UZASADNIENIE

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, że zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzedaż niezabudowanych działek dokonywaną przez podatnika należy traktować, jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże nie każda odpłatna dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu musi być zrealizowana przez podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o VAT - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Do prawidłowej oceny, czy konkretny podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT konieczna jest obiektywna ocena przesłanek pozwalających odróżnić działania noszące znamiona działalności profesjonalnej od działań, które należy klasyfikować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. Bez znaczenia pozostają intencje jakimi kieruje się podmiot w momencie nabycia oraz późniejszej sprzedaży nieruchomości.

W celu przyjęcia, że dana osoba sprzedając niezabudowane działki jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą, należy ustalić czy działania w tym zakresie miały charakter profesjonalny. Przy tym należy zaznaczyć, że czynności związane z obrotem nieruchomościami nie mogą być pojedynczym działaniem - profesjonalny charakter musi być wynikiem ciągu zaistniałych okoliczności. Ponadto należy zaznaczyć, że z uwzględnieniem powyższych przepisów nie można pozbawiać właścicieli nieruchomości prawa do podejmowania działań mających na celu zbycie nieruchomości przy założeniu, że ich celem jest osiągnięcie korzystnej ceny. Wskazywanie, iż podejmowane działania przez właścicieli nieruchomości wpływające na ostateczną cenę są przejawem prowadzenia działalności gospodarczej jest niezwykle krzywdzące z punktu widzenia posiadacza nieruchomości. Właściciel decydując się na podział działki na wiele mniejszych działa w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym - zdecydowanie łatwiej znaleźć nabywców na mniejsze działki, niż jedną dużą oraz sprzedaż wielu mniejszych działek będzie korzystniejsza finansowo niż sprzedaż jednej większej. Okoliczności te, podejmowane nawet wielokrotnie nie mogą przesądzać za uznaniem, iż sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba fizyczna podejmując działania w ramach swojego majątku prywatnego również ma prawo działać w celu zwiększenia swojej korzyści - nie jest to działanie przewidziane wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano jakimi kryteriami należy kierować się w celu ustalenia czy sprzedaż danej nieruchomości powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czy też traktowana jako sprzedaż w ramach majątku prywatnego. W pkt 36 przytoczonego wyroku Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności. Dodatkowo w pkt 37 wskazano, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie jest kryterium decydującym o charakterze transakcji. Zakres transakcji nie może być czynnikiem przesądzającym o tym, czy dana czynność jest wykonywana w ramach majątku prywatnego czy jednak jest działaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał wskazał, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Ponadto podział jednej  nieruchomości na wiele mniejszych, który miał prowadzić do uzyskania wyższej ceny sam w sobie nie wykracza poza działanie w ramach majątku prywatnego. Tożsamy wniosek wskazano w kwestii sprzedaży rozłożonej w dłuższym okresie czasu. Sędziowie Trybunału podkreślili, że wyżej wskazane działania jak najbardziej odnoszą się do zarządzania majątkiem prywatnym. W dalszej części wyroku wskazano, iż o profesjonalnym obrocie mogą przesądzić np. czynności związane z uzbrojeniem terenu czy działania marketingowe. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje również wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 645/21 w uzasadnieniu którego wskazano: „Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług.”.

Sprawa o podobnym stanie faktycznym była także przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez NSA w dniu 28 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1476/17, w którym wskazano: „pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr (...)) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Analogicznie należy ocenić zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.”.

W świetle powyżej przywołanych wyroków należy wskazać, że przy ocenie działalności podmiotu sprzedającego nieruchomości konieczne jest uwzględnienie czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Przede wszystkim należy uwzględnić elementy, które są powiązane z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymaga ustalenia, czy podjęte działania w tym zakresie przybierają formę profesjonalną. Przejawem tego może być przykładowo nabycie niezabudowanej działki, późniejsze jej uzbrojenie, utwardzenie drogi czy poniesienie nakładów na działania marketingowe (wykraczające poza zwykłe ogłoszenia). Przy czym do uznania działalności za handlową koniecznym jest wskazanie, że okoliczności wskazujące na profesjonalny obrót wystąpiły jako ciąg, a nie wyłącznie jednostkowe działanie.

W związku z powyższym Wnioskodawcy uważają, że jedyne podjęte przez Wnioskodawcę będącego stroną postępowania, za zgodą Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania, działania względem dwóch działek (działki nr (...) i (...)), tj. działania prowadzące do podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz zamieszczenie ogłoszeń sprzedaży na własnej stronie internetowej, mieszczą się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Wnioskodawcy nie ponieśli żadnych nakładów inwestycyjnych, które zwiększyły atrakcyjność nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Również uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie był wynikiem działań podjętych przez Wnioskodawców. Co więcej, zgodnie z przytoczonymi wyżej orzeczeniami, nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętej planem zagospodarowania wystąpienie o warunki zabudowy nie jest działaniem, które prowadzi do uznania transakcji za wykraczającą poza zarząd majątkiem prywatnym. Jak wskazano powyżej, rozważając sprzedaż niezabudowanych działek Wnioskodawca będący stroną postępowania umieścił ogłoszenie sprzedaży na własnej stronie internetowej. Również w tym zakresie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazane działania nie przesądzają o profesjonalnym charakterze obrotu. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19 w którym wskazano: „za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub w gazecie o zasięgu lokalnym. Są to bowiem standardowe czynności osób zamierzających sprzedać nieruchomość, umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców.

Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania te, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego.”. Do tożsamego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1476/17.

Kolejną przesłanką, która wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie w majątku prywatnym jest fakt, iż nigdy nie były przedmiotem odpłatnej umowy najmu czy dzierżawy. Jedynie, jako że Wnioskodawcy nie uprawiali posiadanych gruntów rolnych - a nie chcieli, aby leżały odłogiem - zdecydowali się na przekazanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie rolnikowi. Jedynym celem oddania działek rolnych w nieodpłatne użyczenie było zachowanie działek w dobrym stanie, tzn. zabezpieczenie ich przed degradacją. Rolnik z tego tytułu nie uiszcza na rzecz Wnioskodawców żadnych opłat. Co więcej Wnioskodawcy nawet w trakcie trwania umowy samodzielnie uiszczał podatek rolny za przedmiotowe działki. W związku z tym przekazanie nieruchomości rolnych w nieodpłatne użyczenie nie było przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, tylko dbaniem o posiadane w majątku prywatnym działki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 658/20 w którym, w odniesieniu do dzierżawy, wskazano: „w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla Wnioskodawcy. Celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania Nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy (w czerwcu 2017 r.) nieruchomość jest faktycznie zamknięta.”.

W przywołanym wyroku sąd podkreślił, że nawet otrzymywana zapłata czy przeniesienie obowiązku zapłaty podatków związanych z dzierżawioną nieruchomością na dzierżawcę nie przesądza o zmianie charakteru nieruchomości z prywatnego na związany z działalnością. Uznać zatem należy, że w ocenie działań podejmowanych przez właścicieli nieruchomości kluczowy jest cel, jaki chcą osiągnąć wydzierżawiając nieruchomość. W analizowanym przypadku zarówna strona z przytoczonego wyżej wyroku, jak i sami Wnioskodawcy, w ramach zawartych umów, nie kierowali się chęcią czerpania zysków z zawartych umów, a jedynie zadbaniem o nieruchomości. Powyższe potwierdza, iż przekazanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie nie było działaniem wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, co mogłoby prowadzić do uznania Wnioskodawcy za podatnika w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 wskazując: „W zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jej działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.”

W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż planowana sprzedaż działek będzie się odbywać w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Uwzględniając długi okres czasu, jaki minął od ich nabycia do dnia dzisiejszego oraz fakt, iż przez cały ten okres Wnioskodawcy zdecydowali się jedynie na podział działek oraz ich nieodpłatne użyczenie należy uznać, że działki stanowią majątek prywatny Wnioskodawców. Podział działek na kilka mniejszych ma umożliwić ewentualną sprzedaż w przyszłości oraz większy zysk z transakcji, ale takie działanie w żadnym razie nie wykracza poza rozporządzanie majątkiem prywatnym. Ponadto umieszczenie ogłoszeń na stronie internetowej w celu udostępnienia informacji o sprzedaży również nie jest działaniem zarezerwowanym wyłącznie dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. W dobie Internetu zdecydowana większość osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości rozpoczyna poszukiwania od przeglądania stron internetowych, w celu wstępnej oceny nieruchomości dostępnych na rynku. Dlatego też wybór formy ogłoszenia, który wynika wyłącznie z panujących na rynku nieruchomości realiów nie powinien rzutować na charakter transakcji. Wnioskodawcy zwracają również uwagę, że zgodnie z wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, ważne jest, iż pieniądze pozyskane z przyszłej sprzedaży działek zamierzają oni wykorzystywać jedynie do celów prywatnych, takich jak np. środki do życia na emeryturze, itp. Nie zamierzają oni przeznaczyć tych pieniędzy na inwestowanie, ani żadną inną działalność handlową, co tym bardziej potwierdza prywatny charakter nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawców planowana sprzedaż niezabudowanych działek nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku prywatnego. Tym samym, czynności te nie świadczą o wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem zdaniem Wnioskodawców nie podlegają oni opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.