Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów do domu i ogrodu oraz galanterii skórzanej. Wiodącym przedmiotem działalności jest sprzedaż internetowa sklasyfikowana pod numerem PKD 47.76.Z. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne deklaracje JPK_V7.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje także sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych czy też Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem sklepu internetowego lub platform sprzedażowych. Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Spółkę i odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej, z magazynu Spółki w Polsce, bez udziału pośredników.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na podstawie posiadanych dokumentów ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przebieg przykładowej transakcji wygląda następująco:

 1. Klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez sklep internetowy lub platformę sprzedażową.

 2. Klient płaci za zamówienie – na potwierdzeniu zamówienia jest widoczny adres doręczenia poza Unią Europejską.

 3. Spółka po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT stosując stawkę podatku 0%.

 4. Przesyłka z zamówionym towarem rejestrowana jest poprzez system Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej i wysyłana w terminie jednego miesiąca od dnia zapłaty, listem poleconym priorytetowym albo paczką priorytetową. Przesyłka jest rejestrowana, możliwa do śledzenia. Spółka otrzymuje numer nadania i za jego pośrednictwem, na portalu Poczty Polskiej Wnioskodawca może śledzić kolejne fazy procesu dostawy do adresata. Wnioskodawca wskazuje, że nie wysyła przesyłek zbiorczych, tylko pojedyncze paczki na rzecz konkretnego odbiorcy.

 5. W raporcie generowanym przez system Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej, po miesiącu od nadania przesyłki, widoczne są m.in. następujące statusy paczki:

   a.Przesyłka wysłana z Polski

   b.Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia

   c.Doręczona

Spółka ma możliwość każdorazowego zweryfikowania, czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej). W systemie Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej istnieje możliwość m.in. wygenerowania elektronicznie książki nadawczej, zawierającej następujące informacje: dane adresata, miejsce doręczenia, numer nadawczy. Jednocześnie Spółka ma dostęp do opcji e-monitoringu, tj. do śledzenia zarejestrowanych przesyłek (tzw. tracking) oraz do generowania na jego podstawie raportów zawierających komunikat o statusie wysyłki danego zamówienia.

W zależności od kraju przeznaczenia przesyłki mogą wystąpić wszystkie komunikaty uwzględnione w pkt 5 lub tylko część z nich. Nie zawsze zatem występuje komunikat „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” bądź „Doręczona”. Wynika to z faktu, że poza granicami Polski przejmują je firmy będące odpowiednikami Poczty Polskiej w innych krajach i tylko od nich zależy uaktualnianie ww. statusu. W przypadkach kiedy status określony w pkt 5 lit. a „Przesyłka wysłana z Polski” i [pkt 5 lit.] b „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” nie zostaje zmieniony na określony w pkt 5 lit. c „Doręczona”, Spółka składa w tej sprawie zapytanie do Poczty Polskiej poprzez formularz reklamacyjny w elektronicznym systemie i prosi o wyjaśnienie tej kwestii. Maksymalny termin udzielenia odpowiedzi przez Pocztę Polską wynosi 3 miesiące od daty złożenia zapytania. Poczta Polska w takiej sytuacji, odpowiadając na zgłoszenie, potwierdza, że przesyłka została doręczona do adresata i podaje datę doręczenia, ewentualnie wskazuje, iż przesyłka zaginęła bądź nie udało się ustalić jej losów. W przypadku braku podania daty doręczenia przesyłki przez Pocztę Polską istnieje domniemanie, że klienci otrzymali towar, ponieważ nie zgłosili się do Spółki po zwrot środków i dodatkowo czasami ocenili transakcje na pięć gwiazdek (co oznacza pozytywną ocenę transakcji).

Trzeba zauważyć, iż faktura VAT wystawiona przez Spółkę obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów.

Pytanie

 1. Czy dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, posiadający komunikat „Doręczona”, bądź potwierdzenie Poczty Polskiej, że przesyłka została doręczona, w przypadku zareklamowanego innego statusu dokumentu niż „Doręczona”, tj. „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?

 2. Czy w przypadku braku potwierdzenia w rozpatrzeniu reklamacji przez Pocztę Polską, że przesyłka została doręczona, ale przy jednoczesnym braku złożonej reklamacji przez nabywcę, braku żądania przez nabywcę zwrotu środków lub przy wysokiej ocenie transakcji przez nabywcę, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?

 3. Czy w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek,  Spółka ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%?

 4. Czy w przypadku, gdy przesyłka posiada status „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, Spółka ma prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 [ustawy o VAT], za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres?

 5. Czy w przypadku, gdy przesyłka nie posiada statusu „Doręczona”, i Spółka oczekuje na rozpatrzenie reklamacji, ma prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 [ustawy o VAT], za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania rozpatrzonej reklamacji potwierdzającej doręczenie przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres?

Państwa stanowisko w sprawie

  1. Zdaniem Wnioskodawcy, dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, posiadający komunikat „Doręczona”, bądź potwierdzenie Poczty Polskiej doręczenia do adresata wraz z podaniem daty tego doręczenia, w przypadku zareklamowanego innego statusu dokumentu niż „Doręczona”, tj. „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 [ustawy o VAT], stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast ust. 6a precyzuje, że dokumentem tym jest w szczególności:

 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z tego przepisu wynika, że wskazany katalog dokumentów nie jest katalogiem zamkniętym. Stąd też podatnicy mogą dokumentować wywóz towarów także innymi dowodami, z których wynika, że eksportowany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji powyższego uznać należy, że komunikat IE-599 nie jest jedynym akceptowalnym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Dlatego też zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym Wnioskodawca posiadając potwierdzenie z Poczty Polskiej, że przesyłka została doręczona, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0% przewidzianą dla eksportu towarów.

  2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku potwierdzenia w rozpatrzeniu reklamacji przez Pocztę Polską, że przesyłka została doręczona i jednoczesnym wskazaniu, iż Poczcie Polskiej nie udało się ustalić losu przesyłki, ale przy jednoczesnym braku złożonej reklamacji przez nabywcę, braku żądania przez nabywcę zwrotu środków lub przy wysokiej ocenie transakcji przez nabywcę, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów. Zdaniem Spółki brak potwierdzenie braku dostarczenia przesyłki i brak reklamacyjnych działań nabywcy stanowi potwierdzenie dostarczenia przesyłki.

  3. W przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%.

  4. Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy przesyłka posiada status „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, ma on prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

  5. Wnioskodawca uważa, iż gdy przesyłka nie posiada statusu „Doręczona” i Spółka oczekuje na rozpatrzenie reklamacji, ma prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 [ustawy o VAT], za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania rozpatrzonej reklamacji potwierdzającej doręczenie przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Uzasadnienie do pkt 4 i 5 stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Sygnatury interpretacji i wyroków korzystnych w tej sprawie na potwierdzenie słuszności stanowiska Spółki: 0115-KDIT3.4012.28.2021.1.RS - rozpoznanie i dokumentowanie eksportu towarów; 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ; 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodni z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze m.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

  b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

    - musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

    - w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

    - wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny [pkt 3 w wersji obowiązującej od 5 października 2021 r., zmienionej na podstawie art. 101 pkt 5 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych; Dz.U. z 2020 r., poz. 2320, ze zm.; - przypis Organu].

Do 5 października 2021 r. art. 41 ust. 6a pkt 3 ustawy stanowił, że:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania, że:

    - dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, posiadający komunikat „Doręczona”, bądź potwierdzenie Poczty Polskiej, że przesyłka została doręczona, stanowi dokument uprawniający Spółkę do zastosowania stawki podatku 0%, przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu reszty przesłanek;

    - w przypadku braku potwierdzenia rozpatrzenia reklamacji przez Pocztę Polską, że przesyłka została doręczona, ale przy jednoczesnym braku złożonej reklamacji przez nabywcę, braku żądania przez nabywcę zwrotu środków lub przy wysokiej ocenie transakcji przez nabywcę, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów;

    - w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%;

    - w przypadku, gdy przesyłka posiada status „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, Spółka ma prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres;

    - w przypadku, gdy przesyłka nie posiada statusu „Doręczona”, i Spółka oczekuje na rozpatrzenie reklamacji, ma prawo nie wykazywać tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania rozpatrzonej reklamacji potwierdzającej doręczenie przesyłki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Należy zauważyć, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Aby możliwe było uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego Organ pragnie zauważyć, że Spółka – za pośrednictwem sklepu internetowego lub platform sprzedażowych – sprzedaje towary osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej (Kanada, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania). Towary są przesyłane w przesyłce pocztowej za pośrednictwem operatora pocztowego (Poczty Polskiej). Definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, „towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych. Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego zawarta została definicja „operatora pocztowego”, które to pojęcie oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Jak z przywołanych przepisów art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga, aby Wnioskodawca otrzymał dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego należy zauważyć, na co wskazał Wnioskodawca, że dostarczając towary – za pośrednictwem operatora pocztowego – do osób fizycznych spoza Unii Europejskiej, będzie posiadał dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, zawierający informację o statusie przesyłki: „Przesyłka wysłana z Polski”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Doręczona”. Przy czym w przypadku dwóch pierwszych statusów, Spółka występuje do Poczty Polskiej z reklamacją (zapytaniem) i prośbą o wyjaśnienie, czy przesyłka została dostarczona do adresata. Operator pocztowy – odpowiadając na zgłoszenie – potwierdza doręczenie przesyłki do adresata i podaje datę doręczenia, ewentualnie informuje, że przesyłka zaginęła lub nie udało się ustalić jej losów. Przy czym w sytuacji, gdy operator pocztowy nie podaje daty doręczenia przesyłki, Spółka przyjmuje domniemanie, że klienci otrzymali towar, ponieważ nie zgłosili się do Wnioskodawcy po zwrot środków, a transakcję ocenili pozytywnie.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego zauważyć należy, że dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej, opatrzone statusem „Przesyłka wysłana z Polski”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Doręczona”, nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Wnioskodawcę – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. We wskazanym wyroku NSA stwierdził: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(...) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Reasumując – mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej, opatrzone statusem „Doręczona”. Z kolei w przypadku statusów „Przesyłka wysłana z Polski” lub „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0%, pod warunkiem posiadania odpowiedzi z Poczty Polskiej na zgłoszenie reklamacyjne, potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata, wraz podaniem daty doręczenia. Przy tym w obu wskazanych przypadkach niezbędne jest, co podkreślił Wnioskodawca, spełnienie reszty przesłanek uprawniających do zastosowania wskazanej stawki opodatkowania dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał też w opisie stanu faktycznego na mogące zaistnieć sytuacje, że operator pocztowy nie potwierdzi doręczenia przesyłki, nie poda daty kiedy to doręczenie nastąpiło. Przy czym Wnioskodawca podał, że w takim przypadku brak jest ze strony nabywcy reklamacji, że przesyłka nie dotarła, nabywca nie żąda zwrotu środków lub też wystawia wysoką ocenę transakcji.

Należy zauważyć, że w tak opisanej sytuacji Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentów, które w sposób bezsporny będą potwierdzały, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i ich dostarczenia do nabywcy w państwie trzecim (w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych lub Wielkiej Brytanii). Niezbędne jest bowiem, aby w przypadku złożenia formularza reklamacyjnego do operatora pocztowego, gdy przesyłka nie otrzymuje statusu „Doręczona”, Wnioskodawca uzyskał w odpowiedzi od tegoż operatora pocztowego potwierdzenie doręczenia przesyłki do adresata, wraz z data doręczenia.

Wnioskodawca natomiast oparł swoje stanowisko na domniemaniu, że klienci otrzymali towar, ponieważ nie zgłosili się do Spółki po zwrot środków, nie złożyli reklamacji, a dokonali wysokiej oceny transakcji. W tym wypadku brak jest potwierdzenia ze strony operatora pocztowego, z usług którego korzysta Spółka, że przesyłka została doręczona nabywcy. Podstawę do zastosowania stawki opodatkowania 0%, właściwej dla eksportu towarów, Spółka wywodzi nie z konkretnych dokumentów, które posiada, a z zachowania nabywcy, które ma nie potwierdzać, że nie otrzymał wysłanego towaru.

Zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki 0% do eksportu towarów, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy, uwarunkowane jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy tym powinny być spełnione wszystkie pozostałe przesłanki uprawniające do zastosowania wskazanej stawki opodatkowania. Natomiast przepisy ustawy nie wprowadzają rozwiązania w postaci domniemania, że skoro ze strony nabywcy nie ma sygnałów o niedoręczeniu przesyłki (reklamacja, żądanie zwrotu środków, wysoka ocena transakcji), to takie doręczenie miało miejsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.