Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynków. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

SPZOZ (…) Uniwersytetu Medycznego w (…) (zwany dalej: Szpitalem lub Wnioskodawcą) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym – (…) którego organem założycielskim jest uczelnia medyczna - Uniwersytet Medyczny w (…).

Szpital działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711, z późn. zm.), ustawy z dnia (…) o utworzeniu Uniwersytetu Medycznego w (…) (Dz. U. (…)), innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa a także statutu Szpitala (uchwalonym w dniu (…) przez Senat Uniwersytetu Medycznego w (…) - uchwała nr (…) ogłaszająca tekst jednolity statutu).

Do zadań Szpitala należy w szczególności:

1)udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych       w ramach specjalności reprezentowanych przez jednostki organizacyjne Szpitala,

2)udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,

3)uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,

4)prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia,

5)prowadzenie działalności mającej na celu profilaktykę zdrowotną,

6)pełnienie funkcji konsultacyjnych dla innych podmiotów na podstawie zawartych umów,

7)prowadzenie badań klinicznych na zlecenie innych podmiotów na podstawie odrębnych umów,

8)opracowanie opinii i ekspertyz na zlecenie innych podmiotów, w tym dla potrzeb sądów, prokuratur i instytucji ubezpieczeniowych oraz osób prawnych i fizycznych,

9)wytwarzanie środków farmaceutycznych i materiałów diagnostycznych w ramach posiadanych możliwości na podstawie stosownych przepisów,

10)realizowanie zadań na rzecz obronności kraju i reagowania kryzysowego.

Szpital ma również prawo do prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej m.in. prywatnych świadczeń zdrowotnych dla ludności i podmiotów gospodarczych realizowanych na zasadzie odpłatności na ich zlecenie lub na podstawie zwartych umów (działalność zwolniona od podatku VAT), najmu powierzchni i lokali użytkowych (działalność opodatkowana podatkiem VAT), organizowania zjazdów, konferencji, sympozjów, seminariów naukowych, kursów i innych form kształcenia kadr medycznych itp. (działalność zwolniona od podatku VAT). Dodatkowa działalność gospodarcza nie może jednak ograniczać dostępności i poziomu świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów (zwłaszcza w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych realizowanych na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, podstawowym nabywcą świadczonych usług jest Narodowy Fundusz Zdrowia, a usługi świadczone na jego rzecz podlegają zwolnieniu od podatku).

Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczone usługi medyczne jako podstawowy zakres prowadzonej działalności (zarówno realizowane na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia jak i w ramach dodatkowej odpłatnej działalności gospodarczej) podlegają u niego zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT tj. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Szpital wykonuje również usługi kształcenia kadr medycznych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Proporcja sprzedaży Szpitala, o której mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, od wielu lat wynosi poniżej 2%, także w roku 2021 wskaźnik ten wg wstępnego obliczenia wyniósł 0,45% (po zaokrągleniu 1%), co oznacza, ze przeważająca część wykonywanych (w ramach działalności gospodarczej) czynności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Szpital obliczył również ostateczny wskaźnik proporcji dla roku 2021 który wyniósł 0,42% (po zaokrągleniu 1%), a zatem jest to również wskaźnik wstępnego odliczenia na rok 2022 r. Szpital przewiduje, że w kolejnych latach wartość tego wskaźnika również nie przekroczy 2%. A zatem zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Szpital  ma prawo uznać (i z takiego uprawnienia korzysta i będzie korzystał), że w takim przypadku proporcja ta wynosi 0% i podatek naliczony z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

Szpital w ramach prowadzonej działalności korzysta z budynków będących własnością Uniwersytetu Medycznego w (…) na podstawie umów o użytkowanie.

Na podstawie tych umów Szpital użytkuje budynki A1, A2 oraz A3 zlokalizowane w (…) przy ul. (…). W umowach tych wskazano, że gdy do dalszego wykorzystania tych powierzchni konieczne będzie dokonanie ich remontu, przeróbek, lub jakichkolwiek inwestycji (w tym także termomodernizacji), czynności te zobowiązany jest dokonać Szpital  (w tym ponieść również ich koszt). Przy czym Szpital powinien uzyskać zgodę właściciela nieruchomości (tut. Uniwersytetu Medycznego w (…)) na realizację takich inwestycji, a zakres prac powinien być uzgadniany z właścicielem i przez niego zatwierdzany.

Szpital w budynku:

1)A1 - prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (w tym wynajem powierzchni użytkowych), jak i działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT,

2)A2 - prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT,

3)A3 - prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (w tym wynajem powierzchni użytkowych), jak i działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT.

Szpital wraz z Uniwersytetem Medycznym zamierzają wspólnie wystąpić z wnioskiem do Ministerstwa Klimatu i Środowiska o dofinansowanie inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynków w ramach trybu pozakonkursowego inwestycji pn. (…). Projekt ściśle wpisuje się w cele Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POliŚ) 2014 - 2020, priorytet inwestycyjny 4.III. „Wspieranie efektywności energetycznej, inteligentnego zarządzania energią i wykorzystania odnawialnych źródeł energii    w infrastrukturze publicznej, w tym w budynkach publicznych i w sektorze mieszkaniowym” oraz odpowiada celom i zakresowi wsparcia w ramach poddziałania 1.3.1 POliŚ 2014-2020. Beneficjentem projektu będzie Uniwersytet Medyczny w (…) oraz Szpital (jako podmiot uprawniony do ponoszenia części kosztów związanych z termomodernizacją - faktury związane z zakupami termomodernizacyjnymi dotyczącymi Szpitala będą wystawiane na Wnioskodawcę). Rozpoczęcie inwestycji planowane jest na rok 2022 (w tym również roku powstaną pierwsze wydatki związane z tą inwestycją). Zakończenie realizacji projektu nastąpi wraz z końcem 2023 r. W wyniku jego realizacji ograniczona zostanie zużyta energia końcowa o ponad 32%, a emisja CO2 o ponad 3.000 t/rok.

Projekt polega na termomodernizacji:

- budynku A1 o powierzchni 69 200 m²,

- budynku A2 o powierzchni 42 118 m²,

- budynku A3 o powierzchni 12 647 m².

Budynek szpitala A1 wraz z budynkami A2 i A3 stanowią część kompleksu Centrum (…) Uniwersytetu Medycznego w (…) zlokalizowanego we wschodniej części miasta przy     ul. (…). Bryła części wysokiej szpitala (budynek A1) zrealizowana została według koncepcji lat 70-ch i oddaje tendencje rozwiązań architektonicznych stosowanych w Europie      w tamtym okresie (proste wielokondygnacyjne bloki łóżkowe, układy pasmowe okien i podokienników). Budynek wysokościowy A1 znajduje się w południowej części opisywanego kompleksu. Budynek jest połączony funkcjonalnie z budynkiem A2. W obiekcie mieszczą się przede wszystkim oddziały szpitalne. Obiekt składa się z 3 kondygnacji podziemnych i 19 nadziemnych. Jego wymiary to: 189x24x72 m. Zaprojektowany został w technologii monolityczno-prefabrykowanej. Większość elementów tj. słupy i belki wykonano w technologii monolitycznej natomiast płyty stropowe wykonano w technologii prefabrykowanej. Na monolitycznych słupach opierają się rygle żelbetowe w ramie podstawowej. Głęboka termomodernizacja budynku A1 polegać będzie na: termomodernizacji elewacji, wymianie okien i drzwi, termomodernizacji dachu, termomodernizacji ścian w gruncie, montaż instalacji fotowoltaicznej zintegrowanej z elewacją południową budynku, wymiana oświetlenia podstawowego na energooszczędne oświetlenie LED, rozbudowie systemu BMS (system zarządzania systemami automatycznego sterowania w budynku, jako budynku inteligentnego).

Budynek A2 znajduje się w północnej części kompleksu. Jest połączony funkcjonalnie z budynkiem A1 oraz A3. Układ funkcjonalny składa się z części szpitalnej: bloki operacyjne, poradnie, gabinety zabiegowe i laboratoria oraz sale konferencyjne i dydaktyczne. Obiekt składa się z 3 kondygnacji nadziemnych 1 kondygnacji podziemnej.         Jego wymiary to: 212x106x15 m z licznymi patio. Konstrukcję nośną stanowią wspornikowe ramy żelbetowe monolityczne i prefabrykowane płyty stropowe o wysokości żeber     z otworami umożliwiającymi prowadzenie instalacji (kanalizacja) w pustce stropowej. Prefabrykaty stropowe pokryte są płytkami żelbetowymi tworzącymi konstrukcję nośną pod warstwy podłogowe. Fundament budynku skrzyniowy o wysokości jednej kondygnacji utworzony przez połączenie żeber pod ramami nośnymi za pomocą płyty żelbetowej dennej i górnej. Dach - częściowo z płytek korytkowych na ściankach ażurowych z cegły dziurawki (stropodach niewentylowany), a częściowo w konstrukcji stalowej. Głęboka termomodernizacja budynku A2 polegać będzie na: termomodernizacji elewacji, wymianie okien i drzwi, termomodernizacji dachu, termomodernizacji ścian w gruncie, wymiana oświetlenia podstawowego na energooszczędne oświetlenie LED, rozbudowie systemu BMS (system zarządzania systemami automatycznego sterowania w budynku, jako budynku inteligentnego).

Budynek A3 znajduje się we wschodniej części kompleksu. Jest połączony funkcjonalnie z budynkiem A2, konstrukcja budynku - ramowa. Na układ funkcjonalny składają się pomieszczenia szpitalne związane z leczeniem stomatologicznym. Obiekt składa się z 3 kondygnacji nadziemnych 1 kondygnacji podziemnej. Jego wymiary to: 90x47x15 m z licznymi patio. Ramy wylewane, ściany zewnętrzne kondygnacji trzeciej i czwartej żelbetowe, warstwowe z pustką powietrzną i ścianka ochronną, oparte są na belkach podwalinowych. Ściany zewnętrzne kondygnacji pierwszej i drugiej żelbetowe. Ściany wentylatorowni dachowych - murowane. Stropy żelbetowe, prefabrykowane, płytowe. Stropodach wentylowany. Nad wentylatorniami stropy z blachy trapezowej z pianką i papą.

Głęboka termomodernizacja budynku A3 polegać będzie na: termomodernizacji elewacji, wymianie okien i drzwi, termomodernizacji dachu, termomodernizacji ścian w gruncie, wymianie oświetlenia podstawowego na energooszczędne oświetlenie LED, rozbudowie systemu BMS (system zarządzenia systemami automatycznego sterowania budynku) modernizacji systemu grzewczego (węzła i instalacji), modernizacji systemu wentylacji.

Tak jak wykazano powyżej towary i usługi zakupione w ramach przedstawionego projektu termomodernizacyjnego będą wykorzystane do czynności zwolnionych z podatku VAT w jednym budynku (A2), w dwóch pozostałych budynkach zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku (budynki A1 i A3). W przypadku budynków A1 i A3 Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wydzielenia jaka część wydatków jest związana z działalnością opodatkowaną a jaka ze zwolnioną. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu (w części dotyczącej inwestycji przeznaczonej dla Szpitala) będą wystawione na Wnioskodawcę (jako nabywcę).

W związku z udziałem Szpitala we wspólnym złożeniu wniosku o ww. dofinansowanie, jak i uwzględniając, że koszty związane z termomodernizacją będzie ponosił Szpital (będą one traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych), konieczne jest przy złożeniu wniosku do Ministerstwa Klimatu i Środowiska, przedstawienia wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej określającej, czy wydatki związane z termomodernizacją budynku A1, A2 i A3 będą uprawniały Szpital do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie

Czy zakupy towarów i usług związane z projektem termomodernizacji budynków A1, A2 i A3 będą uprawniały Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy zachowaniu przez Szpital wskaźnika proporcji poniżej 2% (oraz skorzystania z uprawnienia uznania, że wskaźnik ten wynosi 0%)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo         do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług.

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest (tylko) związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik        ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynków w ramach trybu pozakonkursowego inwestycji pn. (…). Głównym celem projektu jest bezpośrednia poprawa efektywności energetycznej       w trzech budynkach. Towary i usługi zakupione w ramach przedstawionego projektu będą wykorzystane do czynności zwolnionych z podatku VAT w jednym budynku (A2),            a w dwóch pozostałych budynkach zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku (budynki A1 i A3). W przypadku budynków A1 i A3 Wnioskodawca             nie będzie miał możliwości wydzielenia (bezpośrednio, obiektywnie i miarodajnie) jaka część wydatków będzie związana z działalnością opodatkowaną a jaka ze zwolnioną.      Nie ma bowiem prawnej możliwości tzw. alokacji tych wydatków do jednej z tych działalności na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu (w części inwestycji przeznaczonej dla Szpitala) będą wystawione na Wnioskodawcę (jako nabywcę). Szpital wykonuje głównie usługi, określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedaż usług zwolnionych z podatku VAT stanowiła w 2020 roku - 99,55%, natomiast sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT stanowiła 0,45% - ogólnej sprzedaży usług. Dlatego wstępny wskaźnik odliczenia dla roku 2021 wyniósł poniżej 2%. Ostateczny wskaźnik za rok 2021 wyniósł 0,42% (po zaokrągleniu 1%) co również potwierdza, że jego wartość nie przekracza 2%. Takie wartości wskaźników miały również miejsce w latach ubiegłych. Szpital przewiduje, że w kolejnych latach wskaźnik ten będzie na podobnym poziomie, tj. nieprzekraczającym 2%. Dlatego Wnioskodawca wskazał, że w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Taką również zasadę od wielu lat stosuje Szpital w zakresie odliczenia podatku naliczonego, tj. korzysta z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy, i uznaje, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, czyli faktycznie nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, zakupy towarów i usług związane z przyszłą (opisaną we wniosku) inwestycją, a dotyczące:

1)budynku A2 - nie będę w ogóle uprawniały Szpitala do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w budynku tym Wnioskodawca nie wykonuje w ogóle działalności opodatkowanej, a zatem nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.641.2021.2.ABU.

2)budynków A1 i A3 - również nie będą uprawniały Szpitala do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, stosowana przez Wnioskodawcę proporcja wynosi 0%. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.5.2021.2.ŻR: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem”. Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.620.2020.1.MJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy,

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

Zasady dokonywania zwrotu na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych       od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy,

Art. 90 ust. 4 ustawy,

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy,

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital          w ramach prowadzonej działalności korzysta z budynków będących własnością Uniwersytetu Medycznego w (…) na podstawie umów o użytkowanie. Na podstawie tych umów Szpital użytkuje budynki A1, A2 oraz A3. Szpital w budynku A1 prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (w tym wynajem powierzchni użytkowych), jak i działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT. Szpital w budynku A2 prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną           od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT. Szpital w budynku A3 prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (w tym wynajem powierzchni użytkowych), jak i działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 ustawy o VAT. Wraz z Uniwersytetem Medycznym zamierzają Państwo wspólnie wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynków. Faktury związane z zakupami termomodernizacyjnymi dotyczącymi Szpitala będą wystawiane na Państwa. Towary i usługi zakupione w ramach przedstawionego projektu termomodernizacyjnego będą wykorzystane do czynności zwolnionych z podatku VAT w jednym budynku (A2), w dwóch pozostałych budynkach zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej          od podatku (budynki A1 i A3). W przypadku budynków A1 i A3 nie będziecie mieli Państwo możliwości wydzielenia jaka część wydatków jest związana z działalnością opodatkowaną a jaka ze zwolnioną. Proporcja sprzedaży Szpitala, o której mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, od wielu lat wynosi poniżej 2%, także w roku 2021 wskaźnik ten wg wstępnego obliczenia wyniósł 0,45% (po zaokrągleniu 1%), co oznacza, ze przeważająca część wykonywanych (w ramach działalności gospodarczej) czynności korzysta     ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Szpital obliczył również ostateczny wskaźnik proporcji dla roku 2021, który wyniósł 0,42% (po zaokrągleniu 1%), a zatem jest to również wskaźnik wstępnego odliczenia na rok 2022 r. Przewidujecie Państwo, że w kolejnych latach wartość tego wskaźnika również nie przekroczy 2%.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej.            Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może     domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Podsumowując, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generującymi podatek należny.

Ponadto, z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo         do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli skorzystają Państwo z przysługującego uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, i uznają Państwo, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to nie będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabyte towary i usługi w ramach realizowanego projektu dotyczące budynku A2 wykorzystywane będą wyłącznie do czynności zwolnionych, natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku A1 i A3 uznają Państwo, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%. W związku z powyższym nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym z tego tytułu nie będzie przysługiwać Państwu również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Przy czym w stosunku do wydatków dotyczących budynku A1 i A3 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie Państwu przysługiwało przy zachowaniu przez Państwa wskaźnika proporcji poniżej 2%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540         ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.); dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).