Interpretacja indywidualna z dnia 15.07.2020, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.553.2020.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego przedsiębiorstwa upadłego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego przedsiębiorstwa upadłego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego przedsiębiorstwa upadłego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.400.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 lipca 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem z dnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla m. ., Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość sp. j. w upadłości z siedzibą w W. (KRS nr XXX) i wyznaczył do pełnienia funkcji syndyka X.Y. (numer licencji doradcy restrukturyzacyjnego XXX).

sp. j. w upadłości z siedzibą w W. wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. .., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS XXX. Siedziba Dłużnika mieści się w W. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika koncentruje się na prowadzeniu aptek funkcjonujących pod nazwą: . sp. j..

W ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. ., Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych pod sygn. akt XXX, syndyk złożył wniosek o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego. Wniosek syndyka został uwzględniony postanowieniem z dnia lutego 2020 r. sędzia-komisarz wyraził w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe (dalej jako: pu) zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka. Sędzia-komisarz, uwzględniając wniosek syndyka, pozytywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej. Ogłoszenie upadłości spółki funkcjonującej pod firmą . sp. j. w upadłości nie wpłynęło na działalność aptek, które funkcjonują normalnie i prowadzą działalność według standardów. Przedsiębiorstwo Dłużnika w postaci trzech aptek zlokalizowanych przy Al. S. w W., przy ul. K. w W. oraz przy ul. K. w P. funkcjonuje nieprzerwanie od dnia ogłoszenia upadłości i uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa sp. j. w upadłości wchodzi w szczególności:

1. Ruchomości w ramach zbioru ruchomości wchodzącego w skład masy upadłości można wyróżnić dwie kategorie rodzajowe:
   
   1. towary stanowiących bieżące stany magazynowe, w skład których wchodzą leki i wyroby medyczne, suplementy i inne rodzajowo produkty znajdujące się w ofercie aptek wchodzących w skład przedsiębiorstwa,
   2. wyposażenie aptek w postaci: mebli, drobnych elementów wyposażenia wnętrza oraz wyposażenie zaplecza.
2. Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne wierzytelności od kontrahentów, w łącznej kwocie nominalnej zł, zgodnie ze spisem należności w postępowaniu upadłościowym.
3. Koncesje, licencje i zezwolenia
   
   1. zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy Al. S. w W.;
   2. zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie ..., wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy ul. K. w W.;
   3. zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie ., wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy ul. K. w P.;
4. Umowy zobowiązaniowe wiążące przedsiębiorstwo:
   
   1. Umowa najmu lokalu przy Al. S. w W. zawarta dnia 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Spółka Jawna z siedzibą w S., reprezentowana zgodnie z zasadami reprezentacji spółki przez Panią W.P. a E.C. i S.B., prowadzącymi działalność pod nazwą ... s.c. Do umowy najmu lokalu zawartej dnia 2 stycznia 2014 r. został dołączony Aneks nr 1 z dnia 20 lipca 2016 r. oraz Aneks nr 2 z dnia 9 września 2017 r. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy o nr X zlokalizowany na parterze budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego, o powierzchni całkowitej 140,60 m². Czynsz ustalono na kwotę zł.
   2. Umowa najmu lokalu przy ul. K. w W. zawarta dnia 22 września 2015 r. pomiędzy R.Ś. a E.C. i S.B., prowadzącymi działalność pod nazwą s.c. Do umowy najmu lokalu zawartej dnia 22 września 2015 r. został dołączony Aneks z dnia 20 października 2016 r. Przedmiotem najmu są lokale użytkowe o nr X oraz X, o powierzchni całkowitej 135,0 m². Czynsz ustalono na kwotę zł.
   3. Umowa najmu lokalu przy ul. K. w P. zawarta dnia 18 lutego 2015 r. pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową a E.C. i S.B., prowadzącymi działalność pod nazwą s.c. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy o nr X, o powierzchni całkowitej 209,20 m². Czynsz ustalono na kwotę zł.

Upadły ponadto posiada szereg innych umów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in.:

1. Przedsiębiorstwo sp. j. w upadłości z siedzibą w W. korzysta na podstawie licencji z systemu X Umowa zawarta w dniu 5 marca 2020 roku pomiędzy spółka z o.o. z siedzibą w W., a spółka jawna w upadłości z siedzibą w W. Zgodnie z informacją uzyskaną od operatora systemu, w wypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w całości albo jego zorganizowanych części będzie możliwe przepisanie licencji na nabywcę.
2. Przedsiębiorstwo sp. j. w upadłości z siedzibą w W. dzierżawi miejsca pod 4 banery reklamowe zlokalizowane na ogrodzenie parkingu nr 1 przy ulicy G. Umowa zawarta w dniu 1 marca 2016 roku pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową z siedzibą w W., a sp. j. w upadłości z siedzibą w W.
3. Przedsiębiorstwo sp. j. w upadłości z siedzibą w W. umowę refundacyjną z NFZ na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Umowa zawarta w dniu 18 czerwca 2014 roku pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia Oddziałem Wojewódzkim w ., a podmiotem prowadzącym aptekę: , posiadającym zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej pod nazwą pod adresem .

Zaznaczenia przy tym wymaga, że skład przedsiębiorstwa jest zmienny w czasie, gdyż składniki przedsiębiorstwa upadłego polegają normalnemu zużyciu moralnemu i technicznemu i w miarę potrzeb są zastępowane nowymi. Dla zachowania odpowiedniego poziomu obsługi klientów, Syndyk masy upadłości prowadzi stale zakupy towarów handlowych w celu utrzymania obrotów przedsiębiorstwa na dotychczasowym poziomie. Apteki dla swojej działalności wymagają stałych dostaw towarów, zapasów i produktów. Stałej rotacji ulega również saldo należności wskazane w treści wniosku zważywszy, że większość należności ma krótki termin płatności.

Spółka zatrudnia 15 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace. Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. Syndyk nie planuje dokonywać zwolnień związanych z toczącym się postępowaniem upadłościowym. Podejmowane są działania ukierunkowane na utrzymanie obecnej kadry, jak również rekrutacje nowych osób. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości co wynika wprost z art. 316 ust. 1 pu, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w całości, a w razie braku powodzenia próby sprzedaży, poprzez sprzedaż poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie). Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału.

Jak również każdej z możliwych do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy, zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 55¹ KC, będzie więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, będzie stanowił w momencie sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Na bazie nabytego zespołu składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego sp. j. w upadłości z siedzibą w W. w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 lipca 2020 r.):

Wnioskodawca ocenia, że planowana sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego sp. j w upadłości z siedzibą w W. w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowisko oznaczone nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowa działalność Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu aptek funkcjonujących pod nazwą: sp. j.. W ramach postępowania upadłościowego, syndyk złożył wniosek o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego. Wniosek syndyka został uwzględniony postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r. sędzia-komisarz wyraził w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka. Sędzia-komisarz, uwzględniając wniosek syndyka, pozytywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej. Ogłoszenie upadłości spółki funkcjonującej pod firmą sp. j. w upadłości nie wpłynęło na działalność aptek, które funkcjonują normalnie i prowadzą działalność według standardów. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w postaci trzech aptek zlokalizowanych przy Al. S. w W., przy ul. K. w W. oraz przy ul. K. w P. funkcjonuje nieprzerwanie od dnia ogłoszenia upadłości i uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa sp. j. w upadłości wchodzi w szczególności: ruchomości w ramach zbioru ruchomości wchodzącego w skład masy upadłości można wyróżnić dwie kategorie rodzajowe: towary stanowiące bieżące stany magazynowe, w skład których wchodzą leki i wyroby medyczne, suplementy i inne rodzajowo produkty znajdujące się w ofercie aptek wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wyposażenie aptek w postaci: mebli, drobnych elementów wyposażenia wnętrza oraz wyposażenie zaplecza; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne wierzytelności od kontrahentów, w łącznej kwocie nominalnej zł, zgodnie ze spisem należności w postępowaniu upadłościowym; koncesje, licencje i zezwolenia: zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy Al. S. w W.; zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie ..., wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy ul. K. w W.; zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie , wydane przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w ., położonej przy ul. K. w P.; umowy zobowiązaniowe wiążące przedsiębiorstwo: umowa najmu lokalu przy Al. S. w W.; umowa najmu lokalu przy ul. K. w W.; umowa najmu lokalu przy ul. K. w P. Upadły ponadto posiada szereg innych umów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka zatrudnia 15 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace. Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie). Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości co wynika wprost z art. 316 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, będzie stanowił w momencie sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na bazie nabytego zespołu składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego sp. j. w upadłości z siedzibą w W. w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej substancji przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498, z późn. zm.).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W myśl art. 320 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż mienia uregulowana przepisami niniejszego działu może nastąpić w drodze przetargu lub aukcji, do których przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio, ().

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo w trybie postępowania upadłościowego wyłączone są środki pieniężne znajdujące się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie). Wyłączenie ze sprzedaży środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego nie będzie miało jednak negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Jak wynika z opisu sprawy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału. Jak wskazuje Wnioskodawca, przenoszony majątek będzie zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy, zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 55¹ KC, będzie więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, pomimo wyłączenia ze sprzedaży środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie), będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim jest realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. W konsekwencji skoro wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem transakcji zostanie nabyty w celu kontynuacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy, transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z który planowana sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego przedsiębiorstwa upadłego. Natomiast w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego zorganizowanych części przedsiębiorstwa upadłego w postaci aptek zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej