Od 26 marca 2012 r. grunty Wnioskodawczyni stanowiły działki 6 o powierzchni 0,2302 ha i 1 o powierzchni 3,10 ha, obręb miasta (…), i działka nr 3 ha o powierzchni 2,02 ha w miejscowości (…) wpisane w KW nr (…). W momencie darowizny działki 6 Wnioskodawczyni ponownie była mężatką. Od 13 września 2008 r. nazwisko Wnioskodawczyni uległo zmianie: I. K.-G., co również wpisano w KW.

W 2022 r. grunty w obrębie miasta (…) będą obsiane zbożem jarym, a przewidywany zbiór to sierpień 2022 r. Natomiast grunty w miejscowości (…) o powierzchni 2,02 ha uprawiane będą nadal rolniczo - plantacja leszczyny.

1.8 o powierzchni 0,6047 ha jako działka niezabudowana,

2.9 o powierzchni 0,0920 ha jako działka niezabudowana,

3.10 o powierzchni 0,0892 ha jako działka niezabudowana,

4.11 o powierzchni 0,1022 ha jako działka niezabudowana,

5.12 o powierzchni 0,0747 ha jako działka niezabudowana,

6.13 o powierzchni 0,1007 ha jako działka niezabudowana,

7.14 o powierzchni 0,0786 ha jako działka niezabudowana,

8.15 o powierzchni 0,0996 ha jako działka niezabudowana,

9.16 o powierzchni 0,0787 ha jako działka niezabudowana,

10.17 o powierzchni 0,0797 ha jako działka niezabudowana,

11.18 o powierzchni 0,0986 ha jako działka niezabudowana,

12.19 o powierzchni 0,0797 ha jako działka niezabudowana,

13.20 o powierzchni 0,0797 ha jako działka niezabudowana,

14.21 o powierzchni 0,0975 ha jako działka niezabudowana,

15.22 o powierzchni 0,0787 ha jako działka niezabudowana,

16.23 o powierzchni 0,0798 ha jako działka niezabudowana,

17.24 o powierzchni 0,0965 ha jako działka niezabudowana,

18.25 o powierzchni 0,0787 ha jako działka niezabudowana,

19.26 o powierzchni 0,0798 ha jako działka niezabudowana,

20.27 o powierzchni 0,0956 ha jako działka niezabudowana,

21.28 o powierzchni 0,0787 ha jako działka niezabudowana,

22.29 o powierzchni 0,0798 ha jako działka niezabudowana,

23.30 o powierzchni 0,0793 ha jako działka niezabudowana,

24.31 o powierzchni 0,0783 ha jako działka niezabudowana,

25.32 o powierzchni 0,1055 ha jako działka niezabudowana,

26.33 o powierzchni 0,1211 ha jako działka niezabudowana,

27.34 o powierzchni 0,0750 ha jako działka niezabudowana,

28.35 o powierzchni 0,0751 ha jako działka niezabudowana,

29.36 o powierzchni 0,0752 ha jako działka niezabudowana,

30.37 o powierzchni 0,0751 ha jako działka niezabudowana,

31.38 o powierzchni 0,0751 ha jako działka niezabudowana,

32.39 o powierzchni 0,0702 ha jako działka niezabudowana,

33.40 o powierzchni 0,0725 ha jako działka niezabudowana.

Działki o numerach jak wyżej położone są na terenie niezabudowanym, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie sprzedała żadnej z powyższych nieruchomości.

Wnioskodawczyni postawiła tablicę informującą o możliwości zakupu, jednak nie szybciej aż po zbiorach plonów w 2022 r. i oznaczeniu granic działek przez geodetę, który dokona ostatecznego oznaczenia działek i dróg wewnętrznych (kamienie graniczne).

17 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni została zaproszona do (…) w (…) gdzie przedstawiono propozycję współpracy, która polegać miała na pomocy finansowej w położeniu kanalizacji oraz rozprowadzeniu wody do wszystkich wytyczonych działek. Zdaniem Wnioskodawczyni jest to zadanie (…). Dyrektor (…) poinformował Wnioskodawczynię, że nie wyobraża sobie, żeby do tak dużej ilości działek robić oddzielnie projekty do przyłączenia wody. Przekazano Wnioskodawczyni, że jeżeli będzie uczestniczyła w kosztach to do końca 2022 r. postarają się zrobić projekty i rury doprowadzające wodę oraz kanalizację do wszystkich działek. Koszty Wnioskodawczyni wyliczono na (…) tysiące złotych tj. opłacenie przyłączy wodnych i przyłączy kanalizacyjnych.

Następne spotkanie odbyło się w 27 stycznia 2022 r. i spisano umowę pomiędzy (…) w (…) - wykonawcą, a inwestorem - Wnioskodawczynią. § 1 umowy brzmi: „Inwestor zleca a Wykonawca przyjmuje do realizacji budowę 33 przyłączy kanalizacyjnych wraz ze studzienką rewizyjną po jednym przyłączu kanalizacyjnym do każdej działki do nr 8 do 40”.

§ 2 umowy natomiast brzmi: „Zadanie zostanie zrealizowane zgodnie z dokumentacją techniczną opracowaną przez wykonawcę. Koszty budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej poniesie Wykonawca.”

Uzgodniono termin wykonania prac na 31 grudnia 2022 r. Natomiast roboty wodno-kanalizacyjne nie mogą się rozpocząć przed sierpniem 2022 r., tj. po zbiorach. Środki na część prac dotyczącą Wnioskodawczyni tj. kwotę (…) tys. Wnioskodawczyni pożyczyła od siostry i 10 lutego Wnioskodawczyni dokonała przelew zapłaty Jej części środków tj. (…) tyś. zgodnie z umową.

Wnioskodawczyni jest na emeryturze od grudnia 2016 r., jednak będąc rolnikiem przez 7 lat Wnioskodawczyni opłacała wraz z nieżyjącym mężem składki (…) co wpłynęło na Jej świadczenia emerytalne. W 2016 r. emerytura Wnioskodawczyni wynosiła netto (…) zł, obecnie (…) zł.

Obecnie Wnioskodawczyni pracuje na 1/2 etatu i otrzymuje wynagrodzenie (…) zł.

Wnioskodawczyni ma dorosłe córki, które mają dzieci - a Wnioskodawczyni wnuki. Sprzedając grunty jako rolnicze Wnioskodawczyni na pewno otrzymałaby niższą cenę i byłaby to czynność jednorazowa. Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać działek w jednym roku nawet jak byłby popyt. Wnioskodawczyni chciałaby pomóc sobie finansowo - z mężem A. G. ma rozdzielność majątkową od 2009 r. Środki ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni przeznaczyłaby na pomoc w zakupie mieszkań wnukom.

Wnioskodawczyni uważa, że mając skończone 66 lat powinna przestać pracować i przestać zajmować się uprawą gruntów rolnych - jest rolnikiem od 1986 r., później rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczynię czeka jeszcze opłata adiacencka, która w gminie wynosi 25%. Wnioskodawczyni nie otrzymała jeszcze decyzji ani naliczenia opłaty. Zdaniem Wnioskodawczyni obliczenia nastąpią jak (…), spółka w której gmina ma 100% udziału, dokona na działkach od 8 do 40, kanalizacji i doprowadzenia wody, bo wtedy opłata adiacencka będzie wyższa, jednak pomniejszona o wkład Wnioskodawczyni w postaci zapłaty środków (…) tys. zł (25%), za zakupione przyłącza.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

W Decyzji nr (…) wydanej 11 maja 2021 r. o warunkach zabudowy nie ustalono kwalifikacji do poszczególnych działek oddzielnie.

Ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 32 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z usługami nieuciążliwymi ewid. nr 7, obręb geodezyjny nr (…) w (…), położonej pomiędzy ulicami (…) i (…) w (…) wraz z urządzeniami budowlanymi z tym związanymi.

Warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

1)warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

a.funkcją występującą w granicach obszaru analizowanego jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz usługowa na działce 41:

b.parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu: (…),

2)ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

3)obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

4)wymagań dotyczących osób trzecich,

5)wymagań dotyczących projektu budowlanego: projekt budowlany powinien zawierać pozytywną opinię jednostek opiniujących i uzgodnionych wymaganych przepisami prawa odrębnymi dla tego rodzaju inwestycji.

Załącznik nr 1 do ww. decyzji:

Wyniki analizy funkcji oraz cech zabudowy i zagospodarowania terenu w celu określenia warunków zabudowy ewid. 7, obręb geodezyjny (…) w (…), położonej pomiędzy ulicami (…) i (…) w (…).

Stan faktyczny i prawny, na którym przewiduje się lokalizację inwestycji:

1.ww. działka stanowi własność prywatną;

2.zgodnie z informacją z rejestru gruntów w granicach działki nr 7, obręb geodezyjny (…) w (…) znajdują się grunty klasy IVa o pow. 1,7005 ha, R IVb o powierzchni 1,4075 ha , i R V o powierzchni 0,2166 ha łącznie 3,3246 ha;

3.działka numer 7, obręb geodezyjny (…) w (…) wchodzi w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 5,3446 ha użytków rolnych;

4.zgodnie ze studium uwarunkowań przestrzennego gminy (…), uchwalonego Uchwałą NR (…) z dnia 27 stycznia 2021 r., nie zachodzi okoliczność wynikająca z art. 62 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a dotycząca obowiązku sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru objętego wnioskiem;

5.w granicach działki ewid. nr 7, obręb geodezyjny nr (…) w (…) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, w związku z czym warunki ustala się na podstawie obowiązujących przepisów z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. b 74);

6.w granicach działki ewid. 7, obręb geodezyjny nr (…) w sąsiedztwie z działką nr 3, obręb geodezyjny (…) gm. (…) zlokalizowane jest stanowisko archeologiczne;

7.działka ewid. nr 7, obręb geodezyjny nr (…) w (…) nie jest położona jest w granicach (…) Parku Krajobrazowego;

8.planowana inwestycja o powierzchni zabudowy, tj. powierzchni terenu zajętej przez obiekty budowlane oraz pozostałej powierzchni przeznaczonej do przekształcenia, w tym tymczasowego, w celu realizacji przedsięwzięcia mniej niż 2,0 ha nie jest zaliczana do przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko;

9.zgodnie z art. 59 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnieniu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko;

10.teren objęty wnioskiem nie leży w granicach obszarów podlegających ochronie z tytułu obowiązujących przepisów wynikających z art. 53 ust. 4 pkt 1, 3, 4, 5, 5a, 7, 8, 9a, 10, 10a, 11, 12, 13 i 14.

Z treści decyzji nr (…) z 11 maja wynika, że wszystkie działki od numeru ewidencyjnego 8 do 10 są działkami niezabudowanymi skwalifikowane jako grunt rolny. Po sprzedaży nastąpi zmiana w momencie kiedy osoba kupująca wybuduje budynek i odda go do użytkowania, wówczas działka będzie miała kwalifikację działki budowlanej lub innej. Obecnie wszystkie działki będą sprzedawane jako działki rolne.

Podczas podziału została wydzielona droga dojazdowa do wszystkich działek a działka o numerze ewidencyjnym 8 o powierzchni 0,6047 ha jest oznaczona jako droga, na dziś również grunt rolny. Droga wewnętrzna musiała być wydzielona, bo w innym przypadku kupujący nie miałby dojazdu do przyszłej nieruchomości. Wszystkie działki będą miały procentowy udział w drodze. Działka 8 jest to działka niezabudowana, wydzielona droga dojazdowa do działek o numerach od 9 do 40 i ma dostęp do drogi publicznej. W związku z tym, wszystkie działki od numeru 9 do 40 posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez działkę 8.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

1.Czy w związku z powyżej podjętymi działaniami Wnioskodawczyni jest zobowiązana przy sprzedaży działek rolnych do odprowadzenia podatku VAT?

2.Czy przysługuje zwolnienie z VAT przy sprzedaży działek rolnych?

Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Grunty stanowiące dzisiaj działkę nr 7 Wnioskodawczyni kupiła w 1982 r., a zwrot (darowizna) w 2012 r. Wnioskodawczyni uprawiała i uprawia jeszcze w tym roku jako grunty rolne (36 lat).

Ze zwolnienia od podatku może zatem korzystać sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, które nie są klasyfikowane jako działki budowlane, a więc sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi – zdaniem Wnioskodawczyni - przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmują obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjne, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem można odnieść się do zarządzenia majątkiem prywatnym Zainteresowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntu) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności. Tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek od nr 9 do 40, wraz z procentowym udziałem w działce 8 (drodze) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kwestii, czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od podatku VAT przy ich sprzedaży.

Na tle tak przestawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prawnych w pierwszej kolejności dokonać należy oceny czy Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika w związku z planowaną dostawą ww. działek.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W 2020 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Miasta z wnioskiem o połączenie działek będących w Jej posiadaniu w wyniku czego powstała działka nr 7. Ww. działka znajduje się na terenie, dla którego nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania terenu. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 7. W 2021 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję zatwierdzającą podział ww. działki, w związku z czym wydzielone zostały działki o nr od 8 do 40. Działka nr 8 stanowi drogę dojazdową do pozostałych działek. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika możliwość inwestycji polegającej na budowie 32 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z usługami nieuciążliwymi. Ponadto w 2022 r. Wnioskodawczyni podpisała z (…) umowę na wykonanie 33 przyłączy kanalizacyjnych po jednym przyłączu dla każdej działki od nr 8 do 40 oraz budowy sieci wodociągowej. Wnioskodawczyni partycypowała w kosztach prac wodno-kanalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wystąpienie przez Wnioskodawczynię z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 7, podział ww. działki na 33 mniejsze działki, w tym wydzielenie drogi dojazdowej oraz podpisanie umowy zapewniającej przyłączenie działek do sieci wodno-kanalizacyjnej jest istotnym elementem, świadczącym o takiej aktywności Wnioskodawczyni, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań dążących do podniesienia wartości sprzedawanych nieruchomości.

Przyłączenie działek do sieci wodno-kanalizacyjnej do każdej z wydzielonych działek jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek Wnioskodawczyni podjęła ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy działki nr 7, podzieliła ww. działkę na 33 mniejsze działki, wydzieliła drogę wewnętrzną oraz zaangażowała środki finansowe na przyłączenie każdej ww. działki do sieci wodno-kanalizacyjnej. Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Wnioskodawczyni, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż 32 działek wraz z procentowym udziałem w drodze będzie dostawą dokonywaną przez Wnioskodawczynię jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień sprzedaży działki wydzielone z działki nr 7 będą niezabudowane. Dla ww. działki nie ustalono miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże w 2020 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Miasta z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy. Z niniejszej decyzji wynika podział działki nr 7 na 33 mniejsze działki, dla których ustalono warunki zabudowy polegające na budowie 32 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z usługami nieuciążliwymi. Ponadto, Wnioskodawczyni podpisała umowę z (…) na uzbrojenie działek będących przedmiotem wniosku, w sieć wodno-kanalizacyjną. Tym samym, już w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię decyzji o warunkach zabudowy dla działek wydzielonych z działki 7 – z której ustalono możliwość zabudowy wydzielonych działek domkami jednorodzinnymi z usługami nieuciążliwymi - wynika, że wydzielone działki stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie sprzedaż niezabudowanych działek od nr 8 do 40, przeznaczonych pod zabudowę - mimo wykorzystywania przez Wnioskodawczynię jako działki rolne - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni posiadane działki nabyła (wraz z mężem) w 1986 r. i 1987 r. oraz w drodze darowizny w 2012 r. Transakcja nabycia przez Wnioskodawczynię działek nastąpiła w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja pozostawała poza podatkiem VAT). Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek od nr 8 do 40 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Wnioskodawczyni będzie zatem zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).