych przez Spółkę towarów i usług wedle cen ustalonych wyłącznie pomiędzy Partnerem a B. Spółka jest natomiast zgodnie z Umową obciążana bezpośrednio przez B z tytułu nabytych towarów i usług w punkcie sprzedaży Partnera wedle cen indywidulanie ustalonych pomiędzy B i Spółką (uwzględniających tzw. opłaty serwisowe oraz specjalne rabaty i upusty). Z tego względu nie można uznać, że Spółka z wyłączeniem B ponosi całość kosztów związanych z nabyciem towarów i usług w punktach sprzedaży Partnerów handlowych. Jednocześnie, rola B/C nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (Karty serwisowej) pozwalającego nabyć towar lub usługę. Jak wskazano powyżej, w analizowanej transakcji zakupu przez Spółkę przy użyciu Kart serwisowych, B/C mają pełne prawo do kształtowania transakcji sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki. W szczególności: mają wpływ na wybór Partnerów oraz na katalog towarów i usług nabywanych za pomocą Kart serwisowych, uczestniczą w procesie reklamacji składanych przez Spółkę z tytułu wad towarów i usług nabytych przy użyciu Kart, jak również mają wpływ na możliwość dokonywania transakcji poprzez blokowanie Kart.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie są spełnione przynajmniej dwie z przesłanek, których zaistnienie jest zgodnie z Interpretację Ogólną, konieczne do zakwalifikowania transakcji zakupu towarów i usług za pomocą Kart serwisowych jako dokonywanych bezpośrednio między danym Partnerem a Spółką (a nie jako dokonywanych pomiędzy partnerem a B/C oraz pomiędzy B/C a Spółką).

Również w świetle Interpretacji Ogólnej należy uznać, że w analizowanej transakcji zakupu towarów przez Spółkę za pośrednictwem Karty serwisowej dochodzi do odsprzedaży Produktów przez B/C na rzecz Spółki.

Z uwagi na to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B/C na Spółkę stanowią dostawy towarów i usług opodatkowane VAT, nie zachodzą przewidziane w art. 88 ustawy o VAT przesłanki stanowiące przeszkodę do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Jednocześnie mając na względzie, że pojazdy, do których przypisane są karty paliwowe wydane przez B, są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Spółka jest uprawniona do odliczenia powyższego podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - z tym, że w przypadku zakupów związanych z eksploatacją pojazdów stanowiących samochody osobowe, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu przejazdu, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego.

W tym miejscu należy podkreślić, że stanowisko to ma oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.183.2022.1.MB z 9 czerwca 2022 r. Powyższa interpretacja została wydana na wniosek innej spółki z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka i również dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przy użyciu Kart serwisowych wydanych przez B - przy czym warunki korzystania z tych kart były analogiczne jak przedstawione w niniejszym wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z zakupem towarów i usług przy użyciu kart serwisowych dochodzi do ich nabycia od B przez Wnioskodawcę, w związku z czym co do zasady przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony wykazany na fakturach wystawianych przez B, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart serwisowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy - z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy według której:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Na podstawie 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na fakturach wystawianych przez B, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart serwisowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B a Państwem, za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C‑185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart serwisowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem B/C przy wykorzystaniu Kart serwisowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Dostawców – Partnerów handlowych/ serwisowych, B/C i Państwa), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy dostawcami a B/C, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie B/C odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy dostawcami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem B/C występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że B/C posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem Kart serwisowych.

 Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

·Partnerzy serwisowi (dostawcy towarów i usług) dokonują sprzedaży na rzecz Blub C, jednak wydanie towarów i świadczenie usług jest wykonywane bezpośrednio na Państwa rzecz;

·Spółka nabywając towary i usługi na podstawie Umowy przy wykorzystaniu Kart serwisowych, korzysta również ze specjalnych rabatów i upustów, jakich udziela jej B/C na nabywanie określonych produktów lub usług. Rabaty i upusty są w zależności od rodzaju produktu udzielone w formie kwotowej albo procentowej obniżki ceny, jaka obowiązuje w danym punkcie sprzedaży prowadzonym przez Partnera;

·na podstawie Umowy B/C upoważniają Spółkę do występowania w imieniu B z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec Partnerów handlowych (reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi);

·karta serwisowa może być używana przez Spółkę tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Spółkę. Spółka nie może przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty (nie można dokonać cesji Kart serwisowych);

·       Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Spółkę zabezpieczeń przewidzianych w Umowie; gdy nie są przestrzegane warunki Umowy, B może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych;

·        przy nieprzestrzeganiu warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na koszt Spółki;

·        przy nieterminowych płatnościach B może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, dokonać zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązać Umowy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że B nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem Kart serwisowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez dostawców na rzecz B, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez B na Państwa rzecz.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy B a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazaliście Państwo, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka będzie dokonywać zakupu towarów i usług za pomocą Kart serwisowych w związku z eksploatacją samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Samochody te będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart serwisowych towary i usługi są związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na fakturach wystawianych przez B/C, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart serwisowych, wydanych Spółce na podstawie Umowy.

Zatem, Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B/C dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart serwisowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji