Ustalenie, czy usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą świadczone przez pracowników posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty są zwolnione.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dodatkowe usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą świadczone dla pacjentów przez pracowników Spółki posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dodatkowe usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą świadczone dla pacjentów przez pracowników Spółki posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 30 czerwca 2022 r.) oraz z dnia 8 lipca 2022 r. (wpływ 13 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług wykonywania indywidualnych wyrobów medycznych – protez kończyn. W zakres podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, czyli indywidualnego zaopatrzenia medycznego w protezy kończyn, wchodzi również nauka Pacjentów podstaw użytkowania wykonanych dla nich protez, co jest zgodne z zasadami sztuki zaopatrzenia ortopedycznego.

Sporadycznie zachodzi sytuacja, w której Pacjent jest zainteresowany zleceniem Wnioskodawcy dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się indywidualnym wyrobem medycznym. Usługi takie są wykonywane przez wykwalifikowanych pracowników Spółki, posiadających wykształcenie fizjoterapeutyczne oraz uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty potwierdzone przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. Osoby te są zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, na stanowiskach fizjoterapeuty lub technika ortopedy (wykonującego zaopatrzenie ortopedyczne).

Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego świadczącego usługi fizjoterapii.

Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 27 czerwca 2022 r. o następujące informacje:

1.Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Usługi terapeutyczne świadczone dla Pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, których dotyczy złożony wniosek stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; usługi te są świadczone wyłącznie przez pracowników Spółki posiadających wykształcenie fizjoterapeutyczne oraz uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty i/lub uprawnienia i kwalifikacje do wykonywania zawodu technika ortopedy.

3.Ww. usługi jednoznacznie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Pacjentów Wnioskodawcy; ww. usługi służą zwiększeniu mobilności i rzeczywistej sprawności Pacjentów po amputacji kończyn, a ponadto zapobiegają powstawaniu przeciążeń i zwyrodnień partii ciała, które mogłyby wystąpić w przypadku nieprawidłowego posługiwania się protezą kończyny; należy również zauważyć, że usługi terapeutyczne posługiwania się protezą pozwalają Pacjentowi na szybszy powrót do w pełni sprawnego funkcjonowania w społeczeństwie, umożliwiają podejmowanie aktywności, czym przyczyniają się do poprawy jego stanu psychicznego po amputacji kończyny; właściwe użytkowanie protezy może także zmniejszać odczuwane przez pacjenta tzw. bóle fantomowe, tj. neuropatyczne bóle występujące po amputacji kończyny.

4.Osoby zatrudnione w Spółce na stanowiskach fizjoterapeuty lub technika ortopedy świadczą usługi terapeutyczne nauki posługiwania się indywidualnym wyrobem medycznym w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.) – są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu fizjoterapeuty i/lub technik ortopedy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Odnośnie do osób świadczących usługi terapeutyczne, zatrudnionych na stanowisku technika ortopedy zaznaczyć dodatkowo należy, że choć zawód technika ortopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika ortopedy jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika ortopedy jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika ortopedy został ujęty w grupie 33214 – "Technicy medyczni i dentystyczni"; kod zawodu 321403 Technik ortopeda. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik ortopeda to: ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności technika ortopedyczna i uzyskanie tytułu licencjata lub inżyniera lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej, publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, i uzyskanie tytułu zawodowego technik ortopeda lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik ortopeda, lub ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie technik biomechanik lub uzyskanie dyplomu mistrza w zawodzie technik ortopeda. Zatem stwierdzić należy, iż technik ortopeda jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

5.Pracownicy Wnioskodawcy nie świadczą usług w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej lub psychologa.

Ponadto pismem 8 lipca 2022 r. sprostowali Państwo opis stanu faktycznego wskazując, że usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą będące przedmiotem wniosku są świadczone wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Część pracowników jest zatrudniona za stanowisku fizjoterapeuty a część na stanowisku technika ortopedy. Wszyscy jednak posiadają uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu fizjoterapeuty.

Osoby zatrudnione w Spółce świadczą usługi będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633) – są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zawód ten jest samodzielnym zawodem medycznym.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 lipca 2022 r.)

Czy w opisywanym stanie faktycznym, usługi terapeutyczne świadczone dla Pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, świadczone przez pracowników Spółki, posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko sprostowane pismem z 8 lipca 2022 r.)

Zdaniem Spółki, usługi terapeutyczne świadczone dla Pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, świadczone przez pracowników Spółki, posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493,2112,2345 i 2401) i psychologa. Preferencja podatkowa, o której mowa we wskazanym przepisie prawnym, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, iż dla jej zastosowania zaistnieć muszą dwie przesłanki.

Po pierwsze przedmiotem działania podatnika muszą być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 633; dalej: u.d.l.), działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania określane są jako świadczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168; dalej: u.z.f.), wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na m.in.: nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi. Stosowne regulacje prawne kwalifikują więc naukę pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, np. protezami jako świadczenia zdrowotne. Za taką kwalifikacją przedmiotowych usług przemawia także ich zasadniczy cel, jakim jest w szczególności poprawa zdrowia pacjentów oraz przywrócenie im pełnej sprawności fizycznej. Wobec powyższego uznać należy, że przedmiotowa przesłanka zwolnienia usług nauki posługiwania się przez pacjentów protezami kończyn jest spełniona.

Po drugie, usługi w zakresie opieki medycznej, aby mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego muszą być świadczone ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401) i psychologa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przez osobę wykonująca zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Na podstawie art. 2 u.z.f. bezsporne jest, że zawód fizjoterapeuty jest zawodem medycznym. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają prawo do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, spełniają warunki, o których mowa w art. 13 i nast. u.z.f. Pracownicy Spółki świadczący usługi nauczania posługiwania się protezami kończyn spełniają także wymagania do samodzielnego udzielania świadczeń zdrowotnych określone w art. 4 ust. 4 u.z.f.

Podkreślić należy także, że zgodnie z art. 4 ust. 6 pkt 1 u.z.f. fizjoterapeuta może wykonywać zawód na podstawie umowy o pracę. Uznać należy, że fakt udzielania usług z zakresu opieki medycznej przez fizjoterapeutów zatrudniony na podstawie umowy o prace w Spółce nieposiadającej statusu podmiotu leczniczego nie stanowi przeszkody do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.tu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W pkt 21 oraz pkt 3 sentencji wyroku TS z dnia 6.11.2003 r., w sprawie nr C-45/01, CHRISTOPH- DORNIER-STIFTUNG FÜR KLINISCHE PSYCHOLOGIE v. FINANZAMT GIEßEN, ECR 2003, nr 11A, poz. 1-12911.: „Ponieważ zwolnienie dotyczące świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi, o których mowa w tym przepisie, świadczenie opieki psychoterapeutycznej w ramach fundacji prawa prywatnego przez psychoterapeutów zatrudnionych przez tę fundację może korzystać z tego zwolnienia”. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku TS z 10 września 2002 r., w sprawie nr C-141/00, AMBULANTER PFLEGEDIENST KÜGLER GMBH v. FINANZAMT FÜR KORPERSCHAFTEN I IN BERLIN, LEX nr 84280, w którym stwierdzono:

1.Zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w art. 13 (A) ust 1 lit. c) szóstej dyrektywy (77/388) dotyczące świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych, nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

2.Zasada neutralności podatkowej właściwa dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą muszą być stosowane zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy (77/388), wyklucza między innymi możliwość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących tę samą działalność w sposób zróżnicowany w zakresie poboru podatku. Zasada ta byłaby zatem naruszona, gdyby możliwość powołania się na wyżej wymienione zwolnienie była uzależniona od formy prawnej, w ramach której podatnik prowadzi swoją działalność.

Zauważyć należy także, że za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1479/18, LEX nr 3229781 również potwierdził, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi i przytoczone argumenty, stwierdzić należy, iż w opisywanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to na podstawie 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy dodatkowe usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą świadczone dla pacjentów przez pracowników Spółki posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej – art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie, usługi terapeutyczne świadczone dla Pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, świadczone przez pracowników Spółki, posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym. W konsekwencji Spółka nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy, czy Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

§        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

§        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa została spełniona, gdyż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że usługi terapeutyczne świadczone dla pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, jednoznacznie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Ww. usługi – jak wynika z opisu sprawy – służą zwiększeniu mobilności i rzeczywistej sprawności Pacjentów po amputacji kończyn, a ponadto zapobiegają powstawaniu przeciążeń i zwyrodnień partii ciała, które mogłyby wystąpić w przypadku nieprawidłowego posługiwania się protezą kończyny. Równocześnie Spółka wskazała, że usługi terapeutyczne posługiwania się protezą pozwalają Pacjentowi na szybszy powrót do w pełni sprawnego funkcjonowania w społeczeństwie, umożliwiają podejmowanie aktywności, czym przyczyniają się do poprawy jego stanu psychicznego po amputacji kończyny; właściwe użytkowanie protezy może także zmniejszać odczuwane przez pacjenta tzw. bóle fantomowe, tj. neuropatyczne bóle występujące po amputacji kończyny.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że ww. usługi są świadczone w celach terapeutycznych, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez fizjoterapeutów, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona www. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – usługi terapeutyczne nauki posługiwania się protezą będące przedmiotem wniosku są świadczone wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, a ponadto osoby zatrudnione w Spółce świadczą usługi będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej – są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodu fizjoterapeuty., to tym samym pracownicy ci uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, a więc są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi terapeutyczne służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi terapeutyczne świadczone dla Pacjentów zainteresowanych zleceniem dodatkowych usług terapeutycznych nauki posługiwania się protezą, świadczone przez pracowników Spółki, posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).