W zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT faktury korygujące in plus.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT faktury korygujące in plus.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jednostka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nazwa Spółki brzmi: … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: Podatnik lub Spółką). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność związana z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na podstawie Załącznika nr 3 poz. 25 Ustawy.

W związku ze swoją działalnością gospodarczą Spółka wystawia faktury VAT na osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze wykazując ilość zużytej wody (odprowadzonych ścieków), ilość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) oraz stawkę 8% podatku VAT.

Spółka wystawia faktury korygujące do faktur sprzedaży, które zmniejszają lub zwiększają podstawę opodatkowania. Zwiększenia podstawy opodatkowania i wystawiane faktury korygujące in plus są związane z różnymi sytuacjami praktycznymi, np. dotyczą błędów w odczytach zużytej wody (odprowadzonych ścieków), rozliczenia prognoz, dociążenie w związku z dopłatami.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (faktury korekty in plus), Spółka koryguje okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura pierwotna wykazując wstecz : zmniejszenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zmniejszenie wartości zwrotu na rachunek podatnika oraz w przypadku zapłaty: dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

Obecnie Spółka rozważa możliwość stosowania rozliczenia faktur korygujących in plus na bieżąco, w dacie wystawienia faktury korekty.

Pytanie

Czy Spółka ma prawo rozliczania faktur korygujących in plus w dacie wystawienia faktury korygującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, iż ma możliwość rozliczania faktur korygujących in plus na bieżąco - w dacie wystawienia faktury korekty in plus. Jednocześnie Spółka nie ma obowiązku korygowania okresów rozliczeniowych wstecz, okresów ujęcia pierwotnych faktur sprzedaży.

Przepis art 19a Ustawy wprowadza zasadę ustalania momentu obowiązku podatkowego. W odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę a opisanych w stanie faktycznym występuje wyjątek od podstawowej zasady rozliczania podatku VAT w momencie wykonania usługi, dostawy towarów.

Zgodnie bowiem z przepisem art 19a ust. 5 pkt 4b) Ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wody (odprowadzenia ścieków) powstaje w dacie wystawienia faktury.

Przepis art 29a ust 17 Ustawy odnoszący się do ustalania podstawy opodatkowania w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. stanowi z kolei, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W omawianym stanie faktycznym należy uwzględnić jednak również przepis art 29a ust. 15 Ustawy zgodnie z którym warunku posiadania dokumentacji nie stosuje się w przypadku:

  1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

  2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

  3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższymi przepisami Ustawy, zarówno dotyczącymi ustalania momentu obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania, w odniesieniu do usług dostawy wody (odprowadzania ścieków) momentem rozliczania podatku VAT jest zawsze data wystawienia faktury. Zasada ta ma także zastosowanie w przypadku gdy wystawiana faktura jest fakturą korygującą in plus wcześniejszą fakturę sprzedaży.

W przypadku faktur korygujących in plus mamy bowiem do czynienia ze zwiększeniem sprzedaży (podstawy opodatkowania) a zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z przepisu art 19a ust 5 pkt 4b) Ustawy moment obowiązku podatkowego powstaje niezależnie od tego jakim dokumentem sprzedaży jest wykazywana dostawa wody (odprowadzenie ścieków).

Konkludując, Spółka ma możliwość zmiany w przyszłości zasad rozliczania faktur korygujących in plus w taki sposób, że:

  - nie będzie korygowany okres rozliczeniowy, w którym ujęta została faktura pierwotna i nie będzie wykazywane zobowiązanie podatkowe wstecz;

  - faktury korygujące in plus, niezależnie od przyczyny ich wystawienia, ujmowane będą zawsze na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej, tak jak to ma obecnie miejsce w przypadku faktur korygujących in minus.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy,

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy,

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy,

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy,

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

    - jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

    - w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

    - późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że wystawiają Państwo faktury VAT na osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze wykazując ilość zużytej wody (odprowadzonych ścieków), ilość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) oraz stawkę 8% podatku VAT.

Państwo wystawiają faktury korygujące do faktur sprzedaży, które zmniejszają lub zwiększają podstawę opodatkowania. Zwiększenia podstawy opodatkowania i wystawiane faktury korygujące in plus są związane z różnymi sytuacjami praktycznymi, np. dotyczą błędów w odczytach zużytej wody (odprowadzonych ścieków), rozliczenia prognoz, dociążenie w związku z dopłatami.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (faktury korekty in plus), Państwo korygują okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura pierwotna wykazując wstecz.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy mają prawo rozliczania faktur korygujących in plus w dacie wystawienia faktury korygującej.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z 3 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco:

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:

Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli zaistnieją okoliczności, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, ustalą Państwo okoliczności, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia, należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Państwa na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych.

Faktura korygująca „in plus” spowodowana tylko przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji, gdy wystawią Państwo korektę faktury, która spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Faktura korygująca „in plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta wstecz w tym samym miesiącu, co faktura pierwotna.

Zatem stanowisko Państwa, że „Spółka ma możliwość zmiany w przyszłości zasad rozliczania faktur korygujących in plus w taki sposób, że:

  - nie będzie korygowany okres rozliczeniowy, w którym ujęta została faktura pierwotna i nie będzie wykazywane zobowiązanie podatkowe wstecz;

  - faktury korygujące in plus, niezależnie od przyczyny ich wystawienia, ujmowane będą zawsze na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej, tak jak to ma obecnie miejsce w przypadku faktur korygujących in minus”,

jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).