Uznanie, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości wraz z budynkiem oraz budowlami nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, dostawa przedmiotowej Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony Transakcji oświadczenia VAT, w związku z planowaną transakcją Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

  - dostawa przedmiotowej Nieruchomości wraz z budynkiem oraz budowlami nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

  - dostawa przedmiotowej Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony Transakcji oświadczenia VAT,

  - w związku z planowaną transakcją Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym

wpłynął 8 sierpnia 2022 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (...)

2) Zainteresowany niebędąca stroną postępowania (...)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży niżej opisanej nieruchomości komercyjnej będącej w użytkowaniu wieczystym (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”).

Sprzedający jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Działalność Sprzedającego obejmuje wykorzystywanie posiadanej nieruchomości do komercyjnego wynajmu znajdującej się w niej powierzchni użytkowej. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Po planowanej sprzedaży nieruchomości komercyjnej, Sprzedający będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji inwestycji budowlanych.

Nabywca to spółka (...) spółka prawa francuskiego, z siedzibą w (...), zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców pod numerem (...) (dalej jako „Nabywca” albo „Kupujący”).

Wyłącznym celem Kupującego jest nabywanie bezpośrednio nieruchomości komercyjnych (głównie biur, głównie w Polsce) pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów francuskich. Kupujący posiada osobowość prawną (co wynika wprost z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego) i może nabywać nieruchomości na własny rachunek. Kupujący uzyskał we wrześniu 2020 r. indywidulaną interpretację potwierdzającą, iż w przypadku bezpośredniego nabywania nieruchomości w Polsce i uzyskiwania dochodu z najmu lub zbycia takich nieruchomości Kupujący będzie traktowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (interpretacja z 25 września 2020 r., sygn.0111-KDIB2-1.4010.264.2020.1.MK).

Na moment zawarcia transakcji Kupujący będzie właścicielem również innych nieruchomości komercyjnych, zlokalizowanych w Polsce.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji

Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy następującej nieruchomości (dalej łącznie: „Nieruchomość”):

   - prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o projektowanym numerze ewidencyjnym (...) o obszarze ok. 5.600 m² (dalej: „Grunt”), która ma powstać w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym (...), z obrębu (...), położonej w (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) prowadzi księgę wieczystą KW (...), zabudowaną budynkiem o funkcji biurowo-technologicznej, składającym się z 0 kondygnacji podziemnych oraz 3 kondygnacji naziemnych, o powierzchni wynoszącej 3.741 m² (dalej: „Budynek”) oraz towarzyszącymi instalacjami i budowlami dalej: „Budowle”).

Na dzień zakupu przez Sprzedającego w 2018 roku na gruncie były posadowione następujące budowle: kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, przyłącze wodociągowe, a także chodniki, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne. Jednakże w toku prac budowlanych zostały one przebudowane lub częściowo rozebrane i wybudowane nowe (np. chodniki). Część Budowli, tj. chodnik wzdłuż ulicy (...), parkingi posadowione na Nieruchomości oraz kanalizacja deszczowa odprowadzająca wodę z Budynku oraz części nowopowstałych parkingów, kanalizacja sanitarna odprowadzająca ścieki z Budynku do przyłącza, instalacja wodociągowa od Budynku do przyłącza wodociągowego, dwie stacje transformatorowe zostały wybudowane przez Sprzedającego.

Opisana w ramach niniejszego wniosku transakcja będzie zwana dalej także jako „Transakcja”.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji - m.in. następujących składników majątku:

   - ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku np. mebli;

   - umowy najmu w formie kaucji najemcy wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umowami najmu oraz gwarancji spółki - matki najemcy;

   - przysługujących Sprzedającemu majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej wykorzystanej do budowy Budynku oraz infrastruktury mu służącej, w ramach stosownych pól eksploatacji;

   - wyłączne prawo do wykonywania i upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku;

   - własność wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, zawierających dokumentację projektową wykorzystaną do budowy Budynku oraz infrastruktury mu służącej;

   - praw wynikających z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości/budowlanych udzielonych Sprzedającemu;

   - wykonywania przez Nabywcę i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku, nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tych projektów, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia i zaciągnięcia takiego zobowiązania;

   - praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia gwarancji budowlanych, tj. instrumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań odpowiednich wykonawców wynikających z odpowiedniej gwarancji budowlanej oraz kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych, depozytów pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z gwarancji budowlanych wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych odpowiednim wykonawcom po wygaśnięciu danej gwarancji budowlanej.

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, na których przeniesienie będą wymagane zgody podmiotów trzecich, Zainteresowani podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedającym.

W ramach Transakcji, Sprzedający przekaże Nabywcy (bez żadnego wynagrodzenia innego niż cena Transakcji - cena Transakcji uwzględnia również wynagrodzenie za przekazanie dokumentacji) całą dokumentację prawną, dotyczącą Nieruchomości, w szczególności:

   - oryginały podpisanych egzemplarzy umowy najmu, oryginały dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemcy wynikających z umowy najmu, które najemca był zobowiązany dostarczyć wynajmującemu na podstawie umowy najmu w formie gwarancji bankowych lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz oryginały pozwoleń dotyczących Nieruchomości;

   - kopie ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych odnoszących się do Nieruchomości, włączają w to protokoły z pomiarów;

   - oryginały lub kopie podręczników lub innych instrukcji odnoszących się do eksploatacji lub konserwacji Budynku lub jakiejkolwiek jego części lub jakichkolwiek instalacji, maszyn lub wyposażenia na Nieruchomości lub służącego Nieruchomości;

   - kopie projektów budowlanych;

   - oryginały albo kopie jakichkolwiek innych dokumentów odnoszących się do Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, w szczególności oryginał książki obiektu budowlanego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Nabywcą). Lista elementów, które co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (obecnie Sprzedający jest stroną umowy na zarządzanie nieruchomością zawartej z podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, która obejmuje wykonywania czynności oraz podejmowanie decyzji mających na celu: (i) zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, (ii) zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, (iii) zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej, (iv) bieżące administrowanie nieruchomością, (v) utrzymywanie nieruchomości w stanie nie pogorszonym, w tym rekomendowanie uzasadnionych inwestycji w nieruchomość);

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie aktywami, której stroną jest Sprzedający;

   - prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług (np. usług dostawy mediów) na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i nawet jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy (i na pewno nie będzie to dotyczyło umowy na zarządzanie nieruchomością ani umowy o zarządzanie aktywami).

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Nabywcę kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Nabywcę).

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający wystawi na najemcę fakturę za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia transakcji; następnie może dojść do rozliczenia tych czynszów i opłat pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemcę, a które są mu należne do dnia Transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki m.in. z:

- umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

- umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.

a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

   - środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (jednakże na Kupującego zostanie przelana kaucja wpłacona Sprzedającemu przez najemcę na poczet zabezpieczenia umowy najmu),

   - tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Nabywcy w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości,

   - księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

   - firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg jest w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty.

Część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedającego do spłaty zobowiązań z tytułu kredytu bankowego. Część ceny sprzedaży należnej za przedmiot transakcji zostanie zapłacona w formie przekazu (Nabywca wykonując przekaz zapłaci część ceny sprzedaży bezpośrednio na rzecz kredytodawcy Sprzedającego). Część ceny może zostać także potrącona pomiędzy Sprzedającym oraz Nabywcą.

Inne okoliczności związane z planowaną transakcją

Sprzedający zakupił prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomości, posadowionego na Gruncie na podstawie umowy sprzedaży z 27 września 2018 r. za cenę powiększoną o podatek VAT.

Sprzedający dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntu z zamiarem przebudowy i modernizacji istniejącego na nim budynku, w celu jego późniejszej sprzedaży (czemu towarzyszyło podjęcie działań zmierzających do sprzedaży Budynku, zainicjowanych jeszcze przed oddaniem Budynku do użytku).

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (...)o numerze (...) w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, po nabyciu Nieruchomości, Sprzedawca prowadził prace polegające na przebudowie i modernizacji istniejącego budynku znajdującego się na Gruncie. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na przebudowę i modernizację budynku znajdującego się na działce były wyższe niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto Sprzedający ponosił również nakłady na ulepszenie następujących Budowli: przyłącze wodociągowe, oświetlenie zewnętrze, chodniki, o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów na ulepszenia.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych w zakresie przebudowy i modernizacji, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego przebudowy i modernizacji usadowionych na Gruncie Budynku oraz Budowli, Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-technologicznej) - oddanie w najem na rzecz jedynego najemcy nastąpiło dnia 16 lipca 2020 r. (po tej dacie Sprzedający nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynku lub Budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku lub którejkolwiek z Budowli). Wszystkie Budowle usadowione na Gruncie służą do (były wykorzystywane w) działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - są one bowiem związane z Budynkiem, którego wynajem jest opodatkowany VAT. Pierwsze zajęcie (używanie) wszystkich Budowli, które będą przedmiotem Transakcji nastąpiło najpóźniej w dniu oddania Budynku jedynemu najemcy tj. 16 lipca 2020 r.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Umowa najmu z jedynym najemcą przejdzie na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody generowane przez Nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z Nieruchomością.

Sprzedający i Nabywca złożą w umowie sprzedaży (akcie notarialnym), na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2) lit. b) Ustawy o VAT, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT („Oświadczenie VAT”), o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy Budynku oraz budowli posadowionych na Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Zainteresowani planują dokonać rozliczenia podatku VAT z tytułu Transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (split payment).

Przed transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umowy najmu, ubezpieczenia, pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Zainteresowani wskazują, że - w odniesieniu do opisywanej powyżej Transakcji - uzyskali już interpretacje w zakresie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.157.2021.2.EW) oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2- 2.4014.77.2021.4.MZ), z których wynika, że:

   - Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

   - dostawa Budynku oraz budowli będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT;

   - Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym);

   - Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej, ze względu na fakt, iż transakcja nie została dokonana przed 16 lipca 2022 r., tak jak pierwotnie zakładały strony (oraz jak wskazywano w ww. interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz Zainteresowanych) oraz z uwagi na inne drobne różnice względem poprzednio opisywanego stanu przyszłego, Wnioskodawcy postanowili raz jeszcze wystąpić z wnioskiem o interpretację w odniesieniu do Transakcji.

Pytania w zakresie podatku VAT

1. Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami) będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony Transakcji Oświadczenia VAT?

3. Czy w związku z planowaną Transakcją Nabywca będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji oraz

b) do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie podatku VAT

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

W opinii Zainteresowanych, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

   - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

   - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

   - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

   - koncesje, licencje i zezwolenia;

   - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

   - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

   - tajemnice przedsiębiorstwa;

   - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespól” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomością, której dotyczy Transakcja), a tym samym przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

   - Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

   - Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

   - Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

   - Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

- umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

- umowy zarządzania aktywami,

- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości.

Co więcej, w ramach transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie posiada pracowników).

Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Zainteresowanych):

   - „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...);

   - Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

   - Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (...);

   - Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (...);

   - W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

  - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

  - umowy o zarządzanie nieruchomością;

  - umowy zarządzania aktywami;

  - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...);

     - Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...);

     - Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (...).

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

  - ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

  - prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

  - prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,

  - prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

  - prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

  - prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

  - prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

  - dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

  - dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

     - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedawca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

    - umowa o zarządzanie nieruchomością,

    - umowa zarządzania aktywami,

    - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

    - nie będzie przedmiotem transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem transakcji.

Ponadto, należy podkreślić, iż Sprzedający dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntu w celu przeprowadzenia na nim inwestycji deweloperskiej oraz następnie zbycia Gruntu z ukończonym Budynkiem. Tym samym, Transakcja wpisuje się w Przykład 1 ze strony 8 Objaśnień, stanowiący najbardziej reprezentatywny przykład transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej, która nie stanowi zbycia ZCP (z uwagi na brak zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę tj. działalności deweloperskiej).

W świetle powyższego, planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami) będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony Transakcji Oświadczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy - z punktu widzenia VAT - dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. Zatem grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli.

W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości, będące przedmiotem umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek, znajdujący się na tym Gruncie (będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, może mieć zastosowanie zwolnienie określone w przepisach Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

   - są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

   - złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

- adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zakupił prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomości, posadowionego na Gruncie na podstawie umowy sprzedaży z 27 września 2018 r. za cenę powiększoną o podatek VAT.

Na podstawie decyzji Prezydenta (...) w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, Sprzedawca prowadził prace polegające na przebudowie i modernizacji budynku znajdującego się na Gruncie.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych w zakresie przebudowy i modernizacji, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego przebudowy i modernizacji usadowionego na Gruncie Budynku, Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-technologicznej (oddanie w najem na rzecz jedynego najemcy nastąpiło dnia 16 lipca 2020 r.).

Mając na uwadze zakres przeprowadzonych przez Sprzedającego pracy budowalnych, w efekcie, których dzięki przebudowie i modernizacji znajdującego się uprzednio na Gruncie, Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Ponadto Sprzedający ponosił również nakłady na ulepszenie następujących Budowli: przyłącze wodociągowe, oświetlenie zewnętrze, chodniki, o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego przebudowy i modernizacji usadowionych na Gruncie Budynku oraz (części) Budowli, Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-technologicznej) - oddanie w najem na rzecz jedynego najemcy nastąpiło dnia 16 lipca 2020 r. (po tej dacie Sprzedający nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynku lub Budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku lub którejkolwiek z Budowli). Wszystkie Budowle usadowione na Gruncie służą do (były wykorzystywane w) działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - są one bowiem związane z Budynkiem, którego wynajem jest opodatkowany VAT.

Zatem, wraz z przekazaniem do użytkowania przez najemcę powierzchni użytkowych (dnia 16 lipca 2020 r.), doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT jak również budowli.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż spełnione zostały przesłanki do objęcia dostawy Budynku oraz budowli (które będą przedmiotem Transakcji) zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż:

   - planowana dostawa nie nastąpi w wykonaniu pierwszego zasiedlenia (albo ponownego pierwszego zasiedlenia) ani przed nim, ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej;

   - pomiędzy pierwszym zasiedleniem (albo ponownym pierwszym zasiedleniem) naniesień a planowaną dostawą Nieruchomości upłynęły przynajmniej 2 lata.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zarówno Nabywca, jak i Sprzedający będą w dniu Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT czynni, jak również złożą w stosunku do Nieruchomości Oświadczenie VAT obejmujące Budynek oraz budowle posadowione na Nieruchomości i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, sprzedaż (dostawa) Budynku oraz budowli (i zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami również gruntu, na którym te naniesienia są posadowione) będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona.

Równocześnie do dostawy Budynku oraz budowli położonych na Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - przepis ten odnosi się jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o którym mowa powyżej.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o VAT, „Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

 3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie: „zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT 19 (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 43 ust. 1 pkt 10) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe (w tym w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10), nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości wraz z Budynkami nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Podsumowując, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz budowlami) będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony Transakcji Oświadczenia VAT.

Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

W związku z planowaną Transakcją Nabywca będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji oraz

b) uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywającego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Nabywca dokona transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni w Budynku. Nabywca zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym jest posadowiony, jak wskazano powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5. koncesje, licencje i zezwolenia;

 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8. tajemnice przedsiębiorstwa;

 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy planowana Transakcja - dostawa Nieruchomości wraz z budynkiem oraz budowlami znajdującymi się na działce nr (...) - będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, na którą składa się działka gruntu nr (...), która ma powstać w wyniku podziału nr (...), zabudowana budynkiem o funkcji biurowo technologicznej oraz budowlami towarzyszącymi budynkowi (kanalizacją deszczową, sanitarną, przyłączem wodociągowym, chodnikami, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, stacjami transformatorowymi, parkingami).

Sprzedawca (...) Sp. z o.o. prowadzi działalność polegająca na wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości do komercyjnego wynajmu znajdującej się w niej powierzchni użytkowej.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Nabywcą). Lista elementów, które co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (obecnie Sprzedający jest stroną umowy na zarządzanie nieruchomością zawartej z podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, która obejmuje wykonywania czynności oraz podejmowanie decyzji mających na celu: (i) zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, (ii) zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, (iii) zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej, (iv) bieżące administrowanie nieruchomością, (v) utrzymywanie nieruchomości w stanie nie pogorszonym, w tym rekomendowanie uzasadnionych inwestycji w nieruchomość);

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie aktywami, której stroną jest Sprzedający;

   - prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki m.in. z:

   - umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

   - umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.

a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

   - środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (jednakże na Kupującego zostanie przelana kaucja wpłacona Sprzedającemu przez najemcę na poczet zabezpieczenia umowy najmu),

   - tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Nabywcy w ramach transakcji i badania due diligence Nieruchomości,

   - księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

   - firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Powyższe oznacza, że przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionej we wniosku sprawie będzie miała miejsce dostawa Nieruchomości, działki gruntu nr (...), która ma powstać w wyniku podziału nr (...), zabudowanej budynkiem o funkcji biurowo technologicznej oraz budowlami towarzyszącymi budynkowi (kanalizacją deszczową, sanitarną, przyłączem wodociągowym, chodnikami, ogrodzeniem, oświetleniem zewnętrznym, stacjami transformatorowymi, parkingami) oraz składników majątkowych, dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych wyrażonych w pytaniu nr 2, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnień do transakcji zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa działki nr (...) powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działka ta będzie stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr (...), która ma powstać w wyniku podziału nr (...), znajduje się budynek o funkcji biurowo technologicznej oraz budowle towarzyszące budynkowi (kanalizacja deszczowa, sanitarna, przyłącze wodociągowe chodniki, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, stacje transformatorowe, parkingi).

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy ww. działki nr (...), kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku i budowli znajdujących się na ww. działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedający zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie na podstawie umowy sprzedaży z 27 września 2018 r.

Sprzedawca prowadził prace polegające na przebudowie i modernizacji istniejącego budynku znajdującego się na gruncie. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na przebudowę i modernizację budynku znajdującego się na działce były wyższe niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto Sprzedający ponosił również nakłady na ulepszenie następujących budowli: przyłącza wodociągowego, oświetlenia zewnętrznego, chodników, o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego przebudowy i modernizacji usadowionych na gruncie budynku oraz budowli, Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-technologicznej). Oddanie w najem na rzecz jedynego najemcy nastąpiło 16 lipca 2020 r. Po tej dacie Sprzedający nie dokonywał wydatków na ulepszenie budynku lub budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku lub którejkolwiek z budowli znajdujących się na przedmiotowej działce.

Pierwsze zajęcie (używanie) wszystkich budowli, które będą przedmiotem Transakcji nastąpiło najpóźniej w dniu oddania budynku jedynemu najemcy tj. 16 lipca 2020 r.

W związku w powyższym, należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr (...), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata od niego. Do „ponownego” pierwszego zasiedlenia budynku i budowli towarzyszących budynkowi doszło bowiem, po poniesieniu przez Sprzedającego wydatków na budynek i budowle stanowiących nakłady na ulepszenie przekraczające 30 % ich wartości, zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy 16 lipca 2022 r. Z tą datą Sprzedający oddał również w najem przedmiotową Nieruchomość. Od tego momentu Sprzedający nie dokonywał ulepszeń, które przekroczyłyby 30% wartości budynku lub 30% wartości którejkolwiek z budowli znajdujących się na przedmiotowej działce. Zatem planowana dostawa budynku i budowli podlegać będzie zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W tej sytuacji, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz ust. 2 jest bezsasadne.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, grunt, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy gruntu – prawa użytkowania wieczystego działki nr (...), która powstanie w wyniku podziału działki nr (...) - stosuje się analogicznie ww. zwolnienie, jak przy dostawie budynku i budowli znajdujących się na niej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wybrania opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tzw. „opcja VAT”).

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający i Nabywca złożą w umowie sprzedaży (akcie notarialnym), na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b Ustawy o VAT, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT („Oświadczenie VAT”), o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy budynku oraz budowli posadowionych na Nieruchomości. W momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

W związku z powyższym, jeśli faktycznie przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży zabudowanej działki nr (...), która powstanie w wyniku podziału działki nr (...), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie do pytania oznaczonego nr 2, jest prawidłowe.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca dokona transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynku. Nabywca zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano wyżej, w momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani, jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Odnosząc się do Państwa uwagi, że: „pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości wraz z Budynkami nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU)” - należy stwierdzi jest ono błędne.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z art. 42a ustawy o VAT

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług dla towaru albo usługi nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi do odpowiedniej klasyfikacji (PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Przy czym państwa stanowisko ww. zakresie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący strona postępowania (...) - ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29  sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).