Opodatkowanie czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 10 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca z tytułu tejże działalności zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka”). Wnioskodawca ma w niej status komplementariusza. Komplementariuszowi może być przyznane – oprócz prawa do udziału w zysku, które przysługuje każdemu wspólnikowi w spółce w odpowiedniej proporcji - dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, którego źródłem jest uchwała wspólników podjęta w oparciu o zapisy statutu Spółki.

W uzupełnieniu wskazał, Pan że:

 1. Wynagrodzenie, które otrzymuje od spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak podpisanej odrębnej umowy o zarządzanie Spółką, a nie ze wskazanego przez Państwa art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy. Znalazło to potwierdzenie w interpretacji nr 0115-KDIT1.4011.367.2021.1.MR.

 2. Do prowadzenia spraw spółki Wnioskodawca jest zobowiązany wyłącznie na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie zawierał w tym celu żadnej odrębnej umowy. Uchwała dotyczy wyłącznie wysokości wynagrodzenia.

 3. Uchwała dotyczy wyłącznie wysokości wynagrodzenia. Za czynności prowadzone w ramach prowadzenia spraw spółki odpowiedzialność ponosi spółka. Wynika to wprost z kodeksu spółek handlowych – Wnioskodawca jest wyłącznie wspólnikiem, który ją reprezentuje.

 4. Uchwała dotyczy wyłącznie wysokości wynagrodzenia.

 5. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jest przyznawane na podstawie § 10 ust. 3 Statutu Spółki pod firmą: … w wyniku zgodnej uchwały wszystkich komplementariuszy. Jest one ustalane w wysokości uznanej za stosowną przez komplementariuszy.

Pytanie (przeformułowane w piśmie z 10 czerwca 2022 r.)

Czy w przypadku, gdy statut spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki to czy czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, z tytułu których Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego na rzecz spółki usługi zarządzania podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji komplementariusz zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT z tytułu świadczonych przez niego usług. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych(dalej jako „KSH”) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem(art. 125 KSH).

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 KSH). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 126 KSH stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej oraz o spółce akcyjnej. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże statut spółki komandytowo- akcyjnej może w tym zakresie uprawniać komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu. W przypadku zatem, gdy statut spółki komandytowo-akcyjnej zawierać będzie postanowienia dotyczące wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi w zamian za prowadzenie przez niego spraw spółki, przyjąć należy, że mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem (odpłatnością) za konkretne czynności wykonywane przez komplementariusza (usługodawcę), nie zaś wyłącznie transfer środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne uprawnionego do wynagrodzenia. Spółka komandytowo-akcyjna oraz komplementariusz będący jej wspólnikiem stanowią w tym zakresie bowiem dwa odrębne podmioty, z których jeden świadczy usługi prowadzenia spraw spółki, drugi zaś (spółka komandytowo-akcyjna) jest ich beneficjentem.

Warto dodać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w zakresie uczestnictwa w spółce, które związane jest z zarządzaniem tą spółką, podmiot ma status podatnika VAT, czyli prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, pkt 20-22). Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (rozumiane na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usług zarządzania spółką, które to czynności wykonuje podmiot będący podatnikiem VAT), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy VAT (ustawa o podatku od towarów i usług): „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. W świetle przywołanej regulacji uznać należy, że całość przysługującego komplementariuszowi wynagrodzenia - jako kwota należna z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania spółką - stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa wart. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". Co za tym idzie, skoro prowadzenie przez wnioskodawcę za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej będzie świadczeniem przez wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy VAT, podczas gdy otrzymywane wynagrodzenie będzie stanowić podstawę opodatkowania, to Wnioskodawca winien wystawiać faktury dokumentujące świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest komplementariuszem.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zważywszy na sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. Za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej, komplementariuszowi (Wnioskodawcy będącemu osobą fizyczną), przysługuje wynagrodzenie ustalone uchwałą Wspólników. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną, a komplementariuszem wykraczają poza zwykłe relacje spółka -wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z tym, uznać należy, że strony łączy stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz do zobowiązania się przez spółkę komandytowo- akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług. Powyższe wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Jak wskazano wyżej aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT winno zostać wykonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, za które Spółka będzie wypłacała komplementariuszowi wynagrodzenie, będzie stanowiło działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę – jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konsekwentnie aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślić należy również, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Jak wynika z powyższego, aby dane świadczenie uznać za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

W świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu,

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że

za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

 2) (uchylony)

3)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.),

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

 1) (uchylony)

 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny  nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6)przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;