Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na rzecz mającej powstać Spółki w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na rzecz mającej powstać Spółki w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Y. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2000 r. Przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje kod PKD 46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Działalność Wnioskodawca prowadzi obecnie, jak również zamierza wykonywać ją w przyszłości.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu nr X o powierzchni 1,2023 ha, położonej w ….., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w X, prowadzi księgę wieczystą KW nr …..(dalej jako: „Nieruchomość”). Zgodnie z § 3 aktu notarialnego Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość ze swojego majątku osobistego. Jest to nieruchomość gruntowa niezabudowana.

W związku z obecnie planowanymi działaniami gospodarczymi Wnioskodawca rozważa w przyszłości powołanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) oraz rozważa wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, w której będzie wspólnikiem.

Nieruchomość nie była i nie jest w żaden sposób wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w szczególności nie była i nie jest środkiem trwałym i nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość nie była i nie jest też przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy też użyczenia na rzecz podmiotów trzecich.

Nieruchomość została odrębnie zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę jako inwestycja, do której przyporządkowane są poniesione oraz ponoszone koszty z nią związane. Do nieruchomości nie są przypisane określone zasoby osobowe, techniczne czy też sprzętowe, a także w stosunku do nieruchomości nie były i nie są podejmowane działania mające na celu jej wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy.

Pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 listopada 2022 r.)

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotowa Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanego przeniesienia na rzecz mającej powstać Spółki, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym czy dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia transakcji z zakresu regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 6 tej ustawy zamiast opodatkowania tej transakcji na zasadach właściwych dla dostawy nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 listopada 2022 r.)

W ramach uzupełnienia stanowiska własnego, podtrzymując dotychczasową argumentację, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przedmiotowa Nieruchomość nie spełnia przesłanek warunkujących do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem uznać, że Nieruchomości nie będzie wypełniać przesłanek wynikających zarówno z art. 55¹ K.c., jak również art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc nie stanowi i nie będzie ona stanowić ZCP, a tym samym przedmiotem planowanego aportu będzie wyłącznie Nieruchomość. Transakcja aportu, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie zatem podlegać dyspozycji art. 6 ustawy o VAT, nie będąc wyłączoną z zakresu ustawy o VAT. Transakcja będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na aporcie Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a zatem powinna wywoływać skutki podatkowe na gruncie podatku VAT właściwe dla dostawy towarów. Oznacza to, że ta transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu powinna zostać udokumentowana fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie dojdzie do przeniesienia na mającą powstać Spółkę przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że w uzupełnieniu formułując stanowisko do nowozadanego pytania wskazał Pan, że podtrzymuje dotychczasową argumentację  zachodzi konieczność przywołania uzasadnienia Pana stanowiska z wniosku.

Uzasadnienie stanowiska własnego

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej jako: „K.c.”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5. koncesje, licencje i zezwolenia;

 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8. tajemnice przedsiębiorstwa;

 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako” „ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zawiera analogiczną definicję wskazując, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zestawiając ze sobą wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do Spółki aportem pojedynczego elementu (Nieruchomości), wchodzącego choćby w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie oznacza automatycznie, że element ten (Nieruchomość) staje się przez to przedsiębiorstwem bądź zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Co istotne Wnioskodawca nabył Nieruchomość, ze swojego majątku osobistego, co wynika z § 3 aktu notarialnego z 27 lutego 2007 r., a więc nie nabył jej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mamy zatem w przedmiotowej sprawie do czynienia z przeniesieniem prawa własności Nieruchomości stanowiącej przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ K.c., art. 2 pkt 27e ustawy o VAT czy też art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym kontekście szczególnie warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że zbywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa nabywcy, gdyż:

„(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ w wyniku transakcji nabywca nie nabędzie, bowiem całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży, w rękach zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. ”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Stan faktyczny rozpatrywany w cytowanej interpretacji dotyczył co prawda sprzedaży nieruchomości, tym niemniej zdaniem Wnioskodawcy znajduje on analogiczne zastosowanie w przypadku przeniesienia własności nieruchomości jako wkładu wspólnika do Spółki. Co prawda na gruncie prawa cywilnego podkreśla się, że wniesienie aportu do Spółki przez wspólnika nie jest równoznaczne z jego sprzedażą przez zbywcę na rzecz nabywcy, gdyż mamy wówczas do czynienia ze swoistym przeniesieniem własności wkładu wspólnika do Spółki, nie bez powodu określanym odrębnym mianem od przeniesienia, a mianowicie - wniesieniem wkładu. Mimo to skutki tego rozróżnienia w doktrynie prawa cywilnego nie mogą mieć decydującego wpływu na interpretację przepisów prawa podatkowego, stanowiącego przecież autonomiczną dziedzinę prawa. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy planowane przeniesienie własności Nieruchomości jako wkład wspólnika do Spółki należy traktować w sposób analogiczny z transakcją sprzedaży Nieruchomości. Abstrahując od powyższego stwierdzić należy zatem, że charakter czynności prawnej, wskutek której dochodzi do przeniesienia własności Nieruchomości nie ma w niniejszej sprawie znaczenia prawnego, gdyż niezależnie od tej kwestii ocenie należy poddać to czy sama Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 494/09).

Wnioskodawca podkreśla, że po wniesieniu Nieruchomości jako wkładu wspólnika do Spółki, Spółka ta będzie prowadzić własną działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów. Spółka nie będzie jednak kontynuowała działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, gdyż taka działalność nie jest prowadzona. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem wkładu będzie bowiem Nieruchomość, która nie jest na tyle zorganizowana, aby umożliwiała samodzielne prowadzenie czy też kontynuację działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Spółki. W rezultacie powstanie nowy i odrębny podmiot prawny, posiadający osobowość prawną, w którym Wnioskodawca będzie tylko wspólnikiem. Z kolei Nieruchomość będzie składnikiem majątku służącym Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy opisana Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c.

W ocenie Wnioskodawcy, z pewnością samo wniesienie Nieruchomości jako wkładu wspólnika do Spółki, nie pozwoli spółce na prowadzenie działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, nabycia innych składników materialnych lub niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego, podpisania umów na obsługę Nieruchomości, umów o media, uzyskania koncesji i zezwoleń, finansowania, pracowników itd.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienia aportem samej nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

W orzecznictwie TSUE (np. w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever) stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains.

Stwierdzić można, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy niepowiązanych zbiór elementów.

Podobne wnioski można wyprowadzić ze stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w których podkreśla się, że składniki majątku do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość (m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IBPP1/443-474/14/AW).

Z treści art. 55¹ K.c. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również z uwzględniania poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Na gruncie podatkowym mamy bowiem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowiska judykatury oraz organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca prowadzi dla Nieruchomości, ujętej w prowadzonej ewidencji jako inwestycja, odrębne konto, do którego przypisane są wydatki ponoszone w związku z ta Nieruchomością. Jednakże brak takich wspomnianych wyżej elementów jak np. odrębne plany finansowe czy budżety. Jedyny aspekt wyodrębnienia przejawia się wyłącznie poprzez techniczne ujęcie w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że nie jest wystarczające proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy, gdyż istotne znaczenie ma funkcjonalny i organizacyjny związek pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, który w istocie decyduje o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Natomiast jeżeli braki w określonych składnikach majątku pozostają bez znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, wówczas nie mogą one przesądzić o tym czy doszło do dostawy przedsiębiorstwa, gdyż dla jego zbycia wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16).

Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa TSUE. W przywołanym już wyżej wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. C-444/10, Trybunał wskazał bowiem, że:

„Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o CIT powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1. finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2. organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, zakład itp.,

3. przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP,

4. możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot,

5. przejście w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich istotnych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W kontekście niniejszej sprawy uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że aport w postaci Nieruchomości nie umożliwi Spółce prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie podejmował nigdy żadnych działań zmierzających do wyodrębnienia organizacyjnego bądź funkcjonalnego, czy też pełnego wyodrębnienia finansowego Nieruchomości należy uznać, że Nieruchomość ta nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej wyłącznie sama Nieruchomość nie mogłaby potencjalnie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zatem w stanie samodzielnie służyć prowadzeniu działalności oraz istnieć w sposób dostatecznie niezależny od przedsiębiorstwa głównego. Istotne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ocenie Wnioskodawcy Nieruchomość nie odgrywa w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości. Z kolei wyodrębnienie finansowe wymagałoby posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co również nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie konieczne jest także uwzględnienie stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia te przedstawiają okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli czynność niepodlegająca ustawie o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów:

„Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

W tym świetle należy zatem ustalić czy do kontynuowania prowadzenia działalności konieczne jest podjęcie dodatkowych składników majątku czy też podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, gdyż w sytuacji przeciwnej nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub ZCP.

Minister Finansów wskazuje także typowe przesłanki przemawiające za kontynuacją dotychczasowej działalności prowadzonej przez zbywcę nieruchomości, zgodnie z którymi należy ustalić czy poza standardowymi elementami transakcji nieruchomościowej ma także miejsce przeniesienie:

 a. praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c. umowy zarządzania aktywami;

 d. należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będzie wyłącznie Nieruchomość. Nie dojdzie bowiem do przeniesienia żadnym z elementów wskazywanych jako typowe dla wystąpienia wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, wobec niespełnienia przez Wnioskodawcę ww. przesłanek warunkujących uznanie Nieruchomości za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać, że Nieruchomości nie będzie wypełniać przesłanek wynikających zarówno z art. 55¹ K.c., art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a także art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a więc nie stanowi i nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP, a tym samym przedmiotem aportu będzie wyłącznie Nieruchomość.

Ocena stanowiska