Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce opodatkowania usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej miejsca opodatkowania usług i nieprawidłowe w części dotyczącej posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2022 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP 27 maja 2022 r. oraz pismem z 26 maja 2022 r. (wpływ 30 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ogólne informacje o A

Jesteście Państwo podmiotem z siedzibą w Holandii zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce. Spółka A zajmuje się obrotem różnego rodzaju asortymentu reklamowego tj. koszulki, breloczki, torebki, długopisy, czapki, gry, zegarki, zegary, latarki, parasole oraz przybory do pisania. Spółka obsługuje klientów na całym świecie. A jest członkiem grupy spółek (…) (dalej: Grupa).

Funkcje Zarządu przedsiębiorstwa A pełnione są w Holandii. To tutaj podejmowane są wszystkie ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych Spółki. Wszelkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A są i będą podejmowane w Holandii m.in. w zakresie zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, wdrażania nowych produktów lub usług itp. A jest osobą prawną podlegającą podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii i rezydentem podatkowym w tym kraju. Można to potwierdzić odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej.

Obecnie Grupa posiada podmioty bezpośrednio odpowiedzialne za sprzedaż produktów (fakturowania) w 8 krajach, tj. w Niemczech, Szwecji, Norwegii, Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii i Włoszech. Te podmioty sprzedające są określane jako Dystrybutorzy Ograniczonego Ryzyka (E). Każda jednostka ma następujące funkcje lokalne:

‒Zarządzanie;

‒Zarządzanie współpraca z klientem;

‒Negocjowanie i podpisywanie umów (ceny, programy motywacyjne dla klientów itp.);

‒Obsługa klienta / obsługa zamówień;

‒Finanse (księgowość, płace);

‒Inne funkcje back-office (wsparcie IT/biurowe).

Łańcuch dostaw Grupy głównie obejmuje następujące transakcje:

a.Produkty promocyjne bez dekoracji (tzw. blank goods) są kupowane przez A bezpośrednio od dostawców zewnętrznych przede wszystkim z siedzibą w Chinach. Następnie są transportowane do Europy - przede wszystkim do portów w (…) i (…).

b.Produkty transportowane są przez A do spółki zależnej A w Polsce, tj. B, dedykowanego zakładu, w którym produkty są dekorowane (Usługi Międzyfirmowe) - podczas transportu i dekoracji wszystkie produkty pozostają własnością A. B działa jako producent kontraktowy i wykazuje stałą marżę rynkową netto na kosztach.

c.Produkty po usłudze dekorowania (dalej jako: Produkty końcowe) są sprzedawane (fakturowane) przez A pod polskim numerem VAT do spółek zależnych w Niemczech, Szwecji, Norwegii, Wielkiej Brytanii (UK), Hiszpanii, Francji i Włoszech. Te spółki zależne działają jako dystrybutorzy ograniczonego ryzyka (E).

d.E obecnie sprzedają (fakturują) Produkty końcowe swoim klientom. Pracownicy spółek E są upoważnieni do negocjowania umów i cen ze swoimi klientami.

Planowane zmiany w łańcuchu dostaw A

Po wdrożeniu A będzie obsługiwał scentralizowany model operacyjny, polegający na tym, że:

a.A będzie działać jako pojedynczy podmiot rozliczeniowy wobec wszystkich klientów biznesowych;

b.Istniejące E / lokalne podmioty prawne w Niemczech, Szwecji, Norwegii, Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii i Włoszech pozostają wyłącznie jednostkami wsparcia marketingu i sprzedaży;

c.Personel E będzie ograniczony do country managera, account managera i obsługi klienta, którzy będą działać w imieniu A (tj. będą mogli negocjować umowy, które zostaną zawarte przez A);

d.A utworzyła nowy podmiot prawny w Polsce, C będzie on odpowiedzialny za wsparcie marketingowe i sprzedażowe. C zatrudni również pracowników sprzedaży do działania w imieniu A (tj. celem negocjowania umów, które zostaną zawarte przez A).

Łańcuch dostaw A będzie obejmował następujące główne transakcje:

a.Produkty promocyjne bez dekoracji (tzw. blank goods) kupowane będą przez A bezpośrednio od dostawców zewnętrznych przede wszystkim z siedzibą w Chinach. Następnie produkty będą transportowane do Europy - przede wszystkim do portów w (…) i (…)- bez zmian.

b.Produkty będą transportowane przez A do spółki zależnej A w Polsce, B, dedykowanego zakładu, w którym produkty są dekorowane (podczas transportu i dekoracji wszystkie produkty pozostają pod tytułem własności A) - bez zmian.

c.A będzie dokonywać sprzedaży towarów (WDT) w ramach swojej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce na rzecz niemieckiego, francuskiego, norweskiego, hiszpańskiego, brytyjskiego, belgijskiego lub włoskiego kontrahenta. Dodatkowo A w ramach swojej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce będzie dokonywać sprzedaży towarów na rzecz lokalnych odbiorców (sprzedaż lokalna). Jednocześnie spółki powiązane z A w tych krajach będą odpowiedzialne za świadczenie usług wsparcia [sprzedaży i marketingu], ich rozliczenie będzie opierało się na stałej marży tj. koszt plus – zmiana.

d.Pracownicy spółek zależnych A w Niemczech, Szwecji, Norwegii, Wielkiej Brytanii (UK), Hiszpanii, Francji, Belgii, Włoszech i Polsce będą upoważnieni do negocjowania umów i cen w imieniu A, tj. w imieniu lokalnej spółki zależnej. Przypisanie tej roli pracownikom spółek zależnych spowoduje powstanie stałego zakładu dla A w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – zmiana.

Analiza funkcjonalna działań A i C w Polsce po wdrożeniu zmian w strukturze Grupy

Produkty Finalne: Projekt produktów oraz wysoka jakość oferowanego nadruku jest niezwykle ważna dla grupy. Grupa oferuje szeroki wybór technik i możliwości dekoracji poprzez współpracujące z grupą drukarnie w Polsce i Wielkiej Brytanii. Dedykowane usługi dekoracji odbywają się w ramach umów o produkcję kontraktową z A.

1.Zaopatrzenie: A jest odpowiedzialny za zakup urządzeń do wykonania dekoracji produktów. A jest również odpowiedzialny za zarządzanie zaopatrzeniem. A jest odpowiedzialny za negocjację cen produktów oferowanych przez dostawców oraz podejmuje ostateczną decyzję przy wyborze dostawcy. A jest odpowiedzialny za składanie pierwszego zamówienia (pierwsze zamówienie nowych produktów). C będzie zajmował się monitorowaniem czasu realizacji dostaw na rzecz klientów.

2.Logistyka: A odpowiada za scentralizowaną funkcję logistyczną i magazynową Grupy w Europie. Ponieważ zapotrzebowanie na asortyment produktów Grupy jest bardzo trudne do przewidzenia - nowe produkty są wprowadzane regularnie na magazyn - tak, aby zapewnić terminową realizację zamówień klientów. Nadrzędną zasadą jest szybka realizacja zamówień - i aby spełnić ten wymóg, magazyny powinny być w pełni wyposażone. Funkcje logistyczne wykonywane są przez zespół A w całym łańcuchu dostaw od momentu pozyskania produktu na Dalekim Wschodzie do wysyłki do różnych centrów dystrybucyjnych, a także z różnych centrów dystrybucyjnych do ogólnoeuropejskiej bazy klientów. A jest również odpowiedzialny za wybór firm spedycyjnych i transportowych. Zespół logistyczny ściśle współpracuje z zewnętrznymi dostawcami usług transportowych, tak aby zapewnić 100% niezawodność dostaw. C nie może zmieniać dostawców usług transportowych, ani podejmować innych istotnych decyzji logistycznych bez zgody A.

3.Powiązania: A posiada udziały w większości europejskich i azjatyckich spółek zależnych D.

C i B są spółkami w 100% zależnymi od holenderskiej spółki matki (A) - A posiada 100% udziałów w ich kapitale zakładowym. Siedziba C znajduje się w (…). Siedziba B znajduje się w (…).

4.Sprzedaż: A odpowiada za własną sprzedaż w Holandii, Szwajcarii, Europie Wschodniej i na rynkach wschodzących oraz za scentralizowane zarządzanie i monitorowanie działań sprzedażowych prowadzonych przez C.

C będzie zobowiązana do świadczenia usług, które obejmują:

‒rozwój istniejących relacji z Nabywcami;

‒wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji;

‒reklama;

‒promocja;

‒marketing;

‒zarządzanie prawidłową realizacją zamówienia;

‒udzielanie rabatów, oraz

‒negocjowanie cen z Nabywcami Końcowymi (dalej: Inne Usługi Międzyfirmowe).

W związku z powyższym C będzie odpowiedzialna za sprzedaż i marketing towarów A- tj. za linię „Obsługi Klienta”. Przedstawiciele handlowi będą regularnie obecni w Polsce w biurze, które będzie wynajmowane w (…) i będą mogli negocjować umowy w imieniu A.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Holandii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Holandii np. czy w kraju siedziby Państwa działalność ogranicza się do działalności sprzedażowej, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka jest główną spółką grupy na terenie Unii Europejskiej. Siedziba firmy znajduje się w (…) w Holandii. Funkcje zarządu przedsiębiorstwa A pełni w Holandii. To tutaj podejmowane są wszelkie ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych Spółki. Wszystkie decyzje strategiczne dotyczące działalności A są i będą podejmowane w Holandii m.in. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, wdrażania nowych produktów lub usług itp. Poza Holandią działalność sprzedażowa jest realizowana przez lokalne podmioty sprzedaży, które działają na podstawie umowy dystrybucyjnej o ograniczonym ryzyku (tzw. „E”).

Po wdrożeniu scentralizowanego modelu operacyjnego:

‒A będzie działać jako pojedynczy podmiot rozliczeniowy wobec wszystkich klientów zewnętrznych (B2B);

‒Istniejące E / lokalne podmioty powiązane z A w Niemczech, Szwecji, Norwegii, Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Belgii i Włoszech pozostaną wyłącznie jednostkami wsparcia w zakresie marketingu i sprzedaży;

‒Personel E będzie ograniczony do kierowników sprzedaży/oraz osób odpowiedzialnych za kontakt z klientem, którzy będą działać w imieniu A (tj. będą mogli negocjować umowy, które zostaną zawarte przez A).

‒A podjął decyzję o utworzeniu nowego podmiotu prawnego w Polsce, C, odpowiedzialnego za marketing i wsparcie sprzedaży. C zatrudni również personel sprzedaży do działania w imieniu A (tj. będzie mógł negocjować umowy, które zostaną zawarte przez A);

‒Na podstawie przedstawionych powyżej założeń, Spółka uznaje, że w Norwegii, Szwecji, Niemczech, Irlandii, Francji, Hiszpanii, we Włoszech, w Wielkiej Brytanii, Belgii i w Polsce - powstanie konieczność identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie rozliczeń CIT i VAT w każdym z krajów.

2.jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo nabywać Usługi Międzyfirmowe od B

B jest naszym strategicznym dostawcą usług logistycznych i poligraficznych, a obecna umowa dotycząca Usług Międzyfirmowych jest bezterminowa i Spółka oczekuje, iż nabycie Usług Międzyfirmowych będzie odbywało się przez długi czas.

3.jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo nabywać Inne Usługi Międzyfirmowe od C

Podobnie jak w przypadku współpracy w B, Spółka przewiduje, że współpraca z C będzie bezterminowa z uwagi na strategiczne i kluczowe relacje pomiędzy firmami.

4.czy B i C będą świadczyli usługi także dla innych spółek, czy będą działali tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

W chwili obecnej podmioty te działają lub będą działać wyłącznie na rzecz Spółki.

5.czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia Usług Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka jest zaangażowana w decyzje strategiczne/długoterminowe, w tym decyzje inwestycyjne i długoterminowe w ramach B Lokalny zespół zarządzający B raportuje bezpośrednio do Zespołu Zarządzającego zlokalizowanego w Holandii A. Maszyny i zapasy są kupowane przez Spółkę i używane/zarządzane przez B. Wszelkie koszty wykonania usługi (logistyka/drukowanie) ponosi/obsługuje samo B. Wprowadzono tygodniowe raportowanie postępów, jak również kontrolę miesięczną budżetu w oparciu o wcześniej przyjęte plany.

6.czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B wykorzystywanymi do świadczenia Usługi Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Cały personel zaangażowany w działalność serwisową znajduje się na liście płac B. i jest zarządzany lokalnie. Procesy HR obsługiwane są lokalnie przez B. Podwyżki płac dla pracowników muszą zostać zatwierdzone przez Spółkę przed ich wykonaniem.

7.czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia Usług Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Maszyny i zapasy są kupowane przez Spółkę i używane/zarządzane przez B. Wszelkie koszty wykonania usługi (logistyka/drukowanie) ponosi/obsługuje samo B.

8.czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć Usługi Międzyfirmowe na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych B, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe B mają realizować usługi

Personel zaangażowany w działalność serwisową znajduje się na liście płac B i jest zarządzany lokalnie przez B. Procesy HR obsługiwane są lokalnie przez B. Podwyżki płac dla pracowników muszą zostać zatwierdzone przez Spółkę przed ich wykonaniem.

9.czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi C wykorzystywanymi do świadczenia Innych Usług Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka będzie kontrolować system ERP oraz system finansowy używany przez C do realizacji funkcji wsparcia dla swojej bazy klientów. Umowa licencyjna może zostać podpisana tylko po zatwierdzeniu przez Spółkę.

10.czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi C wykorzystywanymi do świadczenia Innych Usług Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka będzie odpowiedzialna za zatrudnianie kluczowego personelu zarządzającego C. Osoby zatrudnione jako „account managers” (dbające o bezpośrednie relacje z klientami) będą raportować bezpośrednio do osoby zatrudnionej jako „sales manager” w Holandii. Ponadto wzrost płac/wysokość wynagrodzenia musi zostać z góry zatwierdzona przez Spółkę.

11.czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych C ma zostać wykorzystana do świadczenia Innych Usług Międzyfirmowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka będzie kontrolować system ERP oraz system finansowy używany przez C do realizacji funkcji wsparcia dla swojej bazy klientów. Umowa licencyjna może zostać podpisana tylko po zatwierdzeniu przez Spółkę.

12.czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych C ma świadczyć Inne Usługi Międzyfirmowe na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych C, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe C mają realizować usługi

Spółka jest odpowiedzialna za zatrudnianie kluczowego personelu zarządzającego C. Osoby zatrudnione jako „account managers” (dbające o bezpośrednie relacje z klientami) będą raportować bezpośrednio do osoby zatrudnionej jako „sales manager” w Holandii. Ponadto wzrost płac/wysokość wynagrodzenia musi zostać z góry zatwierdzona przez Spółkę.

13.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania będą wykonywać

Nie, Spółka nie posiada personelu na terytorium Polski. Na terytorium kraju podmiotami zatrudniającymi bezpośrednio pracowników są B oraz C.

14.czy pracownicy C będą posiadali pełnomocnictwo do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Państwa Spółki

W ramach funkcji wsparcia obsługi sprzedaży pracownicy C mają możliwość negocjowania kontraktów i cen w imieniu Spółki.

15.czy na terytorium Polski posiadają Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane

Spółka nie posiada wyżej wymienionych nieruchomości i lokali na terytorium Polski.

16.czy na terytorium Polski wynajmują Państwo (lub w inny sposób pozyskują) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka wynajmuje jedynie przestrzeń magazynową od B. Miejsce to jest wykorzystywane jedynie do składowania produktów.

17.czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie

Spółka jest właścicielem wszystkich maszyn drukarskich, na których B wykonuje usługi poligraficzne. Dla C: (1) system ERP oraz systemy finansowe zapewnia Spółka, (2) z kolei księgowość będzie prowadzona z centrum usług wspólnych zlokalizowanego w Holandii.

18.co oznacza, że „A jest odpowiedzialny za zakup urządzeń do wykonywania dekoracji produktów”, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy Spółka posiada własne urządzenia na terytorium Polski

Spółka będzie zatwierdzać inwestycje i zdecyduje, jaki sprzęt zostanie zakupiony do usługi poligraficznej. B zapewni ważny wkład w wymaganiach dotyczących maszyn i wesprze proces zakupu w ramach usługi poligraficznej.

19.jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Państwa Spółka będzie się posługiwała nabywając Usługi Międzyfirmowe oraz Inne Usługi Międzyfirmowe

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, pomimo posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności do celów podatku VAT w Polsce, Usługi Międzyfirmowe oraz Inne Usługi Międzyfirmowe świadczone w Polsce będą realizowane na rzecz głównej siedziby spółki w Holandii, z tego też względu Spółka będzie posługiwała się holenderskim numerem VAT.

20.z jakiego rachunku bankowego płacone będą zobowiązania Państwa Spółki z tytułu nabywania Usług Międzyfirmowych oraz Innych Usług Międzyfirmowych, należy wskazać czy będzie to polski czy holenderski rachunek bankowy

Spółka korzysta z polskiego konta bankowego w banku (…)

Pytania

1. Czy to prawda, że A ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (FE) w Polsce?
2. Czy to prawda, że miejsce opodatkowania Usług Międzyfirmowych świadczonych przez B na rzecz Spółki powinno być określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (tym samym w przedstawionym przypadku miejscem opodatkowania Usług Międzyfirmowych będzie Holandia, co oznacza, że faktura wystawiona przez B nie powinna zawierać polskiego podatku VAT, ale „odwrotne obciążenie”)?
3. Czy to prawda, że miejsce opodatkowania Innych Usług Międzyzakładowych świadczonych przez C na rzecz Spółki powinno być określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (tym samym w przedstawionym przypadku miejscem opodatkowania Innych Usług Międzyfirmowych będzie Holandia, co oznacza, że faktura wystawiona przez C nie powinna zawierać polskiego podatku VAT, ale „odwrotne obciążenie”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, z uwagi na planowane zmiany w strukturze prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski, zostaną łącznie spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania, iż A będzie dysponował stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co do zasady, oznacza to spełnienie następujących przesłanek: wystarczającej stałości prowadzonej działalności gospodarczej, oraz stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do wykonywania działalności.

Zdaniem Spółki zarówno Usługi Międzyfirmowe, jak i Inne Usługi Międzyfirmowe nie będą świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT), a w konsekwencji miejsce ich świadczenia należy ustalić zgodnie z regułami wskazanymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia tych usług będzie Holandia, co oznacza, że na fakturze wystawionej przez B i C nie powinien być wykazywany polski podatek VAT, lecz adnotacja „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Stanowisko odnoszące się do pytania nr 1.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta jest w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), zgodnie z którą „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią struktura, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to uzasadnione, ponieważ gdyby polski numer VAT oznaczał posiadanie polskiego FE, podatnicy niebędący rezydentami nie mogliby zarejestrować się jako podatnik nierezydent w Polsce.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonuje dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Pracownicy obsługi klienta w (…) Biurze (pracownicy back Office, przedstawiciele handlowi) znajdą się na liście płac C. Stąd - ze względu na upoważnienie do udzielania rabatów i negocjowania nowych cen – C może zwyczajowo odgrywać wiodącą rolę skutkującą zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy klientem a A.

Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia przez C Innych Usług Międzyfirmowych:

‒         W oparciu o siłę negocjacji cenowych, która zostanie przekazana pracownikom C- możliwe jest, że A będzie miał bezpośrednią kontrolę nad ich codziennymi zadaniami,   terminem ich realizacji itp.;

‒C celem świadczenia Innych Usług Międzyfirmowych wynajmie biuro w (…).

Świadcząc Inne Usługi Międzyfirmowe, C będzie musiała komunikować nowe umowy i ich ramy A. Po uzyskaniu zgody Spółki, nowe kontrakty zostaną podpisane przez A, zgodnie z prawem reprezentacji.

C będzie zobowiązana do dostarczania szczegółowych raportów dotyczących świadczonych Usług Międzyfirmowych. C będzie prowadzić kompletną i dokładną dokumentację oraz odpowiednie dokumenty potwierdzające, w związku ze świadczeniem Innych Usług Międzyfirmowych, aby umożliwić Spółce kontrolę nad C w tym zakresie. Wynagrodzenie za świadczenie Innych Usług Międzyfirmowych przez B zostanie wypłacone przez A w wysokości równej kosztowi poniesionemu przez C powiększonemu o uzgodnioną marżę. Wynagrodzenie dla C będzie wypłacane za pomocą holenderskiego rachunku bankowego A.

Inne Usługi Międzyfirmowe świadczone przez C będą dokumentowane fakturami wystawianymi w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

A otrzyma Inne Usługi Międzyfirmowe pod holenderskim numerem VAT - usługi te zostaną rozliczone w ramach holenderskiej deklaracji VAT.

Usługi HQ: A pełni rolę centrali Grupy, odpowiedzialnej za zarządzanie strategiczne i decyzje inwestycyjne związane z rynkiem europejskim. A odpowiada za formułowanie celów finansowych i budżetów dla spółek grupy A oraz nadzorowanie ich realizacji na poziomie lokalnym. A podejmuje decyzje, których celem jest zarządzanie reorganizacjami obiektów operacyjnych w ramach Grupy (np. w celu obniżenia kosztów lub optymalizacji infrastruktury logistycznej lub sprzedażowej) oraz doradztwo, szkolenia i inne formy wsparcia spółek Grupy w realizacji takiej reorganizacji. A odpowiada również za podejmowanie decyzji i zarządzanie wydatkami inwestycyjnymi w ramach prowadzonej działalności. Ponadto, A odpowiada za doradztwo i pomoc w dużych projektach usprawniających procesy (np. (…), dekoracja wewnętrzna itp.), w tym negocjowanie cen w ramach umów i licencji. Po stronie A jest również budowanie i utrzymywanie wizerunku korporacyjnego Grupy w Europie, oraz zarządzanie i monitorowanie działań wykonywanych przez C. A organizuje również szkolenia dla zespołów obsługi klienta.

Administracja: Zarówno A, jak i C wykonują zadania finansowe i administracyjne związane ze swoją działalnością gospodarcza. Biorąc pod uwagę różnicę w wielkości operacji, wagę przypisanych funkcji - znaczące zaangażowanie w obsłudze transakcji można przypisać spółce A i znacznie niższe spółce C.

A zatem, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe opisane we wniosku należy uznać, że działalność Spółki będzie spełniała przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - cechować się bowiem będzie wystarczającą stałością oraz odpowiednią struktura w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego.

Spółka zamierza podjąć współpracę ze spółką powiązaną, tj. C w taki sposób, iż zostanie ona w szczególności upoważniona do:

‒negocjowania cen z Nabywcami Końcowymi;

‒udzielania rabatów;

‒rozwoju istniejących relacji z Nabywcami;

‒wyszukiwaniu nowych kanałów dystrybucji - w tym w zakresie reklamy i promocji produktów;

‒zarządzaniu prawidłową realizacją zamówienia.

Pracownicy C (w której to Spółka posiada 100% udziałów) będą upoważnieni przez Spółkę do wykonywania wskazanych powyżej czynności. I choć formalnie będą pracownikami spółki C, to jednak Spółka będzie posiadała pewne czynności kontrolne nad wykonywanymi przez nich czynnościami - w szczególności umożliwiające mu ocenę prawidłowości wykonanej pracy. Dodatkowo C będzie świadczył działania koncentrujące się również na strategii rozwoju działalności Spółki na rynku polskim i europejskim. C będzie bowiem odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z Klientem Końcowym, a jego działania będą również polegały na negocjowaniu umów w imieniu Spółki, przyznawaniu rabatów oraz innych działań związanych z obsługą sprzedaży, w tym m.in. na odbieraniu telefonów od klientów Spółki, odpowiadaniu na ich pytania dotyczących zamówień i sprzedawanych produktów przez A.

Finansowanie: W nowej strukturze łańcucha dostaw A ponosi całe ryzyko kredytowe - A jest pomiotem dokonującym dalszej sprzedaży produktów na rzecz klientów finalnych.

Rozliczenia pomiędzy A i C: Transakcje pomiędzy A a C prowadzone są w polskich złotych, tj. tylko A będzie ponosił ryzyko kursowe.

Zarzadzanie zapasami: A ponosi ryzyko związane z niepewnością w terminowości dostaw produktów i ich gromadzeniem, gdy prognozy popytu na dany produkt zostały błędnie oszacowane.

Gwarancje: Ryzyko gwarancyjne na produkty oferowane przez Grupy spoczywa na A.

Zapasy: A jest właścicielem większości towarów w okresie, w którym znajdują się one w magazynach lub są poddawane usłudze dekoracji, dopóki nie zostaną sprzedane i dostarczone klientom.

Dodatkowo C będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi marketingowe polegające na analizie rynku i jego rentowności, tworzeniu prognoz, badaniu preferencji klientów, marketingowym dostosowaniu produktów do sytuacji rynkowej. Na podstawie właśnie tych czynności, C będzie posiadał najlepszą wiedze do tego, aby w imieniu Spółki negocjować umowy z kontrahentami i przyznawać im rabaty na podstawie dokonanych już zamówień.

Co istotne, C będzie świadczył wskazane powyżej usługi wyłącznie na rzecz Spółki, a zawarta pomiędzy stronami umowa będzie w istocie bezterminowa.

W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce będzie wynikało z długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Spółki. Jak wskazano Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów reklamowych na terytorium Polski, Europy i poza nią. Towary są transportowane do magazynu w Polsce, skąd po wykonaniu na nich usługi dekorowania przez B, są następnie sprzedawane na rzecz klientów na terytorium Polski lub poza nią. Obecnie Spółka planuje zorganizować zaplecze osobowe i techniczne w Polsce w taki sposób, aby w całości wykorzystać zasoby należące do C, co umożliwi Spółce prowadzenie w sposób stały części działalności na terytorium Polski. Spółka poprzez zawartą umowę o świadczenie Usług Międzyfirmowych z B oraz Innych Usług Międzyfirmowych, świadczonych przez C jest w stanie w sposób samodzielny prowadzić działalność w Polsce. Dzięki zawartej umowie najmu powierzchni magazynowej z B, Spółka zapewniła sprawne i stałe przechowywanie Materiałów Reklamowych w magazynie na terytorium Polski, z którego to magazynu towary są dalej sprzedawane do Klientów Końcowych z Polski i poza nią. Usługi Międzyfirmowe świadczone przez B, których istota sprowadza się do wykonania nadruku na Materiałach Reklamowych Spółki, są w całości wykonywane zgodnie z przekazaną instrukcją.

Jednak to dopiero czynności, które będą wykonywane przez C w całości umożliwią pełną obsługę sprzedawanych Materiałów Reklamowych. Tym samym, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (mimo, że nie należy bezpośrednio do Spółki) umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Planowana przez Spółkę organizacja swojej działalności na terytorium Polski, w tym w szczególności poprzez zawarcie umowy z C, ponad wszelką wątpliwość stworzy struktury (osobowe i techniczne) kreujące miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Niezbędna infrastruktura do nabywania i dostawy Materiałów Reklamowych na rzecz Końcowych Odbiorców - udostępniana przez C- pozwoli Spółce na prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji towarów.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi się bowiem charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwoli na uznanie, że działalność jest tam prowadzona w sposób nieprzemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Zatem dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 roku (sygn. akt I SA/SZ 915/19) taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Nie budzi też wątpliwości fakt, że korzystanie przez podatnika zagranicznego z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju, cechującej się elementami stałości. To zaś prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest bowiem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., sygn. akt C-605/12 - teza 48 - 50). Co więcej, podatnik może mieć bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie - w innym kontekście - może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. teza 52 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., sygn. akt C -605/12). Tożsamy pogląd, wcześniej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 176/12. Stwierdzono tam, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że kontrahent skarżącej spółki ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Można więc przyjąć, że kontrahent spółki będzie korzystał z jej zaplecza personalnego i technicznego, co implikuje ustalenie, że zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Wszystkie te wspomniane powyżej zagadnienia - zarówno wprost wyrażone w aktach prawnych, jak i sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - należy brać pod uwagę analizując zdarzenie przyszłe, zaprezentowane przez Spółkę w jej wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście, szczególną uwagę należy poświęcić planowanej współpracy pomiędzy C a Spółką - na podstawie której polska spółka będzie odpowiedzialna za bezpośredni kontakt z Klientami Końcowymi, w tym za negocjację umów i przyznawanie rabatów na podstawie analizy zamówień.

Cała aktywność gospodarcza, w postaci sprowadzenia, składowania oraz dalszej wysyłki Materiałów Reklamowych będzie więc realizowana na terytorium Polski we współpracy z C- realizującego swoje działania poprzez bezpośredni kontakt z Końcowymi Klientami (zarówno w wynajętym biurze jak i w ramach prowadzonych rozmów telefonicznych). Wszystkie te aktywności, z gospodarczego punktu widzenia są tożsame z zachowaniem, jakie Spółka podejmowałaby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dysponując własnym magazynem i inną infrastrukturą rzeczową, a także zatrudnionymi przez siebie pracownikami.

Dlatego właśnie, Państwa zdaniem, opisana planowana współpraca z C sprawi, że poprzez posłużenie się tym podmiotem, A będzie korzystać z osobowo-rzeczowej struktury w Polsce, przy czym nastąpi to w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Oznacza to, że zawarta z C umowa na czas nieokreślony - ponad wszelką wątpliwość będzie świadczyć o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej przewidziano jednak szereg wyjątków. W myśl jednego z nich, wprowadzonego ust. 2 cytowanego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy polskiej ustawy o VAT nie precyzują jednak, w jakich sytuacjach należy uznać, że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też miejsce to „uczestniczy” w poszczególnych transakcjach. Dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości należy zatem odnieść się do art. 53 ust. 2 Rozporządzenia. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako „FE”) nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Ogólnie rzecz biorąc, wymóg korzystania ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na „własne potrzeby” jest rozumiany przez TSUE jako równoważny z wymogiem, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zdolność, pod względem zasobów ludzkich i technicznych, do odebrania w sensie wykorzystania usługi w celu dokonania dostaw podlegających opodatkowaniu.

Oznaczałoby to, że FE odbiorcy usługi musi mieć odpowiednią strukturę, aby umożliwić mu bezpośrednia interakcję z kontrahentami przedsiębiorstwa w celu przyjęcia/odbioru usługi. Na podstawie opinii wydanej przez Grupę Ekspertów ds. VAT „W kontekście usług B2B art. 44 Dyrektywy VAT, w której znajduje się pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorcy, należy ponadto wziąć pod uwagę, że VAT jest podatkiem od konsumpcji końcowej (ostatecznej), podczas gdy przedsiębiorstwa powinny, zgodnie z zasadą neutralności, być całkowicie zwolnione z ciężaru podatku VAT płatnego lub opłacanego w trakcie całej ich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym zasadę ustalania miejsca dostawy art. 44 Dyrektyw VAT należy interpretować w taki sposób, aby istniało pewne prawdopodobieństwo, że jurysdykcja podatkowa zostanie przyznana państwu członkowskiemu, w którym nastąpi ostateczna konsumpcja”. (Zob. także opinia AG Kokott z 11 stycznia 2007 r., C-146/05, Collee, EU:C:2007:12, ust. 19: Zasada miejsca przeznaczenia dotyczy konsumpcji końcowej, a nie „konsumpcji biznesowej”).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. TSUE dodał, że kryterium siedziby działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, prosty i praktyczny, a ponadto „oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności” (tak TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Tym samym, co do zasady, to miejsce siedziby usługobiorcy powinno być uznawane za miejsce świadczenia usług dla celów VAT.

Jedynie, gdy istnieją przekonywające argumenty, że usługa „jest konsumowana” na terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada FE, za miejsce świadczenia usługi należy uznać, miejsce, w którym te FE zostało posadowione.

Czynniki, które powinny być brane pod uwagę dla kwalifikacji, czy usługa jest świadczona wyłącznie dla FE (i tym samym miejsce jej świadczenia powinno być ustalane na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) nie zostały wskazane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT.

Jasnych instrukcji w tym zakresie dostarcza natomiast art. 22 Rozporządzenia wykonawczego, które jest stosowane bezpośrednio, nie ma więc obowiązku implementacji tego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, co oznacza, że jego przepisy muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie, bez konieczności uprzedniej transpozycji do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z rozporządzeniem:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy nie można ustalić stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, zgodnie z akapitami pierwszym i drugim niniejszego ustępu lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika na podstawie umowy obejmującej lub więcej usług wykorzystywanych w sposób niemożliwy do zidentyfikowania i niewymierny, dostawca może zgodnie z prawem uznać, że usługi zostały wykonane w miejscu, w którym klient założył swoją działalność”.

Państwa zdaniem Usługi Międzyfirmowe, jak i Inne Usługi Międzyfirmowe będą wykorzystywane pod jej holenderskim numerem VAT, więc Spółka znajduje się w sytuacji opisanej w ustępie 2 lub 3 wskazanego artykułu. W rzeczywistości rozporządzenie potwierdza więc wniosek Spółki, że za miejsce świadczenia usługi należy uznać Holandię.

‒    Spółka A podjęła decyzję biznesową o przemieszczaniu Materiałów Reklamowych do Polski, celem wykonania na nich usług nadruku. W oparciu o analizy biznesowe, takie ulokowanie okazało się bowiem uzasadnione ze względu na uwarunkowania gospodarcze, ulokowanie względem Klientów Końcowych i dostępność doświadczonych polskich pracowników w branży produkcyjnej. Natomiast z perspektywy A zasadniczą kwestią jest nabywanie usług oraz dalsza sprzedaż Materiałów Reklamowych o możliwie najwyższym standardzie jakościowym, tak aby móc zwiększać wolumen sprzedaży do istniejących i nowych Klientów Końcowych, niezależnie od tego gdzie faktycznie usługi byłyby świadczone. Tak więc z perspektywy A, usługi świadczone na jej rzecz mogłyby być realizowane przez podmioty zlokalizowane w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, przede wszystkim w krajach sąsiadujących z Polską (ze względu na ułatwienie transportu do Ostatecznych Nabywców). Potencjalnie więc, gdyby podmioty współpracujące z A byłyby zlokalizowane w innym kraju członkowskim, wartość ekonomiczna tak nabytych usług z perspektywy A byłaby taka sama (jako, że w Państwa ocenie jest związana z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą w Holandii). Stąd też w ocenie Spółki uzależnienie miejsca świadczenia dla celów VAT od miejsca w którym siedzibę mają podmioty świadczące usługi na rzecz A byłoby sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są konsumowane. Oznaczałoby to bowiem, że gdyby podmioty współpracujące z A zlokalizowane były np. (i) w Czechach - usługi są świadczone dla FE w Czechach, (ii) w Polsce - oznaczałoby, że usługi są świadczone dla FE w Polsce (iii) na Słowacji - oznaczałoby, że usługi są świadczone dla FE na Słowacji, pomimo, że z perspektywy biznesowej A byłyby to jedne i te same usługi, w taki sam sposób przyczyniające się do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Holandii. Takie ustalania miejsca opodatkowania w Państwa ocenie byłoby więc niezgodne z celem art. 44 Dyrektywy VAT;

‒    A jako niezależny gospodarczo podmiot może zlecać wykonywanie określonych usług zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, co jednak nie zmienia charakteru tak nabywanych usług jako związanych z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie zatem podejścia, że usługi istotne i znaczące z punktu widzenia A są konsumowane w Polsce, oznaczałoby de facto, że centrala Wnioskodawcy nie bierze udziału w ich odbiorze, a tym samym stałaby się bezużyteczna dla działalności gospodarczej Spółki, co całkowicie stoi w sprzeczności z przyjętym modelem biznesowym i założoną faktyczną rolą centrali A w odbiorze usług;

‒    Tym samym, nie może być tak, że w związku z planowaną współpracą z C, należy inaczej rozumieć, na rzecz kogo usługi będą nabywane. Inna interpretacja mogłaby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której zmiana podmiotu, od którego nabywana jest ta sama usługa, w tym samym celu, w takim samym stopniu wpływająca na działalność gospodarczą danego podmiotu miałaby wpływ na miejsce świadczenia, co byłoby sytuacją nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami systemu VAT;

‒     Klienci Końcowi nie są wyłącznie zlokalizowani na terytorium Polski, co oznacza, że Materiały Reklamowe będą transportowane również na terytorium innych krajów członkowskich UE, jak i nie wykluczone, że poza UE. Wyraźnie więc to pokazuje, że usługi (zarówno Usługi Międzyfirmowe, jak i Inne Usługi Międzyfirmowe) nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a związane będą z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą prowadzoną przez A;

‒    Co więcej, w trakcie wykonywania usług na rzecz A, usługodawcy będą się kontaktować bezpośrednio z pracownikami A zatrudnionymi głównie w siedzibie tego podmiotu w Holandii, a więc gdzie nabywca usług (A) ma swoją siedzibę. Ponadto, pracownicy w Holandii będą składać zamówienia na wykonanie usług lub specyfikacje dotyczące wymagań, jakie muszą spełniać Materiały Reklamowe (a także ilość i rodzaj zamawianych Materiałów Reklamowych, terminy i miejsce ich dostawy);

‒    Warto również podkreślić, iż o podjęciu decyzji o nawiązaniu współpracy z C, lub B zaangażowany był tylko i wyłącznie personel i zasoby techniczne zlokalizowane w Holandii - to w Holandii podjęto decyzję o zawarciu umów i tam zostanie podjęta decyzja o ewentualnej zmianie obecności Spółki na rynku w Polsce. W Holandii ma miejsce akceptacja otrzymywanych faktur, to z holenderskiego rachunku bankowego są płacone zobowiązania Spółki. Tym samym, pomimo „polskiej obecności” A i posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała jemu odbiór opisywanych usług.

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko jest zgodne z wydanymi interpretacjami indywidualnymi. Spółka pragnie więc wskazać stanowiska zajmowane dotychczas w interpretacjach indywidualnych:

‒     2 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.432.2020.2.JŻ: „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w technicznym procesie świadczenia usług. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywani do wykonywania funkcji, które stanowią istotę usług. Zasoby kluczowe do świadczenia usług (infrastruktura informatyczna i personel) nie znajdują się w Polsce. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na istotę usług agenta rozliczeniowego, jak również infrastruktura Przedstawicielstwa nie bierze udziału w przekazywaniu danych niezbędnych do realizacji płatności od klientów Akceptantów do agentów rozliczeniowych. Jak wskazano nawet bez posiadania Przedstawicielstwa, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi dla Sprzedawców mających siedzibę w Polsce. Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w samym procesie świadczenia usług. Przedstawicielstwo będzie uczestniczyło jedynie w procesie zawierania umowy, przyłączania/konfigurowania systemów Klienta oraz będzie wykonywało czynności Managera Ds. Implementacji oraz Managera ds. Kluczowych Klientów. Działalność utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa ogranicza się / będzie się ograniczała wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy (zagranicznej instytucji płatniczej) wynikającej z wydanego dla Wnioskodawcy zezwolenia. Przy czym „promocję” należy w tym kontekście rozumieć szeroko i nie będzie ona ograniczała się jedynie do informowania o produktach Wnioskodawcy. Usługi płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców będą realizowane z Holandii. Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców”.

‒    11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.58.2818.2.JŻ „Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz polskich Akceptantów usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych (Usługi Finansowe) oraz usługi najmu terminali płatniczych. Wyłącznie Spółka jest stroną umów dotyczących nabycia oraz wynajmu terminali oraz obsługi płatności bezgotówkowych. Jak wskazał Wnioskodawca wszelkie czynności objęte świadczeniem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze transakcji wykonywane są poza terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż cały personel odpowiedzialny za organizację oraz kwestie techniczne związane z obsługą transakcji, jak również infrastruktura techniczna, w tym serwery oraz inne urządzenia (wraz z oprogramowaniem) wymagane w procesie obsługi transakcji oraz dokonania rozliczenia zlokalizowane są poza terytorium Polski i nie stanowią zasobów Oddziału. Usługa obsługi płatności bezgotówkowych rozpoczyna się, gdy użytkownik karty inicjuje transakcję płatniczą i kończy się, gdy Spółka przesyła płatność do Akceptanta - CUP nie jest zaangażowany na żadnym etapie opisanego procesu. Jak wskazał Wnioskodawca Oddział nie uczestniczy obecnie i nie będzie uczestniczył po utworzeniu CUP w świadczeniu Usług Finansowych. Oddział jest odpowiedzialny jedynie za prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że Oddział, po utworzeniu CUP, nie będzie uczestniczył w świadczeniu usług wynajmu terminali płatniczych. Oddział nie będzie uczestniczyć w zakupie, przechowywaniu, instalacji i konserwacji terminali w Polsce. Jednocześnie Spółka wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT. Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych świadczeń jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Akceptant”.

Uwzględniając więc charakter i cel świadczonych usług na rzecz A oraz wszystkie przytoczone powyżej argumenty, należy uznać, że prawidłowe jest Państwa stanowisko zgodnie z którym zarówno Usługi Międzyfirmowe, jak i Inne Usługi Międzyfirmowe nie będą świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia należy ustalać zgodnie z regułami wskazanymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia tych usług będzie Holandia, co oznacza, że na fakturze wystawionej przez B i C nie powinien być wykazywany polski podatek VAT tylko klauzula „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Z uwagi na planowaną współpracę ze spółką C, A będzie mógł korzystać z osobowo-rzeczowej struktury w Polsce w sposób powtarzalny i nieprzemijający, co w oczywisty sposób będzie świadczyć o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W Państwa opinii zarówno Usługi Międzyfirmowe, jak i Inne Usługi Międzyfirmowe będą świadczone dla siedziby A w Holandii. W konsekwencji miejscem opodatkowania tych usług będzie Holandia. Oznacza to, że faktura wystawiona przez B i A nie powinna zawierać polskiego podatku VAT - właściwym dla niej powinna być adnotacja „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Aby dojść do tego wniosku, bazując na brzmieniu przepisów oraz praktyce orzeczniczej, Spółka opracowała trzyetapowe rozumowanie wskazane poniżej.

W pierwszym kroku Spółka wskazuje, że z samego brzmienia Dyrektywy VAT oraz polskiego prawa podatkowego wynika, iż preferencyjnym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy. Stałe miejsce prowadzenia działalności jako miejsce świadczenia usługi stanowi wyjątek i dlatego należy go interpretować w sposób zawężający.

W drugiej kolejności Spółka wykazuje, że biorąc pod uwagę orzecznictwo europejskie, jest wysoce nieprawdopodobne, aby stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce uczestniczyło w konsumpcji usług świadczonych na rzecz A.

Końcowo, należy brać pod uwagę brzmienie Rozporządzenia wykonawczego. Na mocy tej regulacji, mającej bezpośrednie zastosowanie w Polsce, wprost wskazano, że w razie wątpliwości, za miejsce świadczenia usługi należy uznać jedynie siedzibę usługobiorcy. Innymi słowy, pomimo iż Spółka posiada w Polsce FE, to uznać należy, że nie ma ono wpływu na miejsce świadczenia opisanych usług, którym jest Holandia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy,

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy,

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo podmiotem z siedzibą w Holandii zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce. Spółka zajmuje się obrotem różnego rodzaju asortymentu reklamowego tj. koszulki, breloczki, torebki, długopisy, czapki, gry, zegarki, zegary, latarki, parasole oraz przybory do pisania. Produkty promocyjne bez dekoracji (tzw. blank goods) kupowane będą bezpośrednio od dostawców zewnętrznych przede wszystkim z siedzibą w Chinach. Następnie produkty będą transportowane do spółki zależnej w Polsce - B, dedykowanego zakładu, w którym produkty są dekorowane (podczas transportu i dekoracji wszystkie produkty pozostają pod tytułem własności A). Spółka utworzyła także nowy podmiot prawny w Polsce - C, będzie on odpowiedzialny za wsparcie marketingowe i sprzedażowe. C i B są spółkami w 100% zależnymi w stosunku do holenderskiej spółki matki (A) - A posiada 100% udziałów w ich kapitale zakładowym. Spółka będzie dokonywać sprzedaży towarów (WDT) w ramach swojej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce na rzecz niemieckiego, francuskiego, norweskiego, hiszpańskiego, brytyjskiego, belgijskiego lub włoskiego kontrahenta. Dodatkowo Spółka w ramach swojej rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce będzie dokonywać sprzedaży towarów na rzecz lokalnych odbiorców (sprzedaż lokalna).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy A ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (FE) w Polsce (pytanie nr 1) oraz czy miejsce opodatkowania Usług Międzyfirmowych oraz Innych Usług Międzyzakładowych świadczonych przez B i C na rzecz Spółki powinno być określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT , tym samym w przedstawionym przypadku miejscem opodatkowania Usług Międzyfirmowych oraz Innych Usług Międzyzakładowych będzie Holandia, co oznacza, że faktury wystawione przez B i C nie powinny zawierać polskiego podatku VAT, ale „odwrotne obciążenie” (pytanie nr 2 i 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przenieść na grunt Państwa sytuacji i stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka zajmuje się obrotem różnego rodzaju asortymentu reklamowego tj. koszulki, breloczki, torebki, długopisy, czapki, gry, zegarki, zegary, latarki, parasole oraz przybory do pisania. Spółka obsługuje klientów na całym świecie. Na terytorium Polski Spółka posiada dwie spółki zależne tj. B oraz C, w których posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym. Spółka nie posiada jednak personelu na terytorium Polski, podmiotami zatrudniającymi bezpośrednio pracowników są B oraz C. Spółka nie posiada również żadnych nieruchomości i lokali na terytorium Polski. Ponadto funkcje zarządu przedsiębiorstwa pełnione są w Holandii. To w Holandii podejmowane są wszystkie ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych Spółki. Wszelkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki są i będą podejmowane w Holandii m.in. w zakresie zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, wdrażania nowych produktów lub usług itp. Zatem wszelkie kluczowe decyzje nie są podejmowane w Polsce w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej w kraju siedziby Spółki (tj. decyzje nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego). Spółka nabywa usługi od spółek zależnych. B wykonuje na rzecz Spółki usługę dekorowania (Usługi Międzyfirmowe). B działa jako producent kontraktowy i wykazuje stałą marżę rynkową netto na kosztach. Spółka wynajmuje przestrzeń magazynową od B. Miejsce to jest wykorzystywane jedynie do składowania produktów. Ponadto Spółka jest właścicielem wszystkich maszyn drukarskich, na których B wykonuje usługi poligraficzne. Jednak biorąc pod uwagę definicję zawartą w rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011 jako stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒w miejscu tym znajduje się zaplecze personalne i techniczne usługobiorcy,

‒ww. zaplecze posiada strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb,

‒ww. zaplecze charakteryzuje się stałością wystarczającą do odbioru i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb.

Oznacza to, że wskazane wyżej kryteria należy spełnić łącznie, w analizowanym przypadku w miejscu gdzie koncentruje się działalność B Spółka nie spełnia jednak warunków dotyczących zasobów personalnych.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Spółki B, nie oznacza, że jej zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie cały personel zaangażowany w działalność serwisową znajduje się na liście płac Bi jest zarządzany lokalnie. Procesy HR obsługiwane są lokalnie przez B. Zatem, pomimo że, Spółka wynajmuje przestrzeń magazynową od B oraz jest właścicielem wszystkich maszyn drukarskich, na których B wykonuje usługi poligraficzne to jednak Spółka nie posiada własnego personelu na terytorium Polski oraz nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. Zatem miejsce gdzie koncentruje się działalność B nie może stanowić dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie został spełniony warunek dotyczący zasobów personalnych.

W tym miejscu warto także przytoczyć wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium). TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności nie może powstać w oparciu jedynie o infrastrukturę techniczną, czyli bez zasobów ludzkich (personelu). W konsekwencji – jeśli właściciel wynajmowanej nieruchomości nie ma własnego personelu do świadczenia usług, które wynikają z najmu, to nieruchomość nie stanowi stałego miejsca działalności gospodarczej dla celów VAT.

Natomiast drugą spółką zależną jest C. Spółka ta będzie zobowiązana do świadczenia usług, które obejmują: rozwój istniejących relacji z Nabywcami; wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji; reklama; promocja; marketing; zarządzanie prawidłową realizacją zamówienia; udzielanie rabatów, oraz negocjowanie cen z Nabywcami Końcowymi (Inne Usługi Międzyfirmowe). Jednak jak zostało już wcześniej wspomniane Spółka nie posiada personelu na terytorium Polski, podmiotami zatrudniającymi bezpośrednio pracowników są spółki zależne. Spółka nie posiada również żadnych nieruchomości i lokali na terytorium Polski. Jak zostało wskazane we wniosku Spółka będzie kontrolować system ERP oraz system finansowy używany przez C do realizacji funkcji wsparcia dla swojej bazy klientów. Takie stwierdzenie nie pozwala przyjąć, że poprzez kontrolę nad systemem Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi i rzeczowymi C. Ponadto Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi C, a jedynie będzie odpowiedzialna za zatrudnienie kluczowego personelu zarządzającego spółki zależnej. Zatem miejsce gdzie koncentruje się działalność C również nie może stanowić dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie zostały spełnione warunki dotyczący zarówno zasobów personalnych jak i technicznych/rzeczowych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka jest właścicielem wszystkich maszyn drukarskich, które udostępniane są spółce zależnej, na których B wykonuje usługi poligraficzne oraz dodatkowo zapewnia system ERP i systemy księgowości spółce C, ponadto wynajmuje przestrzeń magazynową od B. Dodatkowo, jak Państwo wskazaliście, C zatrudni również pracowników sprzedaży do działania w imieniu A, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych spółek zależnych (B i C) w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki Usług Międzyfirmowych oraz Innych Usług Międzyfirmowych oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma SMPD w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada w Polsce SMPD.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Usługi Międzyfirmowe oraz Inne Usługi Międzyfirmowe stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Jednocześnie, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, Usługi Międzyfirmowe oraz Inne Usługi Międzyfirmowe świadczone przez B i C do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Holandii. Tym samym, wystawione przez B i C faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wyroki powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać bowiem przez pryzmat konkretnego przypadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)