Spełnienie warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a, powodujących obniżenie podatku naliczonego oraz zmniejszenie podatku naliczonego z faktur korygujących po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a, powodujących obniżenie podatku naliczonego oraz zmniejszenie podatku naliczonego z faktur korygujących po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka, Podatnik) jest spółką komandytową, która została wpisana do rejestru KRS w dniu 1 lipca 2022 r., wskutek przekształcenia spółki jawnej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w branży meblowej, której przeważający przedmiot stanowi produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wpisanym na białą listę podatników.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła ze swoim partnerem biznesowym (dalej jako: Partner, Kontrahent) umowę w treści której zobowiązał się on do udzielania w zamian za określony poziom zakupów bonusów na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent ten, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej drewna oraz innych materiałów drewnopodobnych. Wskazane porozumienie przewiduje, iż udzielany Podatnikowi bonus dzielić będzie się na dwie części: obrotową (70% łącznej wartości bonusu) oraz marketingową (30% łącznej wartości bonusu). Otrzymanie w/w uwarunkowane będzie spełnieniem okoliczności opisanych w umowie.

Strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym dla bonusów będzie każdorazowo kwartał kalendarzowy. Umowa wskazuje, że łączna maksymalna wysokość bonusu (suma bonusu obrotowego oraz bonusu marketingowego) wynosi 3% wartości netto towarów zakupionych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, z jej treści wynika, że bonusy te, niezależnie od ich oznaczenia, traktowane będą w każdym wypadku jako rabat pomniejszający cenę sprzedaży towaru przez Partnera na rzecz Spółki.

Kontrahent dokonuje rozliczenia bonusu na podstawie obliczeń dokonanych stosownie do kryteriów wskazanych w załączniku do w/w umowy, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Wskazania wymaga, że umowa przewiduje, iż w sytuacji gdy Partner nie podejmie decyzji odnośnie przyznania bonusu Spółce, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żadnych roszczeń z tego tytułu. Kryteria przyznawania rabatu nie są stałe, w porozumieniu zastrzeżono, że mogą one ulegać zmianie w zależności od okresu rozliczeniowego, zatem Spółka przed uzyskaniem informacji od Partnera nie jest w stanie określić czy w ogóle otrzymała rabat a jeżeli tak to jaka jest jego wysokość.

Rozliczenie bonusu następuje jednorazowo, poprzez udzielenie rabatu pomniejszającego cenę sprzedaży towaru na rzecz Wnioskodawcy przez Partnera. Na potwierdzenie powyższych działań wystawiane są faktury korygujące i to one stanowią dla Podatnika główne źródło informacji odnośnie otrzymanego rabatu, jednakże może zdarzyć się także, że Partner powiadomi Podatnika o uzyskanym rabacie także w inny sposób np. poprzez wiadomość mailową. Umowa nie wskazuje granicznych terminów, w których Kontrahent zobowiązany jest do ostatecznego rozliczenia rabatu a co za tym idzie, wystawienia faktury korygującej.

Pytania

  1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym jako datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego VAT, należy uznać moment poinformowania Wnioskodawcy przez Partnera o udzieleniu rabatu?

  2. Czy w sytuacji gdy faktura pierwotna wystawiona została przed przekształceniem Wnioskodawcy, zaś faktura korygująca wystawiona została już po przekształceniu spółki jawnej w komandytową, zmniejszenie VAT naliczonego spowodowane korektą in minus powinno zostać dokonane przez spółkę komandytową w okresie w którym wypełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym juko datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego VAT, należy uznać moment poinformowania Wnioskodawcy przez Partnera o udzieleniu rabatu, niezależnie od formy w jakiej zostanie to dokonane.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

- nabycia towarów i usług.

- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania o którym mowa w art. 29a ust. 13. lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższy przepis należy uznać, że korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę VAT naliczonego po stronie nabywcy następuje w okresie, w którym są spełnione dwie przesłanki tj. musi istnieć uzgodnienie pomiędzy nabywcą a sprzedawcą co do tego, jakie okoliczności uzasadniają obniżenie podstawy opodatkowania oraz jakie okoliczności zdecydują o określonej wysokości obniżenia oraz okoliczności te muszą zostać spełnione - tj. muszą faktycznie zaistnieć.

W niniejszej sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia między stronami uzgodnienia ustalającego okoliczności uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego - została zawarta pomiędzy nimi umowa regulująca warunki oraz sposób udzielania rabatu. Przedmiot wniosku stanowi jednak moment zaistnienia drugiej przestanki tj. wypełnienia przez Wnioskodawcę warunków pozwalających na przyznanie bonusu.

W przedstawionych okolicznościach udzielenie rabatu następuje w chwili podjęcia decyzji przez Partnera. Nie odbywa się to automatycznie np. po przekroczeniu przez Spółkę określonego progu zakupów, zaś dopiero po analizie przez Partnera szeregu ustalonych między stronami czynników. Udokumentowanie udzielonego rabatu stanowi faktura korygująca. Kryteria przyznawania rabatu nie są stałe, w porozumieniu zastrzeżono że mogą one ulegać zmianie w zależności od okresu rozliczeniowego, zatem Wnioskodawca przed uzyskaniem informacji od Partnera nie jest w stanie określić czy w ogóle otrzymał rabat a jeżeli tak to jaka jest jego wysokość. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że za moment spełnienia przez Spółkę wynikających z umowy warunków udzielenia rabatu nie można uznać chwili faktycznego ich wypełnienia, gdyż przed podjęciem decyzji przez Kontrahenta nie jest możliwe jego ustalenie, zatem za taką datę, należy uznać termin w którym Spółka otrzyma informację o uzyskaniu przez nią rabatu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2021 r.. znak 0113-KDIPT1-1.4012.598.2021.2.AK wskazuje, że „w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w wariantach 1. II i IV nabywca zobowiązany jest/będzie do dokonania korekty w chwili otrzymania informacji o przyjęciu (zaakceptowaniu) zwrotu towarów (zarówno w przypadku rezygnacji z zakupu jak i reklamacji wadliwego towaru), reklamacji jakościowych towaru bez zwrotu towaru czy rabatów potransakcyjnych - bez względu na formę tej informacji (taką informację może stanowić otrzymanie faktury korygującej). Należy podkreślić, że jeżeli jedyną formą informacji o akceptacji okoliczności wymienionych w wariantach 1. II i IV i jest/będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywać się z okresem powzięcia informacji przez Spółkę o wystawieniu faktury korygującej, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, jest/będzie okres rozliczeniowy, w którym została/zostanie wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.”

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że momentem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków otrzymania rabatu, będzie chwila otrzymania przez niego informacji od Partnera odnośnie podjętej przez niego decyzji. Jak wynika z przytoczonej interpretacji, forma takiej wiadomości nie ma znaczenia, zatem uznać należy, że może być to zarówno np. wiadomość mailowa, na łamach której Spółka zostanie poinformowana o otrzymaniu rabatu a także samo wystawienie faktury korygującej, w przypadku gdy przed jej wystawieniem nie doszło do powiadomienia Podatnika o fakcie uzyskania bonusu.

Tożsame stanowisko zajął także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.233.2021.2.IK. gdzie wskazuje, iż: „w przypadku rabatu z tytułu przekroczenia wolumenu obrotów spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania nastąpiło w miesiącu, w którym doszło do przekroczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że jeśli z porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami wynika dodatkowy obowiązek potwierdzenia rabatu w sposób zwyczajowo przyjęty w obrocie pomiędzy podmiotami (np. niesformalizowany mailem, telefonicznie), to w tej sytuacji należy uznać, że spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi nie w chwili przekroczenia wolumenu obrotów, a dopiero w chwili otrzymania przez nabywcę potwierdzenia (informacji o jego udzieleniu), takim potwierdzeniem może być wystawienie faktury korygującej, jednak i uwagi na obowiązek informacyjny musi dojść do przekazania jej nabywcy a sprzedawca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą poinformowanie nabywcy o tym w taki czy inny sposób.”

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, za moment spełnienia warunków zobowiązujących do obniżenia podatku naliczonego VAT w opisanej sytuacji Spółki należy uznać wystawienie faktury korygującej przez Kontrahenta, czyli jej sporządzenie i przekazanie Wnioskodawcy bądź otrzymania informacji o otrzymaniu rabatu w innej formie.

Podatnik powinien zatem dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych na jego rzecz rabatów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowany o ich otrzymaniu. W przypadku, gdy jedyną formą informacji o udzielonym rabacie będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Spółkę o jej wystawieniu to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna dokonywać zmniejszenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Partnera a następnie skorygowanych wskutek udzielenia rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione, uzgodnione na łamach umowy z Partnerem warunki obniżenia podstawy opodatkowania tj. okres w którym została wystawiona na rzecz Spółki faktura korygująca in minus bądź w którym otrzymała ona informację o uzyskanym bonusie w innej formie.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym jako datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia podatku naliczonego VAT należy uznać moment poinformowania Wnioskodawcy przez Partnera o udzieleniu rabatu.

Ad. 2

W ocenie Podatnika, w sytuacji gdy faktura pierwotna wystawiona została przed przekształceniem Wnioskodawcy, zaś faktura korygująca wystawiona została już po przekształceniu spółki jawnej w komandytową, zmniejszenie VAT naliczonego spowodowane korektą in minus powinno zostać dokonane przez spółkę komandytową w okresie w którym wypełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

W myśl art. 93a §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). dalej jako Ordynacja Podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego mniejszej sprawy. Wnioskodawca stał się spółką komandytową, w dniu 1 lipca 2022 roku w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Doszło zatem do przekształcenia osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową. Przekładając treść wyżej przytoczonego art 93a §2 Ordynacji Podatkowej na okoliczności faktyczne mniejszej sprawy, wywnioskować można, ze w przedmiotowym przypadku spółka komandytowa wstąpiła w ogół przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przysługujących jej poprzedniczce tj. spółce jawnej.

Zgodnie z przytaczanym wyżej art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13. lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, wskazać należy, że stanowi on o obowiązku ciążącym na nabywcy. Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie w dniu 1 lipca 2022 roku, wraz z przekształceniem, Wnioskodawca wstąpił w ogół praw i obowiązków podatkowych swojej poprzedniczki, wobec czego dotyczy go także wskazany obowiązek.

Jak już wyjaśniono w opisie stanu prawnego poprzedniego pytania, w przedmiotowych okolicznościach udzielenie rabatu następuje w chwili podjęcia decyzji przez Partnera, nie odbywa się to automatycznie. Za moment wypełnienia przez Spółkę warunków otrzymania rabatu należy zatem uznać moment poinformowania jej o tym przez Partnera - niezależnie od formy udzielonej informacji.

W sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą dotyczącą faktury pierwotnej z okresu w którym działał on jeszcze w formie spółki jawnej, to jej rozliczenie, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT oraz fakt, iż Ordynacja Podatkowa przewiduje w takiej sytuacji pełne następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków podatkowych poprzednika, zmniejszenie VAT naliczonego spowodowane korektą in minus powinno zostać dokonane przez spółkę komandytową, w okresie, w którym wypełniła ona przesłanki warunkujące otrzymanie bonusu - tj. w okresie w którym została ona o tym poinformowana bądź w którym została wystawiona faktura korygująca, w przypadku braku wcześniejszej informacji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej, znak 0115-KDIT1-2.4012.870.2018.1.RS. w której dokonał on stwierdzenia, że „analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna został rozliczona w obowiązujących terminach, będzie zobowiązana - zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług - do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres w którym otrzyma fakturę korygującą. Na powyższych zasadach również Spółka, jako następca prawny innego podmiotu, będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących do faktur pierwotnych rozliczonych przez podmiot przejmowany”. Co prawda wskazana interpretacja została wydana na gruncie zasad obowiązujących przed rokiem 2021, jednakże można zastosować ją w drodze analogii z tą zmianą, że rozliczenie powinno odbyć się w okresie gdy nabywca wypełnił warunki zobowiązujące do zmniejszenia podatku naliczonego VAT a nie w okresie otrzymania faktury korygującej Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy faktura pierwotna wystawiona została przed przekształceniem Wnioskodawcy, zaś faktura korygująca wystawiona została już po przekształceniu spółki jawnej w komandytową, zmniejszenie VAT naliczonego spowodowane korektą in minus powinno zostać dokonane przez spółkę komandytową w okresie w którym wypełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy,

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Zasady te dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Natomiast spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty – dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku są spełnione).

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

- uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

- spełnienia uzgodnionych warunków,

- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków,

Na gruncie przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji.

Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi – pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą. 

W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej.

Wprowadzona relacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego zmierza do zachowania szczelności systemu podatku VAT.

W związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

    - wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:

  - potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,

 -  korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,

  - posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarliście Państwo ze swoim partnerem biznesowym (Partner, Kontrahent) umowę w treści której zobowiązał się on do udzielania w zamian za określony poziom zakupów bonusów na Państwa rzecz. Udzielany Państwu bonus dzielić będzie się na dwie części: obrotową (70% łącznej wartości bonusu) oraz marketingową (30% łącznej wartości bonusu). Otrzymanie ww. uwarunkowane będzie spełnieniem okoliczności opisanych w umowie. Bonusy te, niezależnie od ich oznaczenia, traktowane będą w każdym wypadku jako rabat pomniejszający cenę sprzedaży towaru przez Partnera na Państwa rzecz.

Kontrahent dokonuje rozliczenia bonusu na podstawie obliczeń dokonanych stosownie do kryteriów wskazanych w załączniku do ww. umowy, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje, że w sytuacji gdy Partner nie podejmie decyzji odnośnie przyznania Państwu bonusu, nie będziecie uprawnieni do żadnych roszczeń z tego tytułu. Kryteria przyznawania rabatu nie są stałe, w porozumieniu zastrzeżono, że mogą one ulegać zmianie w zależności od okresu rozliczeniowego, zatem przed uzyskaniem informacji od Partnera nie jesteście Państwo w stanie określić czy w ogóle otrzymali Państwo rabat, a jeżeli tak to jaka jest jego wysokość.

Rozliczenie bonusu następuje jednorazowo, poprzez udzielenie rabatu pomniejszającego cenę sprzedaży towaru na rzecz Wnioskodawcy przez Partnera. Na potwierdzenie powyższych działań wystawiane są faktury korygujące i to one stanowią dla Podatnika główne źródło informacji odnośnie otrzymanego rabatu, jednakże może zdarzyć się także, że Partner powiadomi Podatnika o uzyskanym rabacie także w inny sposób np. poprzez wiadomość mailową. Umowa nie wskazuje granicznych terminów, w których Kontrahent zobowiązany jest do ostatecznego rozliczenia rabatu a co za tym idzie, wystawienia faktury korygującej.

W ww. sytuacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy. Zaś za moment spełnienia warunków należy uznać:

- otrzymanie informacji o udzielonym rabacie,

- bądź też wystawienie faktury korygującej w przypadku gdy przed jej wystawieniem nie doszło do powiadomienia Państwa o fakcie uzyskania bonusu.

Zatem data spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego, to moment poinformowania Państwa przez Partnera o udzieleniu rabatu, niezależnie od formy w jakiej zostanie to dokonane.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.