Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię oraz brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię oraz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2022 r. (wpływ 4 kwietnia 2022 r.) oraz pismem z 19 kwietnia 2022 r. (wpływ 21 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: K. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

K Sp. z o.o. (dalej: „K.”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w … to spółka z Grupy Kapitałowej A. Podstawowym przedmiotem działalności K. jest:

- produkcja ciepła w wodzie gorącej,

- produkcja pary technologicznej,

- produkcja energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła,

- dystrybucja i przesyłanie ciepła.

Działalność K. zlokalizowana jest na rynkach lokalnych: …, …., …, ….. W … produkowane ciepło sprzedawane jest E. Sp. z o.o., a produkowana para technologiczna dla Browaru w … należącego do Grupy ... Na terenie …, oprócz K. funkcjonuje w systemie ciepłowniczym jeszcze jedno źródło ciepła, które należy do E. – kotłownia przy ul. …. Moc tego źródła stanowi ok. 20% maksymalnego zapotrzebowania miejskiego systemu ciepłowniczego. Źródła w …. i …. są jedynymi dostawcami ciepła systemowego na swoim terenie. Należąca do K. Elektrociepłownia w … przy ulicy … produkuje ciepło, które dostarczane jest do systemu ciepłowniczego należącego do spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w …. (dalej: „C.”, „Zainteresowany”). Na terenie …., oprócz stanowiącej własność K. Elektrociepłowni przy ul. …, funkcjonuje w systemie ciepłowniczym jeszcze jedno źródło ciepła, które należy do C. – kotłownia przy Al. ….. Moc tego źródła stanowi ok. 50% maksymalnego zapotrzebowania miejskiego systemu ciepłowniczego.

K. planuje wnieść aportem do podmiotu powiązanego – C. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w postaci Elektrociepłowni w … przy ul. … (dalej: „Elektrociepłownia”) w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym C..

Przedmiotem działalności C. jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Miejska sieć ciepłownicza w …. jest zasilana z dwóch ww. źródeł. Źródło zlokalizowane przy ulicy … na podstawie stosownego porozumienia i umowy zawartej z K. jest całkowicie eksploatowane przez C. K. sprzedaje ciepło wytworzone w ww. lokalizacji C. do celów dalszej dystrybucji i sprzedaży odbiorcom końcowym.

Celem przeniesienia ZCP do C. jest uporządkowanie obecnej sytuacji i doprowadzenie do stanu, w którym aktywami ciepłowniczymi w …. zarządzać będzie jedna Spółka Grupy Kapitałowej, tj. C.

C. wraz z aktywami wytwórczymi – Ciepłownią Rejonową, kotłowniami gazowymi i infrastrukturą sieciową dołączyła do Grupy A. w 2013 r. W 2014 r. do C. przeniesiono ZCP  L. S.A. w postaci przede wszystkim pracowników Spółki i umowy o gwarantowanym poziomie standardu świadczenia usług (dalej: „umowa SLA”) na obsługę wcześniej sprzedanego do K. majątku L. S.A.

Aktualnie stosowane rozwiązanie wymaga zmiany z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia biznesowego nie jest to rozwiązanie optymalne biorąc pod uwagę sprawność zarządzania majątkiem i efektywność produkcji energii. Planowane przedsięwzięcie pozwoli przede wszystkim uniknąć dalszego rozdzielania funkcji eksploatacji od zarządzania majątkiem.

Dnia 28 lutego 2014 r. K. zawarło z C. umowę SLA, której przedmiotem jest świadczenie przez C. usług w następujących obszarach:

a) wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła,

b) wykonywanie zabiegów eksploatacyjnych,

c) usuwanie awarii i usterek,

d) wystawianie faktur sprzedaży w systemie księgowym K. i wysyłanie do odbiorców oraz ewidencja sprzedaży poprzez kasę fiskalną,

e) prowadzenie rejestru dokumentów dotyczących realizowanych usług w systemie INFOS – kancelaria …,

f) uczestnictwo w zespołach spisowych podczas inwentaryzacji K.,

g) administrowanie nieruchomościami K. w miejscu świadczenia usług, w tym sprawy związane m.in. z najem i dzierżawą, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do kanalizacji, wywozem odpadów komunalnych,

h) wnioskowanie o likwidację składników majątku K. związanych ze świadczeniem usług,

i) terminowe przekazywanie rzetelnych danych do planów ekonomiczno-finansowych, remontowych i inwestycyjnych,

j) terminowe przekazywanie rzetelnych danych do wniosków taryfowych, dotyczących wypełnienia wniosków w podatku akcyzowym K. (np. dot. energii elektrycznej, wyrobów węglowych, olejów),

k) przekazywanie wszelkich innych informacji, danych dotyczących realizacji umowy wymaganych przez K. w możliwych do realizacji i uzgodnionych terminach.

Na dzień planowanej transakcji do ZCP w postaci Elektrociepłowni przypisane będą następujące elementy:

1. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Elektrociepłowni, w tym środki trwałe i wyposażenie;

2. prawo własności nieruchomości – budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością Elektrociepłowni;

3. prawo wieczystego użytkowania gruntów przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Elektrociepłowni;

4. prawa z umów dotyczących działalności Elektrociepłowni, w tym m.in. prawa z umów handlowych – na sprzedaż energii elektrycznej, zakup surowców;

5. prawa własności intelektualnej, w tym dokumentacja techniczna;

6. prawa wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i pozwoleń związanych z funkcjonowaniem Elektrociepłowni, które w ramach obowiązującego prawa mogą być przedmiotem obrotu;

7. księgi i dokumenty (w tym archiwalne) związane wyłącznie ze składnikami Elektrociepłowni oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące Elektrociepłowni;

Natomiast nie zostaną alokowane środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej, prawa na mocy umów ubezpieczenia lub polis ubezpieczeniowych wykupionych przez K. lub na jej rzecz, a także zobowiązania z tytułu podatku CIT i VAT, gdyż dotyczą całej działalności K. i są niezbywalne.

Koncesja na wytwarzanie ciepła oraz koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej wydawane są na konkretne przedsiębiorstwo, a nie na instalację, więc nie przejdą na C. Po zmianie właściciela instalacji, K. złoży wniosek o zmianę swoich koncesji, a C. wystąpi z wnioskiem o udzielenie koncesji w związku z przejęciem Elektrociepłowni.

W przypadku planowanego przekazania zespołu składników przez K. do C. brak jest pracowników etatowych. Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach przedsiębiorstwa K. brak jest osób zatrudnionych, które w ramach obowiązków służbowych świadczyłyby pracę przy instalacjach i składnikach materialnych, które mają podlegać przeniesieniu na C., ponieważ obsługa Elektrociepłowni aktualnie prowadzona jest przez C. na podstawie umowy SLA zawartej w tym celu. Innymi słowy to podmiot przejmujący zapewnia personel do obsługi instalacji.

Dla Elektrociepłowni zostały opracowane cele bieżące jak również długoterminowe.

Elektrociepłownia została wyodrębniona w strukturze K. jako Wydział Elektrociepłowni …, nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes K.. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji.

K. Uchwałą nr … z dnia 21 października 2021 r. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Elektrociepłowni.

W K. ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym Egeria na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Elektrociepłowni. W oparciu o umowy związane z Elektrociepłownią możliwe jest przypisanie do ZCP należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z jej działalnością. K. na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzić dla Elektrociepłowni rachunek zysków i strat oraz bilans.

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej: „Elektrociepłownia została wyodrębniona w strukturze K. jako Wydział Elektrociepłowni …, nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes K.. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji”. K dokonało zatem formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Elektrociepłowni, tj. Wydziału Elektrociepłowni … w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego: „K. Uchwałą nr … z dnia 21 października 2021 r. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Elektrociepłowni. W K. ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym Egeria na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Elektrociepłowni. W oparciu o umowy związane z Elektrociepłownią możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z działalnością do ZCP. Wnioskodawca na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzać dla Elektrociepłowni rachunek zysków i strat oraz bilans”.

Działalność Elektrociepłowni w … w przedsiębiorstwie K. funkcjonuje odrębnie od pozostałej jego działalności. K. posiada również elektrociepłownie w innych lokalizacjach, co również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto, Elektrociepłownia posiada wszystkie niezbędne składniki majątkowe, technologiczne oraz wymagane prawem pozwolenia branżowe w zakresie w jakim są przyznawane instalacjom, a nie spółce. Kompletność technologiczna i prawno-regulacyjna pozwala stwierdzić, że instalacja stanowi niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze w takim samym zakresie, jak obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa K..

Na pytanie organu nr 4 „Czy na bazie nabytych składników C. będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez K. (Zbywcę)?” Wskazaliście Państwo: Tak, w Elektrociepłowni będzie kontynuowana działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Zespół składników będących przedmiotem transakcji umożliwi C. prowadzenie działalności dotychczas prowadzonej w K.. Przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności tej instalacji nie będzie wymagać zaangażowania dodatkowych składników majątku, niebędących przedmiotem analizowanej transakcji. Kontynuacja dotychczasowej działalności nie będzie wymagać od przedsiębiorstwa przejmującego działań prawnych w zakresie uzyskania pozwoleń do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwolenia branżowe i środowiskowe wydawane są na daną instalację i ze strony C. jedynym wymaganym działaniem będzie wystąpienie do właściwych organów administracji z wnioskiem o zmianę podmiotu prowadzącego instalację. Wyjątek stanowią koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej oraz na wytwarzanie ciepła, które są przypisane do spółki, a nie do instalacji, więc zarówno K. jak i C. będą zobowiązane do aktualizacji swoich koncesji, a w przypadku C. również do uzyskania nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Na pytanie Organu nr 6 „Czy C. Sp. z o.o.  (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? ”udzieliliście Państwo następującej odpowiedzi: Tak, co wynika z udzielonej odpowiedzi w pkt 4.

Na pytanie nr 7 „Czy w zespole składników majątkowych mającym być przedmiotem transakcji, po wyłączeniu opisanych składników, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez K. (Zbywcę)?” udzieliliście Państwo następującej odpowiedzi: Tak, zespół składników majątkowych mający być przedmiotem transakcji, zostanie wyłączony i przekazany w sposób zachowujący obecne związki funkcjonalne pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tak jak to opisano powyżej przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, funkcjonującą elektrociepłownię i jako taki zostanie wydzielony i przekazany C. z pełnym zachowaniem swojej dotychczasowej funkcjonalności.

C. Sp. z o.o. (C.) – spółka otrzymująca wkład w postaci składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatkowych przyjmie wartości wynikające z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (…).

Pytania

1. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię na dzień planowanej transakcji będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 1)

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy transakcja przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP na gruncie ustawy o VAT w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

3. Czy w związku z wniesieniem opisanych składników majątku w drodze aportu C. będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji? (pytanie przedstawione w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. - oznaczone jako nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że na dzień planowanej transakcji wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Elektrociepłownię będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że transakcja przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT wprowadziły legalną definicję ZCP na potrzeby podatkowe.

Definicje przewidziane dla obu ustaw podatkowych są ze sobą zbieżne i zgodnie z ich brzmieniem - „ilekroć mowa w ustawie o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Analiza najnowszego orzecznictwa pozwala zauważyć, iż z podatkowego punktu widzenia, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania w sposób samodzielny.

Brak zaistnienia którejkolwiek z wymienionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za ZCP.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie ZCP należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” sugeruje, iż powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy zwrócić również uwagę, iż powyższe wyliczenie nie wskazuje zobowiązań jako elementu koniecznego dla zaistnienia przedsiębiorstwa. Zobowiązania stanowią natomiast jeden ze składników ZCP, stosownie do definicji podatkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w przypadku gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, nie przekreśla to uznania takiego zespołu za ZCP.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku wydanym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przez NSA dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14:

„W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Taki sam pogląd został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK: „W związku ze sprzedażą ZCP do Sp.k. zostaną również wniesione zobowiązania. W opinii Zainteresowanych, dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.”

Organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości stwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika.

Zdecydowana większość zobowiązań związanych funkcjonalnie z Elektrociepłownią powstaje na mocy umowy SLA z dnia 28 lutego 2014 r., której wykonawcą jest C. Zobowiązania te, jako ściśle związane z działalnością przenoszonego zespołu składników, w sposób naturalny wygasną w wyniku konfuzji, tj. skutkiem połączenia w jednym podmiocie (C.) praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Pozostałe zobowiązania stanowią marginalny element wyodrębnianego przedsiębiorstwa.

W związku z aportem ZCP nie zostanie wniesiona wierzytelność wynikająca z umowy dotyczącej sprzedaży ciepła, gdyż to C. jest jedynym odbiorcą ciepła. Pozostałe kluczowe umowy związane z działalnością Elektrociepłowni oraz prawa i obowiązki z nich wynikające zostaną przeniesione na C..

Podstawowym wymogiem, aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

ZCP tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Elementami tworzącymi zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zasoby osobowe. NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19 stwierdził, że „Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwale i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Nie ulega wątpliwości, że na Elektrociepłownię na dzień planowanej transakcji będą składać się składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością. Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, do części składowych, wydzielonych w Elektrociepłowni będą należeć:

1. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Elektrociepłowni, w tym środki trwałe i wyposażenie;

2. prawo własności nieruchomości – budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością Elektrociepłowni;

3. prawo wieczystego użytkowania gruntów przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Elektrociepłowni;

4. prawa z umów dotyczących działalności Elektrociepłowni, w tym m.in. prawa z umów handlowych – na sprzedaż energii elektrycznej, zakup surowców;

5. prawa własności intelektualnej, w tym dokumentacja techniczna;

6. prawa wynikające z decyzji administracyjnych, koncesji i pozwoleń związanych z funkcjonowaniem Elektrociepłowni, które w ramach obowiązującego prawa mogą być przedmiotem obrotu;

7. księgi i dokumenty (w tym archiwalne) związane wyłącznie ze składnikami Elektrociepłowni oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące Elektrociepłowni.

Jak wynika z wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17: „Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do wniosku, że zbycie masy majątkowej zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Gl 603/15 uznał, że: „Sąd nie podzielił także poglądu organu interpretacyjnego odnośnie braku wyodrębnienia funkcjonalnego. Według organu świadczyć ma o tym fakt, iż planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali „wyodrębnieni” ze struktury wydziałów produkcyjnych już wcześniej i na dzień wniesienia aportu świadczą pracę na rzecz Spółki zależnej. Tym samym, wnoszone aportem wydziały produkcyjne pozbawione zostaną zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki zależnej, do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

To stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe. Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu – co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 23¹ Kodeksu pracy przeszli do Spółki zależnej. Z treści tego przepisu wynika, że: „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”. Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby co do zasady powrotnie do wnioskodawcy, jednakże strony transakcji uzgodnią, że pracownicy ci pozostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki zależnej.”

W konsekwencji powyższego uznać należy, że o ile sądy wskazują, że czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, o tyle przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za ZCP.

Z kolei, brak przeniesienia środków pieniężnych i praw z zawartych polis ubezpieczeniowych dotyczących całości działalności K. nie powinien wpłynąć negatywnie na spełnienie definicji podatkowej ZCP, gdyż elementy te nie są bezpośrednio przypisane do Elektrociepłowni. Co więcej, nie odbiera to możliwości jej samodzielnego funkcjonowania.

Natomiast brak wydzielenia zobowiązań w zakresie podatków VAT i CIT również nie stoi w sprzeczności z definicją ZCP, ponieważ zgodnie z konstrukcją zobowiązań podatkowych ciążą one na konkretnym podatniku i co do zasady nie przechodzą na następców lub osoby trzecie bez wyraźnie wskazanej w przepisach sukcesji prawno-podatkowej.

Koncesja na wytwarzanie ciepła oraz koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej wydawane są na konkretne przedsiębiorstwo, a nie na instalację. Po zmianie właściciela instalacji, K. złoży wniosek o zmianę swoich koncesji, a C. wystąpi z wnioskiem o udzielenie koncesji w związku z przejęciem Elektrociepłowni.

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowić będą zespół, tj. będą wyodrębnione w strukturze K. i będą stanowić zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła. W konsekwencji spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS: „Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.”

Kolejnym warunkiem jest więc wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno oto zachodzić na trzech płaszczyznach:

1. organizacyjnej,

2. finansowej,

3. funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, choć nie jest to wymóg niezbędny, jeżeli samodzielność jest widoczna w strukturze całego przedsiębiorstwa. Samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Równie ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-473/13-4/JK: „(...) wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podkreślają, iż K. dokonało formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Elektrociepłowni, tj. Wydziału Elektrociepłowni … w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię w istniejącym przedsiębiorstwie K. został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest szeroko i nie ogranicza się jedynie do przypadków samodzielności finansowej, ale również sytuacji, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/10: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.”

Jak wskazali Wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego, K. ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym Egeria na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Elektrociepłowni, a zatem K. dla wydzielanego zespołu składników odrębnie ewidencjonuje konta wynikowe.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Elektrociepłowni w ramach struktury firmy. Należności i zobowiązania, które są nierozwiązalnie związane z działalnością ZCP zostaną wydzielone na podstawie umów.

K. na dzień planowanej transakcji będzie zatem w stanie sporządzać dla Elektrociepłowni rachunek zysków i strat oraz bilans.

W ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do zespołu składników będącego przedmiotem zapytania spełniony zostanie zatem również warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie K..

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s.35).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Działalność Elektrociepłowni w … w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jest prowadzona odrębnie od pozostałej jego działalności. K. posiada również elektrociepłownie w innych lokalizacjach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców Elektrociepłownia spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie K., gdyż stanowi zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy podkreślić, ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby część mienia przedsiębiorstwa po jej wyodrębnieniu była w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niej zadania gospodarcze.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 został wyrażony następujący pogląd: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Analizę definicji ZCP warto również poszerzyć o wyjaśnienia poczynione w ramach orzecznictwa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem niejednokrotnie przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever, sygn. C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Dla Elektrociepłowni zostały opracowane cele bieżące i długoterminowe. Z uwagi na fakt, iż posiada ona również własne zasoby majątkowe, tym samym posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy na rynku energii elektrycznej i ciepła.

Bowiem składniki majątkowe składające się na Elektrociepłownie są wystarczające do tego, aby C. mogło prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej i ciepła w tożsamym zakresie co K. i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji), czy poniesienie dodatkowych nakładów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców Elektrociepłownia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowych działalności po ich ewentualnym zbyciu.

W konsekwencji uznać należy, że Elektrociepłownia będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, mającą zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot oraz będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że na dzień planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2. (oznaczone jako Ad 3)

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poprzez transakcje zbycia ZCP należy rozumieć zarówno sprzedaż, jak i wniesienie aportu w zamian za objęte udziały. Oznacza to, iż zarówno w przypadku sprzedaży ZCP jak i wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej czynność ta nie będzie wywierała skutków w podatku od towarów i usług dla zbywcy.

W konsekwencji transakcja przeniesienia własności wydzielonych zespołów składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3 (przedstawione w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. - oznaczone jako Ad 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Aby jednak mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jakiejś transakcji, taka transakcja musi podlegać opodatkowaniu, tj. mieścić się w zakresie zastosowania art. 5 ustawy o VAT, a jednocześnie nie podlegać wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Tymczasem w związku z tym, że składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to transakcja dotycząca wniesienia aportu korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji na gruncie przedmiotowej transakcji w ogóle nie wystąpi podatek naliczony, a zatem nie sposób przyjąć, aby Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, mogło przysługiwać prawo do odliczenia takiego podatku z tytułu transakcji, o której mowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma  swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak Państwo wskazali w przedstawionym opisie sprawy K. planuje wnieść aportem do podmiotu powiązanego – C. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Elektrociepłowni w … przy ul. … w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym C. Przedmiotem działalności C. jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Miejska sieć ciepłownicza w … jest zasilana z dwóch ww. źródeł. Źródło zlokalizowane przy ulicy …. na podstawie stosownego porozumienia i umowy zawartej z K. jest całkowicie eksploatowane przez C.. K sprzedaje ciepło wytworzone w ww. lokalizacji C. do celów dalszej dystrybucji i sprzedaży odbiorcom końcowym. Celem przeniesienia ZCP do C. jest uporządkowanie obecnej sytuacji i doprowadzenie do stanu, w którym aktywami ciepłowniczymi w …. zarządzać będzie jedna Spółka Grupy Kapitałowej, tj. C.

Mają Państwo wątpliwości czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię na dzień planowanej transakcji będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym transakcja przeniesienia tego zespołu składników będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Z opisu sprawy wynika, że Elektrociepłownia została na podstawie stosownych aktów korporacyjnych formalnie wyodrębniona w strukturze K. jako Wydział Elektrociepłowni …, nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes K.. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownię, który ma być objęty aportem jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazali Państwo, bowiem we wniosku K. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Elektrociepłowni. W K. ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym Egeria na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Elektrociepłowni. W oparciu o umowy związane z Elektrociepłownią możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z działalnością do ZCP. Wnioskodawca na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzać dla Elektrociepłowni rachunek zysków i strat oraz bilans. Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów, jak również aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Elektrociepłowni w ramach struktury firmy.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że działalność Elektrociepłowni w …. w przedsiębiorstwie K. funkcjonuje odrębnie od pozostałej jego działalności. Elektrociepłownia stanowi niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze w takim samym zakresie, jak obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa K.. Jak Państwo wskazali zespół składników będących przedmiotem transakcji umożliwi C, prowadzenie działalności dotychczas prowadzonej w K.. Przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności nie będzie wymagać zaangażowania dodatkowych składników majątku, niebędących przedmiotem analizowanej transakcji. Kontynuacja dotychczasowej działalności nie będzie wymagać od przedsiębiorstwa przejmującego działań prawnych w zakresie uzyskania pozwoleń do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwolenia branżowe i środowiskowe wydawane są na daną instalację i ze strony C. jedynym wymaganym działaniem będzie wystąpienie do właściwych organów administracji z wnioskiem o zmianę podmiotu prowadzącego instalację. Wyjątek stanowią koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej oraz na wytwarzanie ciepła, które są przypisane do spółki, a nie do instalacji, więc zarówno K. jak i C. będą zobowiązane do aktualizacji swoich koncesji, a w przypadku C. również do uzyskania nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Ponadto zespół składników majątkowych mający być przedmiotem transakcji, zostanie wyłączony i przekazany w sposób zachowujący obecne związki funkcjonalne pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – C. będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez K. (Zbywcę).

Opisany we wniosku zespół składników składających się na Elektrociepłownie, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie K. oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Elektrociepłownie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowane zbycie (aport) na rzecz Spółki C., która będzie kontynuowała dotychczasową działalność K. realizowaną z wykorzystywaniem nabytego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Przedmiot planowanej transakcji (aportu) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego dostawa będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro na rzecz C. nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT to po stronie C. nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

K. Sp. z o.o (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).