Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie do Spółki nieruchomości w postaci aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie do Spółki nieruchomości w postaci aportu wpłynął 25 marca 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.) oraz z 11 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (wraz z informacjami zawartymi w uzupełnieniach wniosku)

Gmina (...) nabyła z mocy prawa (decyzją z dnia 21 kwietnia 1992 r.) nieodpłatnie własność zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr (...) o pow. xxx ha, (...) o pow. xxx ha, (...) o pow.xxx ha (dalej jako nieruchomość). Gmina (...) zamierza ww. nieruchomość wnieść aportem do (...) Sp. z o.o.

W chwili obecnej na nieruchomości znajduje się budynek starej oczyszczalni ścieków i budynek magazynowy, który obecnie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako garaż. Podstawą do użytkowania ww. pomieszczenia jest umowa najmu zawarta w styczniu 2021 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą (...). Na terenie nieruchomości jest także sieć wodno - kanalizacyjna. Po wniesieniu aportu Spółka zamierza stworzyć w tamtym miejscu bazę magazynowo transportową pod śmieciarki. Powierzchnia magazynowo transportowa będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jest całościowym i jedynym wspólnikiem spółki komunalnej (...) Sp. z o.o. Spółka ta również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

(...) Sp. z o.o. posiada interes podatkowo - prawny w zakresie skutków podatkowych w wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe z uwagi na fakt, że przedmiotowa transakcja (aport) będzie udokumentowana fakturą z wykazaną kwota podatku VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu na dzień dokonania transakcji nie będzie stanowić Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na nieruchomości objętej wnioskiem znajdują się odpowiednio:

-na działce nr (...) - budynek oczyszczalni, budynek odsączania osadów, ogrodzenie, droga i plac betonowy,

-na działce nr (...) - plac i droga o nawierzchni betonowej, ogrodzenie,

-na działce nr (...) - ogrodzenie.

Budynki, budowle i ich części nie posiadają symboli PKOB, ww. budynki, budowle i ich części wybudowano wg operatu szacunkowego w latach 1970 - 1980 i po raz pierwszy oddano je do użytkowania w 1994 r.

Gmina (...) przy nabyciu ww. obiektów nie odliczała podatku VAT. W odniesieniu do ww. budynków, budowli i ich części nie zostały i nie będą poniesione przez Gminę (...) wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej. Wobec tego Gmina (...) nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynków i budowli.

Przedmiotem planowanego aportu będzie nieruchomość składająca się z działek o numerach (...).

Według wiedzy Wnioskodawcy budowlami są budynki technologiczne (dwa) oraz budynek oczyszczalni na działce nr (...) zbudowane w latach 1970 - 1980. Wnioskodawca nie ma wiedzy dotyczącej symboli PKOB tych nieruchomości.

Działkami niezabudowanymi budynkami/budowlami ani ich częściami są działki o numerze (...) oraz (...).

Na dzień aportu dla terenu na którym położone są niezabudowane działki (...) nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały ani nie zostaną przed aportem wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W odpowiedzi na pytanie nr 2, zawarte w wezwaniu z 30 czerwca 2022 r. brzmiące:

„W związku z przeformułowaniem przez Państwa pytania prosimy o wskazanie, do jakich czynności (...) Sp. z o.o. będzie wykorzystywała nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Proszę wskazać jakich”.

– odpowiedzieli Państwo:

„Wnioskodawca nieruchomość objętą aportem będzie wykorzystywał, jako bazę materiałowo transportową. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy (...) Sp. z o.o. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Gminy (...) faktury dokumentującej dostawę (aport) nieruchomości, w sytuacji gdy transakcja ta będzie udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (wraz z informacjami zawartymi w uzupełnieniach wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że nieruchomości lub ich części stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie, ich odpłatna dostawa na terytorium kraju będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport nieruchomości do spółki komunalnej będzie stanowił, co do zasady odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął krótszy niż 2 lata.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 14 u. p. t. u., oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanego aportu, jest zabudowana. Na działce (...) jest budynek niemieszkalny wybudowany w 1992 roku i stanowił oczyszczalnię. W chwili obecnej ww. budynek jest wykorzystywany na garaż w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który wynajmuje budynek. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Tym samym należy przyjąć, że pierwsze [zasiedlenie], o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, miało miejsce w latach 90 XX w. Pomiędzy planowaną dostawą a pierwszym zasiedleniem nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa przez Gminę (...) na rzecz (...) Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej ww. budynkami, zdaniem Wnioskodawcy powinna będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z zawartą umową wniesienia aportem nieruchomości objętych wnioskiem Gmina (...) będzie wystawiała fakturę VAT na Spółkę dokumentującą aport wraz z wykazaną stawką podatku VAT.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zatem odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, Spółka może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do faktycznego nabycia towarów i usług, podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy. Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy aport będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT), w świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy, który stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.