Skutki podatkowe planowanego podziału przez wydzielenie Filii Spółki do: A, B oraz do C.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie Filii Spółki do: A, B oraz do C.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Spółka posiada kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach (dalej zwane łącznie: „Klubami”).

W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubów mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów). Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów). W niektórych Klubach, Spółka oferuje także usługi dodatkowe, m.in. korty squash i badminton, masaż oraz usługi kosmetyczne.

Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych. W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a) każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie” lub „Kluby”), oraz

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Oddział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki.

Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności.

Do każdego z Klubów, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1. środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,
2. sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
3. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,
4. umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,
5. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,
6. prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
7. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,
8. środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),
9. dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu. W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu. Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta), na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych, Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykonywanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Klubów jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, (…) oraz (…) (w odniesieniu do Klubów powstałych po (…) zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych Klubów jako Filii, które będą przekazywane do Spółek Przejmujących. Planowanym jest podjęcie uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenia wspólników Spółek Przejmujących w 2022 r.

W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526, ze zm. zwanej dalej „KSH”), tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „A” Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „B”) oraz Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „C”), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, nie została jeszcze podjęta decyzja co do ilości Filii wydzielanych (przenoszonych) do poszczególnych A, B lub C, jednakże z pewnością można stwierdzić, że do każdej z tych spółek zostanie przeniesiona co najmniej jedna Filia.

Przeniesienie do istniejącej spółki z o.o., w ramach podziału przez wydzielenie, zespołów składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością poszczególnych Filii, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Każda wydzielana Filia na dzień przeniesienia do innej spółki będzie wydzielona funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie. Każda wydzielana Filia będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania związane z posiadanymi przez Spółkę składnikami materialnymi i niematerialnymi. Pozostawione w Spółce pozostałe Filie oraz Oddział Centralny Spółki będą mogły funkcjonować samodzielnie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. Spółka podzielona jest na Filie, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby współpracowników. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta). Składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

Pytanie

Czy w ramach opisanego w stanie faktycznym planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie Filii do A, Filii do B oraz Filii Spółki do C?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685, ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 KSH. Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. W konsekwencji, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

‒       wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒       wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒       wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że każda z Filii przekazywanych do A, B oraz C stanowi zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Po pierwsze, do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania.

Po drugie, każda Filia spełnia przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Spółka podzielona jest na Filie, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby współpracowników.

Ponadto, każda z Filii jest wyodrębniona finansowo. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta).

Nie może także budzić wątpliwości, że każda Filia jest wyodrębniona funkcjonalnie. Wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

W tym miejscu należy wskazać, że każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie każdej z Filii. Reasumując, każda Filia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Z powyższych względów w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polegającego na przeniesieniu Filii Spółki do A, Filii Spółki do B oraz Filii Spółki do C transakcje te, jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, nie będą podlegały VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie w podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić z góry.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnienia wymagają następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją na moment jej zawarcia, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.):

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Posiadają Państwo kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach. Dokonali Państwo formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a) każdego z Klubów jako filii, oraz

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego.

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Oddział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie Państwa aktywności.

Formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny, zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności.

Do każdego z Klubów, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1. środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,
2. sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
3. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,
4. umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,
5. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,
6. prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
7. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,
8. środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),
9. dokumentacja związana z działalnością danego Klubu.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu. W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu. Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe, na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych, Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykonywanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty - zobowiązania Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków, oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma, tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym.

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Klubów jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych Klubów jako Filii, które będą przekazywane do Spółek Przejmujących. Planowanym jest podjęcie przez Państwa uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenia wspólników Spółek Przejmujących w 2022 r.

Podali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że planują dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej jako: „KSH”).

Jak stanowi art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział Spółki nastąpi przez wydzielenie, tj. przeniesienie Filii Spółki do Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (A; B; C), znajdujących się na terytorium RP. Każda wydzielana Filia będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania związane z posiadanymi przez Państwa składnikami materialnymi i niematerialnymi.

Do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. Podzieleni są Państwo na Filie, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby współpracowników. Prowadzona jest przez Państwa ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta). Składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w ramach planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie Filii Spółki: do A, do B oraz do C.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, wskazać należy, że mające być przedmiotem przekazania składniki materialne, niematerialne i zobowiązania do Spółek przejmujących stanowić będą zorganizowane części Państwa przedsiębiorstwa. Zespół przekazanych składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań w postaci filii, będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zgodnie ze wskazanymi wcześniej zasadami wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, i za pomocą tych składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań będzie możliwa realizacja zadań gospodarczych jak w niezależnym przedsiębiorstwie.

Składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

Zatem zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego należy uznać, że składniki materialne i niematerialne i zobowiązania poszczególnych filii przekazane do A, B, C stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym dokonane przez Państwa przeniesienie tych Filii do ww. spółek, nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).