Obowiązek stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy, z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy, z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest importerem i dostawcą paliw ciekłych i gazowych. W swojej ofercie posiada m.in. olej napędowy (ON), benzyny silnikowe (Pb), oraz gaz płynny (LPG). Wnioskodawca skupia się głównie na obrocie paliwami na rynku hurtowym.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W ramach swojej działalności Spółka dokonuje i zamierza nadal dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu przepisów VAT, w tym m.in. oleju napędowego, benzyn i gazu płynnego (dalej: „Transakcje WNT”).

Do transakcji tych zastosowanie dotychczas znajdował art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Transakcje WNT są obecnie rozliczane przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o VAT (zarejestrowany odbiorca, podmiot prowadzący skład podatkowy) (dalej: „Płatnik”), co oznacza, że w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego okolicznościom, określonym w art. 103 ust. 5a pkt 1-2, w których Płatnikiem VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na rzecz Spółki jest odrębny podmiot działający w tej roli, obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego oraz złożenia deklaracji o należnych kwotach VAT za okresy miesięczne, o której mowa w art. 99 ust. 11a ustawy o VAT (dalej: „VAT-14”) dokonuje w imieniu Spółki w odpowiednim terminie Płatnik.

Następnie, w ramach rozliczenia w JPK_V7 danego okresu rozliczeniowego dochodzi do wykazania Transakcji WNT po stronie podatku należnego i naliczonego (zgodnie z regulacjami określonymi w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obniżenia podatku należnego o kwotę VAT zapłaconego wcześniej w związku z Transakcją WNT, na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie dokonywać takich Transakcji WNT, co do których byłaby zobowiązana, zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do samodzielnego dokonania obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w odpowiednim terminie wynikającym z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, uzależnionym od sposobu nabycia i przemieszczenia towaru oraz złożenia VAT-14.

W nawiązaniu do mechanizmu, określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, 9 września 2021 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-855/19 (G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy; opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 15 listopada 2021 r.; dalej: „Wyrok TSUE”), w ramach którego TSUE rozpatrując zgodność regulacji art. 103 ust. 5a z prawem unijnym uznał, że: „Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69”.

Konsekwentnie, TSUE uznał art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, za sprzeczny z prawem unijnym.

Pytanie

Czy w związku z cytowanym wyrokiem TSUE Spółka w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, określonych w art. 103 ust. 5aa (Transakcji WNT), ma obowiązek stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z cytowanym wyrokiem TSUE Spółka w zakresie dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów określonych w art. 103 ust. 5aa (Transakcji WNT) nie ma obowiązku stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.Przepisy ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że:

1)nabywcą towarów jest:

a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

–z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w art. 10;

2)dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (czyli również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem) – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

2.Zasady dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikające z dyrektywy VAT

Zasady określające rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie VAT określa również dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. (Dz. U. 2010, L 189, s. 1) (dalej: „dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 62 dyrektywy VAT: „Do celów niniejszej dyrektywy:

1)„zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego” oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT;

2)podatek staje się „wymagalny”, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony”.

Artykuł 68 tej dyrektywy przewiduje natomiast, że: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego”.

Artykuł 69 rzeczonej dyrektywy stanowi, że „W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.

Natomiast zgodnie z art. 222 dyrektywy VAT: „W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury”.

3.Zasady związane z zapłatą VAT w specjalnej procedurze określonej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, został określony szczególny mechanizm zapłaty VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1)w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2)w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3)z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1)benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);

2)benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 – z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3)gazu pły nnego (LPG) – (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);

4)olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

5)olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);

6)paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);

7)paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);

8)pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19);

9)paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10)biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1233 i 1565);

11)pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Natomiast art. 103 ust. 5b wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dodatkowo, zauważyć należy, że art. 103 ust. 5c stanowi, iż przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Takie przypadki określa art. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

4.Rozliczanie Transakcji WNT w świetle Wyroku TSUE

W odniesieniu do przytoczonych wyżej obecnie istniejących przepisów ustawy o VAT w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w przypadku uwzględnienia jedynie ich literalnego brzmienia, Wnioskodawca byłby zobowiązany w zakresie dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów określonych w art. 103 ust. 5aa (Transakcji WNT) do stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Jednakże, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w nawiązaniu do mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, 9 września 2021 r. zapadł Wyrok TSUE, w ramach którego TSUE rozpatrując zgodność regulacji art. 103 ust. 5a z prawem unijnym uznał, że: „Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, te stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69”.

Konsekwentnie, TSUE uznał art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, za sprzeczny z prawem unijnym. W uzasadnieniu TSUE analizując zgodność ww. regulacji z dyrektywą VAT wskazał w szczególności, iż:

„(29) W odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych, wprawdzie zgodnie z art. 68 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak podatek ten staje się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy w związku z art. 222 tej dyrektywy dopiero w późniejszym terminie, czyli w chwili wystawienia faktury lub nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona przed tą datą.

(30) Tymczasem w niniejszej sprawie, o ile bezsporne jest, że w ramach systemu ustanowionego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w dziedzinie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, zgodnie z art. 68 dyrektywy VAT, przed powstaniem obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT, ponieważ ów obowiązek zapłaty powstaje po wprowadzeniu tych towarów na terytorium kraju, to jednak wydaje się, że rzeczony obowiązek zapłaty powstaje, zanim VAT stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy w związku z jej art. 222.

(31) Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powoduje powstanie obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT z naruszeniem tych ostatnich przepisów, niezależnie od wystawienia faktury lub upływu terminu wskazanego w pkt 29 niniejszego wyroku, po upływie którego podatek staje się siłą rzeczy wymagalny.

(32) Ponadto, o ile prawdą jest, że państwa członkowskie mogą na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT odstąpić od zasady płatności przy składaniu deklaracji okresowej i pobierać zaliczki, o tyle z możliwości tej można skorzystać tylko w zakresie, w jakim dotyczy ona podatku, który stał się wymagalny (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 października 1993 r. Balocchi, C-10/92. EU:C: 1993:846, pkt 25. 27).

(33) Jak bowiem zauważył rzecznik generalny w pkt 98 i 99 opinii, o ile art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT stanowi złagodzenie zasady ustanowionej w zdaniu pierwszym tego przepisu, ustanawiającym obowiązek zapłaty w momencie złożenia deklaracji VAT, który znajduje się w tytule XI rozdział 1 tej dyrektywy (Obowiązek podatkowy), o tyle artykuł ten nie może ustanawiać odstępstwa od art. 62 i 69 wspomnianej dyrektywy, które objęte są tytułem VI tej dyrektywy (Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku).

(34) W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że możliwość pobierania zaliczek przewidziana na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na przyspieszenie nie daty wymagalności VAT, lecz jedynie daty zapłaty podatku, który stał się już wymagalny, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego wymagającemu zapłaty VAT, zanim podatek ten stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy.

(35) Wniosku tego nie podważa art. 273 dyrektywy VAT, który stanowi, że z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków wymienionych w tym przepisie państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem państwa członkowskie dysponują zakresem uznania co do środków zmierzających do osiągnięcia tych celów, o tyle są one jednak zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna. C-935/19. EU:C:2021:287, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

(36) W związku z tym przepis prawa krajowego można uznać za zgodny ze wspomnianym art. 273 wyłącznie w zakresie, w jakim jest on zgodny w szczególności z innymi przepisami dyrektywy VAT.

(37) W konsekwencji na pytania zadane przez sąd odsyłający należy odpowiedzieć, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69”.

W nawiązaniu do powyższego, należy uznać, że TSUE uznał art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, za w całości niezgodny z prawem unijnym.

5.Znaczenie orzecznictwa TSUE dla organów podatkowych i podatników

Od daty wstąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w naszym kraju i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WEL Nr 236 poz. 17).

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 tego Traktatu.

Do podstawowych zasad prawa wspólnotowego należy zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu UE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych.

Regulacje Dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.

Również utrwalone orzecznictwo TSUE wskazuje, że prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z 9 marca 1978 r., w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., (C-106/77).

Podsumowując, organ podatkowy ma obowiązek pominąć przy stosowaniu prawa regulacje ustawy o VAT niezgodne z prawem unijnym, w szczególności jeśli ta niezgodność została orzeczona w wyroku TSUE.

Z powyższego wynika zatem, w świetle Wyroku TSUE, że podatnicy nie mają obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę tezy płynące z Wyroku TSUE, rozliczenie na gruncie VAT takich transakcji powinno przebiegać zgodnie ze standardowymi zasadami określonymi w dyrektywie VAT mającymi odzwierciedlenie w ustawie o VAT. Zatem nie jest konieczne dokonywanie płatności podatku należnego z tytułu tych transakcji, wcześniej niż przewiduje to art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, natomiast podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej w danym orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez podatnika bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania orzeczeń TSUE w sprawach dotyczących sprzecznych z przepisami unijnymi przepisów ustawy o VAT zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KD1PT1-2.4012.396.2021.2.MC oraz w interpretacji z 16 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPTI-2.4012.522.2021.1.MC.

Podsumowując, Wnioskodawca w zakresie dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów określonych w art. 103 ust. 5aa (Transakcji WNT) nie ma obowiązku stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 17a ustawy:

Jak wskazuje art. 99 ust. 11a ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 listopada 2019 r. obowiązuje wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) określony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2105).

Integralną częścią deklaracji VAT-14 jest załącznik VAT-14/A - „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych”, w którym wykazywane są wszystkie ww. transakcje dokonane w danym miesiącu, łącznie z podaniem danych podatnika, na rzecz którego dokonuje się rozliczenia VAT oraz daty i wartości transakcji. Transakcje wpisywane są chronologicznie, według dat ich dokonania wraz z podaniem kwoty podatku należnego, obliczonego od konkretnej transakcji.

W objaśnieniach do deklaracji VAT-14 wyjaśniono, że w poz. 10 należy wpisać łączną kwotę podatku stanowiącą sumę kwot cząstkowych, które winny być wpłacone zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast w objaśnieniach do załącznika VAT-14/A wskazano, że w kolumnie „f”, należy wpisać datę transakcji powodującej powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku, przez datę transakcji należy rozumieć datę, od której liczy się termin wpłaty kwoty podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 103 ust. 5a ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 103 ust. 5aa ustawy:

Na mocy art. 103 ust. 5ab ustawy:

Zgodnie z art. 103 ust. 5c ustawy:

W myśl art. 103 ust. 5d ustawy:

Natomiast zgodnie art. 68 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

Zgodnie z art. 69 Dyrektywy:

Stosownie do art. 206 Dyrektywy:

Jak stanowi art. 273 Dyrektywy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) w ramach swojej działalności Spółka dokonuje i zamierza nadal dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu przepisów VAT, w tym m.in. oleju napędowego, benzyn i gazu płynnego (transakcje WNT).

Wnioskodawca wskazał, że do transakcji tych zastosowanie znajdował art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Transakcje WNT są obecnie rozliczane przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o VAT (zarejestrowany odbiorca, podmiot prowadzący skład podatkowy; Płatnik), co oznacza, że w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego okolicznościom, określonym w art. 103 ust. 5a pkt 1-2, w których Płatnikiem VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na rzecz Spółki jest odrębny podmiot działający w tej roli, obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego oraz złożenia deklaracji o należnych kwotach VAT za okresy miesięczne, o której mowa w art. 99 ust. 11a ustawy o VAT (VAT-14) dokonuje w imieniu Spółki w odpowiednim terminie Płatnik.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie dokonywać takich Transakcji WNT, co do których byłaby zobowiązana, zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do samodzielnego dokonania obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w odpowiednim terminie wynikającym z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, uzależnionym od sposobu nabycia i przemieszczenia towaru oraz złożenia VAT-14.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy – w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-855/19 – ma On obowiązek wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego według zasad określonych w art. 103 ust. 5a ustawy, z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Wnioskodawcę towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy – w zależności od okoliczności nabycia – do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego. Powyższe zasady wynikające z art. 103 ust. 5a ustawy mają/będą miały zastosowanie również w sytuacji, gdy ww. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów będą rozliczane w imieniu Spółki poprzez płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w zakresie dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania zasad wpłacania kwot VAT na rachunek organu podatkowego, określonych w art. 103 ust. 5a ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że 9 września 2021 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19, w którym stwierdzono, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

W świetle tego orzeczenia „(…) o ile art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT stanowi złagodzenie zasady ustanowionej w zdaniu pierwszym tego przepisu, ustanawiającym obowiązek zapłaty w momencie złożenia deklaracji VAT, który znajduje się w tytule XI rozdział 1 tej dyrektywy (Obowiązek podatkowy), o tyle artykuł ten nie może ustanawiać odstępstwa od art. 62 i 69 wspomnianej dyrektywy, które objęte są tytułem VI tej dyrektywy (Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że możliwość pobierania zaliczek przewidziana na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na przyspieszenie nie daty wymagalności VAT, lecz jedynie daty zapłaty podatku, który stał się już wymagalny, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego wymagającemu zapłaty VAT, zanim podatek ten stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy.

Wniosku tego nie podważa art. 273 dyrektywy VAT, który stanowi, że z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków wymienionych w tym przepisie państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem państwa członkowskie dysponują zakresem uznania co do środków zmierzających do osiągnięcia tych celów, o tyle są one jednak zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym przepis prawa krajowego można uznać za zgodny ze wspomnianym art. 273 wyłącznie w zakresie, w jakim jest on zgodny w szczególności z innymi przepisami dyrektywy VAT” – pkt 33-36 wyroku.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Wnioskodawca, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-855/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie – jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE – to wówczas jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według zasad ogólnych zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

-zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).