-  raporty dotyczące kosztów osobowych - listy płac.

-   analityka rozrachunków z tytułu umów leasingowych.

Na podstawie powyższych raportów Spółka jest w stanie sporządzać dla obszaru Ciepłownictwa rachunek zysków i strat oraz bilans. Zobowiązania wspólne z tytułu dostaw i usług dotyczących kilku obszarów operacyjnych są przypisywane odpowiednimi kluczami rozliczającymi na odpowiednie MPK, w tym również obszaru Ciepłownictwa (np. zobowiązania z tytułu usług sprzątania - m2 sprzątanej powierzchni przypisanej do odpowiedniego MPK).

Na potrzeby zarządczego rachunku wyników w systemie księgowym wyodrębniono dla obszaru Ciepłownictwa i obszaru Energetyki:

-    zlecenia statystyczne dla systemów informatycznych (konta analityczne) - na których przebiega ewidencja kosztów eksploatacji danego sytemu informatycznego, przypisanego do określonego MPK komórki organizacyjnej.

W celu rozliczania/odniesienia na zlecenia rzeczywiste kosztów pośrednich zaewidencjonowanych na MPK wydziałowych, w zleceniach statystycznych ustalono następujące klucze rozliczeniowe dla obszaru Ciepłownictwa:

-    wartość kosztów bezpośrednich - klucz rozliczeniowy do rozliczenia kosztów pośrednich MPK wydziałowego obszaru Ciepłownictwa mierzony proporcją w jakiej pozostaje koszt bezpośredni obejmujący dany obszar operacyjny w kosztach bezpośrednich działalności operacyjnej ogółem;

-    wartość kosztu świadczenia usług - klucz rozliczeniowy dla kosztów ogólnych zarządu mierzony proporcją, w jakiej pozostają koszty świadczenia usług uzyskane przez dany obszar operacyjny w kosztach świadczenia usług ogółem.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że stanowiący przedmiot transakcji Wydział Ciepłownictwa nie stanowi zbioru przypadkowych, sztucznych i niepowiązanych ze sobą elementów. Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami niemajątkowymi i majątkowymi Wydziału Ciepłownictwa zachodzi wyraźny związek funkcjonalny i celowościowy, zaś wyodrębnienie Wydziału Ciepłownictwa od Wydziału Energetycznego w strukturach Spółki służy odseparowaniu działalności ciepłowniczej od pozostałej działalności gospodarczej jaką świadczy Spółka (tj. odseparowaniu obsługi i realizacji zleceń z branży ciepłowniczej od pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę). Kryterium samodzielności finansowej Wydziału Ciepłownictwa jest wyraźnie zaznaczone, poprzez tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych w Spółce, co skutkuje tym, że Wydział Ciepłownictwa może swobodnie dysponować własnymi zasobami finansowymi. Samo rozliczanie należności oraz regulowanie zobowiązań w całej Spółce jak i w wyodrębnionej strukturze tej Spółki tj. w tym przypadku w Wydziale Ciepłownictwa - jest bardzo łatwe do zidentyfikowania poprzez identyfikację przychodu lub kosztu, który daną operację utworzył. W każdej chwili Spółka może zidentyfikować przepływy pieniężne poprzez wyraźne i jasne opisy przelewów, po czym przypisać je do Wydziału Ciepłownictwa lub Wydziału Energetycznego czy też do innego obszaru działalności Spółki. Dodatkowo, z uwagi na specyfikę Spółki usługowej, w której bardzo często występują kontrakty krótkoterminowe oraz długoterminowe, do każdego zlecenia roboczego Spółka sporządza budżet i co miesiąc dokonuje analizy stopnia jego wykonania zarówno pod względem harmonogramu postępu prac - ale przede wszystkim - dokonuje szczegółowej analizy stopnia wykonania zabudżetowanych wydatków i wpływów oraz ustala zapotrzebowanie finansowe w celu zachowania jego wykonalności oraz płynności finansowej. Stąd, Spółka posiada pełną możliwość wyodrębnienia oraz przypisania składników materialnych i niematerialnych do Wydziału Ciepłownictwa od tych przynależnych do innej działalności przedsiębiorstwa Spółki. Tym samym, zarówno obecnie, jak i na moment transakcji, wyżej opisane kryteria będą decydować / determinować, które ze składników materialnych i niematerialnych zostaną przeniesione wraz ze zbyciem Wydziału Ciepłownictwa do nabywcy tego Wydziału Ciepłownictwa.

Spółka wskazuje, że na moment przeniesienia składniki materialne i niematerialne objęte transakcją należy poczytywać jako spełniające przesłankę wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, zaś szczegóły tej odrębności wskazano zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w treści uzupełnienia.

Spółka wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa różni się od tej obowiązującej na gruncie prawa cywilnego, a tym samym inne są skutki takiej transakcji na gruncie prawa podatkowego a inne są skutki takiej transakcji na gruncie prawa cywilnego.

Materia prawa cywilnego determinuje ewentualne działania faktyczne i prawne jakie muszą podjąć zarówno zbywca jak i nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa do osiągnięcia pełnego skutku, jakim jest całościowe przeniesienie obszaru działalności zbywanej części przedsiębiorstwa ze zbywcy do nabywcy.

I tak, Spółka wskazuje, że głównym zadaniem gospodarczym zbywanego Wydziału Ciepłownictwa jest świadczenie usług z zakresu remontów cieplnych i wykonawstwa, tj.:

a)serwisowanie i remonty urządzeń oraz instalacji ciepłowniczych, wodociągowo-kanalizacyjnych, elektrycznych i automatyki;

b)projektowanie i kosztorysowanie na ww. zakres;

c)sprawowanie funkcji inżyniera kontraktu podczas przedsięwzięć inwestycyjnych z ww. zakresu;

d)legalizacja ciepłomierzy i automatyka urządzeń;

e)wykonawstwo instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych.

Tym samym, Spółka wskazuje, że Wydział Ciepłownictwa w znacznej mierze opiera swoją działalność na zasobach ludzkich, tj. wykwalifikowanym personelu posiadającym uprawnienia wymagane w branży ciepłowniczej, niezbędne dla świadczenia usług z zakresu remontów cieplnych i wykonawstwa cieplnego. Spółka wskazuje, że Wydział Ciepłownictwa jest wyposażony w wyspecjalizowane narzędzia, urządzenia i maszyny, które służą do realizacji zadań tego Wydziału, jak również, że ewentualne materiały dla realizacji poszczególnych zadań są nabywane na bieżąco, stosownie dla potrzeb danego zadania. Spółka wskazuje, że Wydział Ciepłownictwa przy udziale ww. zasobów ludzkich, dla potrzeb aktualnie realizowanych zadań z zakresu remontów cieplnych czy wykonawstwa, zajmuje się także budowaniem węzłów cieplnych i przygotowywaniem elementów / prefabrykacją elementów o określonych indywidualnie parametrach, a nadto zapewnieniem (utrzymaniem) niezbędnych stanów magazynowych na potrzeby ewentualnej awarii sieci cieplnej w (…). Spółka wskazuje, że Wydział Ciepłownictwa posiada we władaniu budynek dla potrzeb biurowych i administracyjnych wraz z wyposażeniem, a także posiada halę warsztatową, gdzie odbywa się ww. budowa i prefabrykacja, oraz budynek magazynu i plac magazynowy, gdzie są przechowywane materiały niezbędne do realizacji zadań tego Wydziału.

Nadto, Wydział Ciepłownictwa posiada podlegającą transferowi bazę kontraktów handlowych, w tym aktywne umowy na realizację zadań z obszaru remontów ciepłowniczych lub wykonawstwa. Spółka wskazuje, że przy tego rodzaju działalności jaką prowadzi Wydział Ciepłownictwa istotnym składnikiem transakcji są zasoby ludzkie, a obok nich cała infrastruktura (składniki majątkowe) mająca służyć do realizacji - z udziałem i za pośrednictwem ww. zasobów ludzkich - zadań z zakresu remontów cieplnych i wykonawstwa. Spółka wskazuje, że ww. elementy tworzą Wydział Ciepłownictwa, zaś przedmiotem transakcji jest właśnie zbycie całości ww. Wydziału Ciepłownictwa.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczność, że istotnym czynnikiem tej transakcji są zasoby ludzkie i infrastruktura, zważyć należy co następuje:

1.  Co do zasady nabywca składników majątkowych będących przedmiotem transakcji nie będzie musiał podjąć / wykonać istotnych działań faktycznych ani prawnych w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku. Spółka wskazuje, że te nabywane składniki majątkowe same w sobie pozwalają na prowadzenie / kontynuowanie dotychczasowej działalności, do której były przeznaczone, i dla ich dalszego wykorzystywania nie jest konieczne zapewnienie innych składników majątkowych poza tymi nabytymi wraz z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (transakcja obejmuje wszystkie istotne składniki majątkowe, jakie były dotąd wykorzystywane w związku ze świadczeniem usług / realizacją zadań z zakresu działalności ciepłowniczej przez Wydział Ciepłownictwa; są to składniki majątkowe samodzielne lub takie, które tworzą powiązany ze sobą funkcjonalnie zbiór składników majątkowych, służących do świadczenia działalności w Wydziale Ciepłownictwa; w uproszczeniu - zbywca sprzedaje na rzecz nabywcy to, co służyło dotąd do realizacji głównych zadań Wydziału Ciepłownictwa Spółki). Spółka wskazuje, że co do zasady korzystanie z nabywanych składników majątkowych nie wymaga zawarcia odrębnych umów, które warunkowałyby możliwość korzystania z tych składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (za wyjątkiem ubezpieczenia - pojazdów mechanicznych, które będzie dokonane w drodze wstąpienia w prawa i obowiązki umów ubezpieczenia obowiązujących u zbywcy lub zawarcia nowych umów ubezpieczenia przez nabywcę). Spółka wskazuje, że nabycie prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z koniecznością złożenia przez nabywcę stosownych wniosków do ksiąg wieczystych, jednak jest to obowiązek następczy, który pozostaje poza zakresem problematyki zadanego pytania.

2.   Spółka wskazuje, że ewentualne działania faktyczne i prawne nabywcy mogą wiązać się z nabyciem wraz z Wydziałem Ciepłownictwa punktu legalizacyjnego ciepłomierzy (laboratorium do sprawdzania i legalizacji ciepłomierzy), pozostającego pod nadzorem Głównego Urzędu Miar. Mianowicie, prowadzenie ww. działalności odbywa się w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa Głównego Urzędu Miar, której adresatem jest określony przedsiębiorca. Tym samym, w tym zakresie nabywca samodzielnie lub wespół ze zbywcą zobowiązany będzie do podjęcia działań w celu wstąpienia w prawa i obowiązki ww. decyzji (przeniesienia tej decyzji na nabywcę ze zbywcy) lub wydania nowej decyzji na rzecz nabywcy. Zbywca i nabywca poczynili już rozeznanie w ww. kwestii, w wyniku czego nabywca pozyskał informację, że konieczne będzie jedynie zawiadomienie (pismo informujące) o zmianie właściciela punktu legalizacyjnego ze wskazaniem danych nowego właściciela punktu legalizacyjnego. Nabywca uzyskał informację z Głównego Urzędu Miar, że takie działanie będzie poprawne i wystarczające dla osiągnięcia oczekiwanego przez nabywcę skutku.

3.  Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że czym innym jest możliwość prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku, a czym innym jest - będące także przedmiotem transakcji - przeniesienie kontraktów handlowych (umów cywilno-prawnych) na realizację zadań z zakresu remontów lub wykonawstwa w obszarze ciepłownictwa, a więc ich kontynuacja w miejsce zbywcy przez nabywcę. Spółka wskazuje, że docelowo wraz ze zbyciem Wydziału Ciepłownictwa, zbywca przenosi na nabywcę wszystkie umowy dotyczące zbywanego Wydziału Ciepłownictwa. Spółka wskazuje, że przeniesienie ze zbywcy na nabywcę wszystkich umów wymaga zgody strony takiej umowy (połączenie konstrukcji przelewu wierzytelności i wstąpienia w dług, tj. art. 509 i następne Kodeksu cywilnego oraz art. 519 i następne Kodeksu cywilnego lub ich odpowiedniki wynikające z Prawa zamówień publicznych). Zatem zbywca i nabywca są na etapie pozyskiwania stosownych zgód od stron tych umów, co ma nastąpić jeszcze przed transakcją sprzedaży Wydziału Ciepłownictwa, lecz ze skutkiem na dzień zbycia Wydziału Ciepłownictwa (w terminie i pod warunkiem zbycia Wydziału Ciepłownictwa). Z tym aspektem będą związane czynności faktyczne i prawne, które nabywca samodzielnie lub wespół ze zbywcą będzie zobowiązany przedsięwziąć także po dokonaniu transakcji, takie jak wykonanie obowiązku informacyjnego o zmianie strony umowy (o wstąpieniu w prawa i obowiązki z umowy przez nabywcę w miejsce zbywcy) i ustanowienie nowych zabezpieczeń należytego wykonania ww. kontraktów (m.in. gwarancje bankowe, ubezpieczeniowe, kaucje), bądź wstąpienie przez nabywcę w miejsce zbywcy w dotąd ustanowione zabezpieczenia należytego wykonania ww. kontraktów.

4.  W nawiązaniu do powyższego, Spółka wskazuje, że obok planowanego przez strony wstąpienia przez nabywcę w prawa i obowiązki zbywcy z umów dotyczących Wydziału Ciepłownictwa, zbywca dokona na rzecz nabywcy przelewu wierzytelności związanych z Wydziałem Ciepłownictwa. Tym samym, po dokonaniu transakcji zbycia Wydziału Ciepłownictwa, nabywca będzie zobligowany zawiadomić o przelewie wierzytelności dłużników (art. 509 i następne Kodeksu cywilnego).

Podsumowując, Spółka nie identyfikuje innych niż ww. działania faktyczne i prawne w zakresie majątku objętego transakcją, zaś co do zasady te wskazane działania faktyczne i prawne nie dotyczą samego majątku (mienia), lecz kształtu (przedmiotu) transakcji, która uwzględnia obok transferu mienia także transfer umów cywilno-prawnych, z którym to transferem wiążą się stosowne obowiązki na gruncie prawa cywilnego. W ocenie Spółki zachodzą więc wszelkie przesłanki do tego, aby transakcja została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak w ujęciu podatkowym, jak i cywilistycznym.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym planowane przeniesienie zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji jego zbycie w przyszłości nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskujący stwierdza, że przedmiot transakcji spełnia przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Poniżej zostaną omówione poszczególne przesłanki i ich ziszczenie się w stanie faktycznym poddanym do oceny organu podatkowego.

1.1.Przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego

Pierwszą z przesłanek jest przesłanka „wyodrębnienia organizacyjnego”. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, co konkretnie rozumie pod pojęciem „wyodrębnienia organizacyjnego”. W doktrynie i orzecznictwie przyjęto więc, że pod pojęciem „wyodrębnienia organizacyjnego” rozumie się wyodrębnienie istniejące w strukturze organizacyjnej podatnika, pod postacią m.in. działu, zakładu, wydziału, oddziału (tak A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021).

Przedmiotowe wyodrębnienie, co do zasady powinno być dokonane na podstawie wewnętrznej decyzji podatnika oraz uzewnętrznione w takich dokumentach, jak statut czy regulamin organizacyjny. Przy czym, wyodrębnienie nie musi mieć sformalizowanego charakteru, gdyż decydujące jest wyodrębnienie faktyczne (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019).

Przedmiotowe wyodrębnienie nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym, gdyż kluczową okolicznością jest, czy w odniesieniu do danej masy majątkowej można w sposób zobiektywizowany mówić o faktycznej odrębności organizacyjnej tego mienia w stosunku do reszty przedsiębiorstwa (tak A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021). Także brak formalnej decyzji / uchwały podatnika nie będzie mieć decydującego znaczenia, bowiem wyodrębnienie może mieć nawet charakter tylko faktyczny, w związku z czym przy analizie tej przesłanki brane będzie pod uwagę rzeczywiste funkcjonowanie konkretnych składników majątkowych w strukturze przedsiębiorstwa podatnika.

Tym samym, przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy zważyć należy, że przedmiotowa przesłanka ziści się, gdyż na dzień planowanej transakcji decyzją Zarządu Spółki Wydział Ciepłownictwa utrzyma wyodrębnienie organizacyjne zarówno w płaszczyźnie faktycznej jak i płaszczyźnie formalnej struktury organizacyjnej spółki (…), tj. będzie posiadał wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej spółki (…). Decyzją Zarządu Spółki, Wydział Ciepłownictwa zachowa przypisane mu zadania i rodzaj działalności gospodarczej oraz zachowa swoją wewnętrzną strukturę organizacyjną, w tym wewnętrzną hierarchię stanowisk pracy, a w szczególności imiennie oznaczonych pracowników posiadających stosowne zezwolenia / uprawnienia do wykonywania pracy w tym sektorze, jak również składniki niemajątkowe oraz składniki majątkowe ściśle przypisane do tego wydziału i do realizacji przedzielonego mu działania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że omawiany przedmiot planowanej transakcji nie jest przypadkowym zbiorem składników majątkowych, lecz zespołem składników majątkowych pozostającym w ścisłych wzajemnych relacjach, wspólnie służących dla określonego celu / realizacji określonego działania.

1.2.Przesłanka wyodrębnienia finansowego

Drugą z przesłanek jest przesłanka „wyodrębnienia finansowego”. Podobnie jak w przypadku pierwszej z przesłanek, ustawodawca nie zdefiniował co rozumie pod pojęciem „wyodrębnienie finansowe”. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się więc, że jest to nie tyle co samodzielność finansowa, ile sytuacja w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt: I SA/Kr 29/10). W praktyce, jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione (tak M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5).

W przypadku wyodrębnienia finansowego musi być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tak NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 815/11), przy czym nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu dla zorganizowanej część przedsiębiorstwa (tak M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5). Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa, przykładowo jedynie dla celów rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). W opinii organów podatkowych o tym, czy w danym przypadku ma miejsce wyodrębnienie finansowe, może świadczyć np. plan kont spółki oraz będący jego konsekwencją sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1099/11/AM). Podobnie, jak przy przesłance wyodrębnienia organizacyjnego, omawiane tutaj wyodrębnienie finansowe nie musi mieć charakteru formalnego, lecz faktyczny (tak A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021).

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku przedmiotu planowanej transakcji omawianą przesłankę należy uznać za spełnioną, pomimo braku oddzielnej procedury budżetowania dla działalności ciepłowniczej, pomimo braku oddzielnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych związanej z działalnością ciepłowniczą, czy też pomimo braku oddzielnego rachunku bankowego dedykowanego dla ww. działalności ciepłowniczej.

Mianowicie, u zbywcy od strony technicznej:

a)  księgowość i controling wykorzystują konta zespołu 4* do ewidencji kosztów prostych działalności jednostki w układzie rodzajowym i stosują przeniesienia na właściwe stanowiska kosztów zespołu 5* w układzie funkcjonalnym (czyli na poszczególne typy działalności);

b)  wyróżnia się osiem typów działalności skupionych wokół dwóch podstawowych branży tj. energetycznej i ciepłowniczej (tj.: koszty wydziału usług serwisowych - abonamenty; koszty wydziałowe Departamentu Energetycznego; koszty wydziałowe Departamentu Energetycznego oddział (…); koszty wydziałowe Departamentu Energetycznego oddział Elbląg; koszty wydziałowe Departamentu Energetycznego oddział Kalisz; koszty wydziałowe Departamentu Handlowego; koszty ogólnego zarządu; koszty sprzedaży);

c)  ewidencja księgowa przychodów i kosztów w odpowiedniej branży tj. energetycznej lub ciepłowniczej odbywa się zawsze w oparciu o ścisłe przypisanie miejsca powstawania tego przychodu oraz rzetelne ewidencjonowanie poniesionych kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu; stosuje się zastosowanie specjalnego oznakowania zleceń controlingowych (produkcyjnych), które pozwala na przypisanie zarówno przychodów i kosztów do odpowiedniej branży oraz komórki organizacyjnej; w (…) na podstawie wyżej opisanej ewidencji księgowej, opartej na przypisywaniu przychodów i kosztów do konkretnych branży w oparciu o zlecenia produkcyjne, łatwo da się wydzielić (wskazać i przyporządkować) powstałe z tego tytułu należności i zobowiązania;

d)  koszty nieprzypisane do zleceń controlingowych (produkcyjnych), powstające w danych wydziałach (departamentach), a dokładnie we wskazanych wcześniej ośmiu typach działalności skupionych wokół dwóch podstawowych branży tj. energetycznej i ciepłowniczej, traktowane są, jako koszty ogólne tych departamentów - czyli koszty wydziałowe; wszystkie te koszty są pośrednio związane z wykonywaniem usług świadczonych przez wydziały i występuje możliwość wydzielenia kosztów związanych z pojedynczymi jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład branży energetycznej lub ciepłowniczej; wszystkie koszty wydziałowe na koniec miesiąca rozliczane są za pomocą klucza rozliczeniowego opartego na ilości przepracowanych RBH na danym zleceniu produkcyjnym (dotyczy to czynnych zleceń z danego wydziału ciepłowniczego lub energetycznego), a wyznacznikiem są tu oznakowania literowe ww. zleceń produkcyjnych;

e)  ewidencja majątku (środki trwałe, WNiP, wyposażenie) prowadzona jest w oparciu o przypisanie poszczególnego majątku do branży (energetyki lub ciepłownictwa); pojedyncze składniki majątku przypisane do poszczególnej branży przyporządkowane są do realizacji określonych zadań gospodarczych; (…) posiada szczegółowo wyodrębniony majątek pod względem: miejsca użytkowania, pól spisowych, osób odpowiedzialnych oraz miejsca powstawania amortyzacji; majątek obrotowy w postaci materiałów na magazynach (zapasy), produkcji w toku, czy zaliczek na poczet dostaw ewidencjonowany jest w podziale na branże (ciepłowniczą i energetyczną), dodatkowo z dokładnym podziałem na lokalizacje (tj. nieformalne oddziały spółki).

W ocenie Wnioskującego ww. system ewidencji księgowej, umożliwia zidentyfikowanie oraz przyporządkowanie odpowiednio przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, do działalności w dwóch obszarach tj. energetycznej i ciepłowniczej. W ramach systemu finansowo-księgowego (w oparciu o obiekty kontrolingowe) istnieje możliwość ustalenia osobnego wyniku finansowego każdego wydziału i każdego rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę. W związku z tym, pomimo że spółka dysponuje jednym rachunkiem bankowym, na którym gromadzi wspólnie środki pieniężne w ramach prowadzonych działalności, to przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi, spółka jest w stanie zidentyfikować i przypisać środki pieniężne przysługujące każdej z działalności osobno.

Tym samym, skoro zgodnie z przepisami prawa podatkowego wyodrębnienie finansowe nie musi nosić znamion formalnej odrębności, lecz znamiona faktycznej odrębności, to należy uznać, że ta ww. faktyczna odrębność zaistniała w stosunku do działalności ciepłowniczej i zostanie utrzymana w przypadku jej skupienia w ramach Wydziału Ciepłownictwa. Zważyć, bowiem należy, że z dokumentacji księgowej spółki w łatwy sposób można odczytać, które z ujętych w niej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań dotyczą / będą dotyczyć Wydziału Ciepłownictwa. Rachunkowość prowadzona przez spółkę pozwala na rozpoznanie miejsca powstania kosztów, przypisanie rozrachunków do kontrahentów powiązanych z działalnością ciepłowniczą / Wydziałem Ciepłownictwa, sporządzenie rocznego planu budżetowego, zawierającego prognozę finansową dla działalności ciepłowniczej / Wydziału Ciepłownictwa. W spółce sporządzane są roczne plany działalności gospodarczej dla działalności ciepłowniczej i te plany przejdą na Wydział Ciepłownictwa, spółka prowadzi odrębne rozliczenie w ramach rachunku zysków i strat związanych z działalnością ciepłowniczą / Wydziałem Ciepłownictwa, jak również spółka odrębnie uwidacznia przychody i koszty związane z działalnością ciepłowniczą / Wydziału Ciepłownictwa. Wszystkie te elementy determinują możliwość uznania ziszczenia się omawianej tutaj przesłanki wobec transferowanego Wydziału Ciepłownictwa.

1.3.Przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego

Trzecią z przesłanek jest przesłanka „wyodrębnienia funkcjonalnego”. Przyjmuje się, że pod tym nieostrym pojęciem należy rozumieć sytuację, kiedy określona masa składników majątkowych jest w danym przedsiębiorstwie wykorzystywana do realizacji określonych celów gospodarczych (M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5).

Zgodnie z powyższym wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy dana wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanka ta sprowadza się więc do konieczności weryfikacji, czy za pośrednictwem tej danej wyodrębnionej organizacyjnie całości można będzie prowadzić niezależną działalność gospodarczą, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, których realizacji służyły w istniejącym już przedsiębiorstwie (tak NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 815/11).

Najistotniejsze z punktu widzenia tej przesłanki jest więc poczynienie ustaleń, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań, kompleksu praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych danemu przedsiębiorstwu, a zatem ustalenie czy przenoszony majątek zarazem mógłby realizować te zadania samodzielnie i przez to stanowić niezależne przedsiębiorstwo (tak NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 815/11).

W kontekście powyższego można potwierdzić ziszczenie się tej przesłanki w stosunku do działalności ciepłowniczej / Wydziału Ciepłownictwa. Mianowicie, przeprowadzając powyższą weryfikację, a więc odpowiadając na pytanie czy działalność ciepłownicza / Wydział Ciepłownictwa ze względu na jego elementy, w tym ze względu na pełnioną funkcję mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, należałoby udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Podczas dokonywania ww. weryfikacji trzeba mieć na względzie cel gospodarczy, jaki będzie realizowała działalność ciepłownicza / Wydział Ciepłownictwa, zwłaszcza w branży / sektorze, w jakim funkcjonuje spółka (…). Celem tym będzie samodzielne oraz kompleksowe realizowanie usług z zakresu remontów cieplnych oraz wykonawstwa, w tym m.in.: serwisowanie i remonty urządzeń oraz instalacji ciepłowniczych, wodociągowo-kanalizacyjnych, elektrycznych i automatyki; projektowanie i kosztorysowanie; sprawowanie funkcji inżyniera kontraktu podczas przedsięwzięć inwestycyjnych; legalizacja ciepłomierzy i automatyka urządzeń; wykonawstwo instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych oraz klimatyzacyjnych. Cel ten będzie realizowany przez Wydział Ciepłownictwa, który będzie posiadać wszystkie niezbędne cechy gospodarcze do samodzielnej realizacji przypisanego mu celu gospodarczego, czy to w strukturze (…), czy to w strukturze innego podmiotu gospodarczego (nowego nabywcy). Niewątpliwie, nabywca będzie mógł posłużyć się przedmiotem transakcji do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, jakim ten przedmiot dotąd służył w strukturze dotychczasowego właściciela. Nie podlega również wątpliwości, że transakcja zakłada wejście nowego nabywcy w prawa i obowiązki (…) na kontraktach przypisanych do Wydziału Ciepłownictwa, a także kontynuację realizacji ww. kontraktów przypisanych do Wydziału Ciepłownictwa.

Z informacji jakie posiada Wnioskujący wynika, że nowy nabywca planuje zawierać nowe kontrakty dla nabytego Wydziału Ciepłownictwa, jak też w ramach własnej struktury organizacyjnej wykorzystywać w dotychczasowy sposób nabyte zasoby Wydziału Ciepłownictwa. W obu wyżej ww. przypadkach zasada kontynuacji działalności Wydziału Ciepłownictwa zostanie zachowana, gdyż w ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza na bazie zbywanych składników majątkowych nie ulegnie zmianie. Zasada kontynuacji nie powoduje, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma w oparciu o zakupione składniki majątkowe prowadzić, taką samą działalność jak zbywca, gdyż istotne jest tylko to, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (vide wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt: 1265/17). Oceniając pod tym kątem planowaną transakcję należy przyjąć, iż w ujęciu prawa podatkowego dojdzie do kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej ww. Wydziału Ciepłownictwa u nowego nabywcy.

Przy czym, powyższe nie determinuje uznania, że doszło do ziszczenia się przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż równolegle z kwestią możności prowadzenia w oparciu o zbywany przedmiot dotychczasowej działalności gospodarczej i równolegle z zasadą kontynuacji, konieczne jest przypisanie do przedmiotu transakcji składników / wartości niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych właśnie z działalnością gospodarczą tego składnika majątkowego. Wobec tego, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „składników niematerialnych” ani pojęcia „zobowiązania”, w tej materii dozwolone jest sięgnięcie do definicji obcych, tj. definicji stworzonych bądź funkcjonujących w obrębie innej dziedziny prawa, w tym przypadku w dziedzinie prawa cywilnego. I tak, przez składniki niematerialne rozumie się takie elementy przedsiębiorstwa, jak na przykład klientela, renoma, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, koncesje, prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak E. Gniewek, w: Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2021).

Natomiast, przez zobowiązania rozumie się stosunek prawny pomiędzy podmiotem uprawnionym (wierzycielem), a podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem), którego treścią jest uprawnienie wierzyciela i skorelowany z nim obowiązek dłużnika, przy czym uprawnienie wierzyciela sprowadza się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia (niepieniężnego lub pieniężnego), a obowiązek dłużnika sprowadza się do spełnienia tego świadczenia i zaspokojenia interesu wierzyciela (tak M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5). To właśnie z tymi ww. kryteriami jako kwalifikującymi daną masę majątkową, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest w praktyce prawa najwięcej problemów interpretacyjnych. Mianowicie, organy podatkowe uznają, iż dla zakwalifikowania zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby transakcją objęte były nie tylko składniki materialne, ale także ww. składniki niematerialne, w tym zobowiązania (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). Co do zasady organy podatkowe opowiadają się za stanowiskiem, że zespół składników materialnych bez składników niematerialnych i/lub bez zobowiązań nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet pomimo spełniania pozostałych przesłanek na gruncie prawa podatkowego (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). Tego rodzaju stanowisko organów podatkowych ma swoich zwolenników, ale także przeciwników, co powoduje, że nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej w tej materii. Zwolennicy tej teorii twierdzą, że z uwagi na wykładnię językową tego przepisu przeniesienie zobowiązań jest tą okolicznością, która decyduje bądź co najmniej współdecyduje o możliwości zakwalifikowania transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, zwolennicy tej teorii opowiadają się za poglądem, zgodnie z którym, przedmiotem transakcji nie muszą być wszystkie zobowiązania, a jedynie niektóre z zobowiązań, gdyż ważne jest aby transakcja obejmowała choć niektóre ze zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Natomiast przeciwnicy tej teorii, za którymi opowiada się Wnioskujący, stoją na stanowisku, że nawet jeśli żadne ze zobowiązań nie zostanie przeniesione przy transakcji, to nie oznacza to jeszcze, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021). Przeciwnicy tej teorii wskazują bowiem, że jest to niezgodne z przepisami wspólnotowymi, które nie pozwalają na przyjęcie, że to właśnie przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również twierdzą, że stronom transakcji przysługuje prawo do wyłączenia z jej zakresu zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie może dyskwalifikować kwalifikacji transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 815/11; NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I FSK 1039/11). Wnioskujący wskazuje, że nie jest jeszcze wiadome, które zobowiązania, ani czy i jakie długi lub wierzytelności związane z działalnością ciepłowniczą przejdą ze zbywcy na nabywcę, bowiem jest to jeszcze element negocjacji stron, niemniej podług ww. poglądu doktryny i orzecznictwa okoliczność ta nie może dyskwalifikować tej transakcji i powodować, że nie będzie ona postrzegana jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać trzeba, że w ocenie Wnioskującego ww. przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ziściła się, co pozwala na gruncie prawa podatkowego zakwalifikować planowaną transakcję jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, Wydział Ciepłownictwa służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych, i w tym znaczeniu będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia ww. działań gospodarczych. Wydział Ciepłownictwa będzie posiadać niezbędne nieruchomości i ruchomości dla prowadzenia przypisanych mu zadań gospodarczych, począwszy od sprzętu biurowego aż po maszyny, produkty i materiały niezbędne dla realizacji prac, a także będzie posiadać niezbędne zasoby ludzkie i własne kontrakty zakupowe i sprzedażowe, bazę klientów i kontraktów handlowych, które pozwalają na świadczenie usług w sektorze ciepłownictwa. Wydział Ciepłownictwa będzie transferowany wraz ze zobowiązaniami ściśle związanymi z jego działalnością, przy czym zobowiązania te zostaną sprecyzowane dopiero w momencie transakcji. Wskazać przy tym należy, że w przypadku niektórych składników transakcji nie dojdzie do automatycznej sukcesji po stronie nowego nabywcy, a zatem może okazać się konieczne podjęcie dodatkowych działań, tak w płaszczyźnie stosunków prawnych na gruncie prawa cywilnego (np. celem wstąpienia w prawa i obowiązki z obowiązujących umów), jak i w płaszczyźnie stosunków prawnych na gruncie prawa administracyjnego (np. celem doprowadzenia do sukcesji lub wydania nowych decyzji administracyjnych niezbędnych dla kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej), niemniej jednak docelowo tam gdzie będzie to możliwe zbywca i nabywca podejmą działania celem zapewnienia sukcesji ww. uprawnień/zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe zważyć należy, że pomimo, iż na moment sporządzania niniejszego wniosku strony transakcji nie sprecyzowały w sposób wyczerpujący przedmiotu tej planowanej transakcji, to jednak już dziś wiadomo, z jakich kategorii składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań (np. kontraktów na realizację działalności ciepłowniczej) transakcja ta będzie się składać. Powyższe pozwala uznać, że przedmiotem tej planowanej transakcji będzie nie zbiór niepowiązanych ze sobą aktywów / praw czy też zobowiązań, lecz zorganizowana część przedsiębiorstwa służąca do kontynuacji dotychczasowej działalności w strukturach nowego nabywcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskujący dochodzi do wniosku, że przedmiot planowanej transakcji podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym artykułem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji jego zbycie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem,

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą skupiającą się wokół dwóch głównych gałęzi, działalność w sektorze ciepłownictwa i działalność w sektorze energetycznym. Struktura organizacyjna spółki ulegała przemianom na przestrzeni lat, niemniej co do zasady działalność w sektorze ciepłowniczym i działalność w sektorze energetycznym pozostawały działalnościami odrębnymi organizacyjnie w strukturze spółki.

Zarząd Spółki w drodze uchwały zarządu spółki planuje 1 marca 2022 r. wdrożyć strukturę organizacyjną opartą na dwóch departamentach - Departamencie Handlowym oraz Departamencie Usług, w ramach którego będą funkcjonować następujące wydziały:

a)  Wydział Serwisowy (w ramach struktury którego funkcjonować będzie: Dział robót pomocniczych, Dział utrzymania ruchu);

b)  Wydział Inwestycyjny;

c)  Wydział Ciepłownictwa (w ramach struktury, którego funkcjonować będzie: Dział kosztorysowo - projektowy, Dział Automatyki i Legalizacji Ciepłomierzy oraz Dział Mechaniczny); - „Wydział Ciepłownictwa”.

Po przeprowadzeniu ww. zmiany organizacyjnej planują Państwo zmianę swojej działalności gospodarczej, polegającą na utrzymaniu działalności energetycznej i całkowitej likwidacji działalności ciepłowniczej właśnie poprzez transfer tej działalności ciepłowniczej skupionej w ramach ww. Wydziału Ciepłownictwa do nowego nabywcy. Przedmiotem planowanego transferu będzie przeniesienie działalności ciepłowniczej skupionej w ramach mającego powstać wskutek planowanej zmiany struktury organizacyjnej Wydziału Ciepłownictwa, wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, w tym zasobami ludzkimi i zobowiązaniami, związanymi z działalnością ciepłowniczą i jej kontynuacją w ramach Wydziału Ciepłownictwa. Planowany transfer zapewni kontynuację działalności ciepłowniczej, u nowego nabywcy. Do planowanego transferu ma dojść w II kwartale 2022 r.

Wydział Ciepłownictwa będzie stanowił formalnie wyodrębnioną komórkę organizacyjną w Państwa przedsiębiorstwie. Państwa zdaniem już obecny sposób rzeczywistego funkcjonowania działalności ciepłowniczej w ramach obecnie obowiązującej struktury pozwala przyjąć, że jest to działalność faktycznie wyodrębniona w Państwa strukturze, planowana zmiana struktury będzie mieć charakter jedynie porządkujący. Obecna działalność ciepłownicza, jak i mający powstać w przyszłości Wydział Ciepłownictwa, realizuje i nadal będzie realizował tożsamą jak dotąd działalność, a mianowicie jest i nadal będzie realizować zadania gospodarcze związane z realizacją usług z zakresu remontów cieplnych oraz wykonawstwa (serwisowanie i remonty urządzeń oraz instalacji ciepłowniczych, wodociągowo-kanalizacyjnych, elektrycznych i automatyki, projektowanie i kosztorysowanie, sprawowanie funkcji inżyniera kontraktu podczas przedsięwzięć inwestycyjnych, legalizacja ciepłomierzy i automatyka urządzeń, wykonawstwo instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych).

Obecna działalność ciepłownicza spółki jak i przyszły Wydział Ciepłownictwa posiada i nadal będzie posiadać niezbędne zaplecze infrastrukturalne. Posiada i nadal będzie posiadać we władaniu:

·    budynek, w którym znajdują się i nadal będą znajdować się pomieszczenia biurowe i administracyjne;

·    halę warsztatową, na której nadal będą budowane węzły cieplne i przygotowywane elementy / prefabrykacje do poszczególnych zadań realizowanych przez ten wydział;

·    budynek magazynu i plac magazynowy, na którym nadal będą przechowywane materiały niezbędne do realizacji robót, a mający powstać w przyszłości Wydział Ciepłownictwa nadal będzie zajmował się bieżącym utrzymaniem niezbędnych stanów magazynowych na wypadek wystąpienia awarii sieci cieplnej. Własność nieruchomości przypisanych organizacyjnie do działalności ciepłowniczej, przy zachowaniu przeznaczenia tych nieruchomości i tożsamości zadań przypisanych organizacyjnie do działalności ciepłowniczej, będą tożsame w Wydziale Ciepłowniczym, a następnie przejdą wraz z Wydziałem Ciepłownictwa na nowego nabywcę.

Państwa obecna działalność ciepłownicza jak i przyszły Wydział Ciepłownictwa, posiada i nadal będzie posiadać wyspecjalizowane maszyny oraz urządzenia, które zapewniają możliwość samodzielnej realizacji prac w zakresie usług cieplnych remontowych oraz wykonawstwa. Działalność ciepłownicza i przyszły Wydział Ciepłownictwa posiada i nadal będą posiadać punkt legalizacyjny ciepłomierzy pod nadzorem Głównego Urzędu Miar, który pozwala na prowadzenie usług w zakresie legalizacji ciepłomierzy. Do działalności ciepłowniczej, a zatem do przyszłego Wydziału Ciepłownictwa, przypisani są i nadal będą zarówno pracownicy fizyczni, jak również cała kadra nadzorująca. Kadra nadzorująca posiada i nadal będzie posiadać sprzęt komputerowy oraz biurowy, który jest właściwy i niezbędny dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Kadra zarządzająca posiada i nadal będzie posiadać bazę kontaktów handlowych, z których będzie korzystać przy realizacji robót. Obecna działalność ciepłownicza i przyszła działalność Wydziału Ciepłownictwa będzie polegać głównie na kontynuacji obecnych zadań (umów serwisowych), których zakończenie zaplanowane na rok 2022 i 2023. Obecnie w ramach działalności ciepłowniczej składane są oferty na kolejne zadania z obszaru ciepłownictwa, które to zadania mają być realizowane przez Wydział Ciepłownictwa a następnie nowego nabywcę w roku 2022 i w latach kolejnych. Działalność ciepłownicza i przyszły Wydział Ciepłownictwa są tak zorganizowane, aby samodzielnie kontynuować działania gospodarcze w obszarze ciepłownictwa, co będzie kontynuowane u nowego nabywcy.

Planowany przedmiot transferu ma obejmować przeniesienie na nowego nabywcę między innymi: prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu, prawa własności budynków, budowli, ruchomości, urządzeń technicznych, maszyn, środków trwałych, produktów, półproduktów, aktywów obrotowych i innych materiałów związanych z działaniem tej części przedsiębiorstwa zbywcy, w tym środków transportu związanych z tą częścią przedsiębiorstwa zbywcy, a także wierzytelności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z czynności cywilno-prawnych związanych tą częścią przedsiębiorstwa zbywcy, w tym prawa i obowiązki z udzielonych gwarancji, jak również prawa z licencji, koncesji, zezwoleń administracyjnych związanych z tą częścią przedsiębiorstwa zbywcy (o ile ich przeniesienie będzie dozwolone na mocy szczególnych przepisów prawa), prawa i obowiązki wynikające z treści stosunków pracy pracowników przypisanych do tej części przedsiębiorstwa zbywcy. Planowany przedmiot transakcji może także objąć transfer ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem oraz funkcjonowaniem przenoszonej części przedsiębiorstwa, transfer bazy danych, instrukcji i danych handlowych, ksiąg handlowych i rachunkowych, dokumentacji finansowej i księgowej związanych z prowadzeniem i funkcjonowaniem przenoszonej części przedsiębiorstwa, o ile z punktu widzenia transakcji i na etapie samej transakcji okaże się to konieczne pod względem celu tej transakcji.

W dniu planowanej transakcji transferowany Wydział Ciepłownictwa po pierwsze będzie funkcjonował w ww. zmienionej strukturze organizacyjnej zbywcy, a po drugie, w skład tej planowanej transakcji wejdą ww. kategorie składników majątkowych i niemajątkowych, w tym prawa i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Wydziału Ciepłownictwa, zaś nabywca w ramach swoich struktur organizacyjnych będzie kontynuował dotychczasową działalność Wydziału Ciepłownictwa.

Zarówno na dzień dzisiejszy jak i na dzień planowanej transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydział Ciepłownictwa), składniki materialne i niematerialne tworzące Wydział Ciepłownictwa, posiadają cechę wyodrębnienia finansowego w przedsiębiorstwie. Samodzielność finansowa Wydziału Ciepłownictwa jest wyraźnie zaznaczona, poprzez tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych w Spółce, co skutkuje tym, że Wydział Ciepłownictwa może swobodnie dysponować własnymi zasobami finansowymi. Samo rozliczanie należności oraz regulowanie zobowiązań w całej Spółce jak i w wyodrębnionej strukturze tej Spółki, tj. w Wydziale Ciepłownictwa jest bardzo łatwe do zidentyfikowania poprzez identyfikację przychodu lub kosztu, który daną operację utworzył.

Co do zasady nabywca składników majątkowych będących przedmiotem transakcji nie będzie musiał podjąć / wykonać istotnych działań faktycznych ani prawnych w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku. Nabywane składniki majątkowe same w sobie pozwalają na prowadzenie / kontynuowanie dotychczasowej działalności, do której były przeznaczone, i dla ich dalszego wykorzystywania nie jest konieczne zapewnienie innych składników majątkowych poza tymi nabytymi wraz z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co do zasady korzystanie z nabywanych składników majątkowych nie wymaga zawarcia odrębnych umów, które warunkowałyby możliwość korzystania z tych składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej transakcji.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanego transferu stanowi formalnie wyodrębnioną komórkę organizacyjną w Państwa przedsiębiorstwie, która po wdrożeniu nowej struktury funkcjonować będzie jako Wydział Ciepłownictwa. W ramach transferu przeniesione mają zostać m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu, prawa własności budynków, budowli, ruchomości, urządzeń technicznych, maszyn, środków trwałych, produktów, półproduktów, aktywów obrotowych i innych materiałów, w tym środków transportu związanych z tą częścią Państwa przedsiębiorstwa. Przeniesione mają zostać również wierzytelności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z czynności cywilno-prawnych, w tym prawa i obowiązki z udzielonych gwarancji, jak również prawa z licencji, koncesji, zezwoleń administracyjnych związanych z tą częścią Państwa przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transferu będą także prawa i obowiązki wynikające z treści stosunków pracy pracowników przypisanych do tej części Państwa przedsiębiorstwa. Planowany przedmiot transakcji może także objąć transfer ksiąg i dokumentów, transfer bazy danych, instrukcji i danych handlowych, ksiąg handlowych i rachunkowych, dokumentacji finansowej i księgowej związanych z prowadzeniem i funkcjonowaniem przenoszonej części Państwa przedsiębiorstwa.

Składniki materialne i niematerialne tworzące Wydział Ciepłownictwa posiadają cechę wyodrębnienia finansowego w przedsiębiorstwie. Samodzielność finansowa Wydziału Ciepłownictwa jest wyraźnie zaznaczona, poprzez tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych w Spółce, co skutkuje tym, że Wydział Ciepłownictwa może swobodnie dysponować własnymi zasobami finansowymi.  Co do zasady nabywca składników majątkowych będących przedmiotem transakcji nie będzie musiał podjąć / wykonać istotnych działań faktycznych ani prawnych w celu prowadzenia / kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku.

Działalność ciepłownicza i przyszły Wydział Ciepłownictwa są tak zorganizowane, aby samodzielnie kontynuować działania gospodarcze w obszarze ciepłownictwa.

Ponadto po dokonaniu planowanego transferu, nabywca w ramach swoich struktur organizacyjnych będzie kontynuował dotychczasową działalność Wydziału Ciepłownictwa.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy uznać należy, że Wydział Ciepłownictwa (zespół składników) jest aktualnie oraz po dokonaniu planowanego transferu będzie nadal wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielne przedsiębiorstwo. Celem planowanego transferu opisywanych wyżej składników majątkowych na rzecz nabywcy jest kontynuowanie przez tego nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki działalności ciepłowniczej.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu opisanych składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).