Do świadczeń budowlanych stanowiących „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, wskazanych w poz. 11 Załącznika nr 14 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.). Natomiast świadczenia formalnoprawne stanowią odrębne usługi od usług budowlanych, a tym samym nie podlegają one ww. przepisom.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczeń formalnoprawnych oraz budowlanych wykonywanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 jako kompleksowej usługi robót budowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do których zastosowanie miał – w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. – art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej jako Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, w ramach konsorcjum (jako uczestnik), zawarła dwie odrębne umowy: Umowa nr (…) (dalej: „Umowa 1”), oraz Umowa nr (…) (dalej: „Umowa 2”) na realizację dwóch inwestycji budowy linii 400 kV składających się na sieć elektroenergetyczną przesyłową najwyższego napięcia.

A)Umowa 1.

Umowa 1 została zawarta (…) w ramach zamówienia pod nazwą „(…)” (dalej jako Umowa 1). Spółka była członkiem konsorcjum, w skład którego wchodziły łącznie trzy spółki będące czynnymi podatnikami VAT. Konsorcjum było reprezentowane przez lidera (liderem konsorcjum nie była Spółka). Zgodnie z Umową 1, członkowie konsorcjum działali wspólnie, ponosili solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego z tytułu wykonania umowy i na potrzeby Umowy 1, członkowie konsorcjum byli zwani „Wykonawcą”.

Poniżej Spółka przytacza istotne dla rozstrzygnięcia wniosku fragmenty Umowy 1.

Zgodnie z Umową 1, „Dokumentacja Formalna – oznacza ostateczne decyzje administracyjne, raporty, umowy, operaty szacunkowe, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, niezbędne do należytego wykonania Umowy, do których uzyskania zobowiązany jest Wykonawca, w tym w szczególności decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia oraz decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego”. Pojęcie „Dokumentacja Techniczna” – „oznacza wszelką dokumentację projektową i techniczną, w tym Projekt Budowlany, Projekt Wykonawczy, oraz dokumenty (nie będące Dokumentacją Formalną), do których sporządzenia lub uzyskania zobowiązany jest Wykonawca, włącznie z dokumentacją powykonawczą z naniesionymi zmianami Projektu Wykonawczego, dokonanymi w toku wykonywania Robót i związanych z nimi Prac oraz geodezyjnymi pomiarami wykonawczymi”.

Zgodnie z Umową 1, w zakresie zamówienia i ogólnych zasad realizacji umowy, Zamawiający zamawia, a Wykonawca zobowiązuje się w terminie ustalonym Umową zrealizować zamówienie o zakresie opisanym w Umowie i SIWZ, Część II („Zamówienie”). Wykonawca zobowiązuje się zrealizować Zamówienie zgodnie z Umową, w tym zgodnie z Wymogami Prawa i Zasadami Wiedzy Technicznej. Wykonawca zobowiązany jest wykonać Dokumentację Techniczną oraz wykonać lub uzyskać Dokumentację Formalną, wszelkie Roboty i związane z nimi Prace oraz dostarczyć wszelkie Urządzenia i Materiały niezbędne do osiągnięcia powyższego rezultatu, których potrzeba ujawni się w trakcie realizacji Zamówienia zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie, w tym w Załączniku nr 1. [...]

W ramach realizacji Umowy Wykonawca w szczególności:

a)sporządzi niezbędną do realizacji i użytkowania Linii zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentację Techniczną oraz sporządzi lub uzyska Dokumentację Formalną;

b)wykona wszystkie roboty budowlane (dalej określane jako „Roboty”) niezbędne do wybudowania i użytkowania Linii zgodnie z jej przeznaczeniem;

c)wykona wszystkie pozostałe czynności (nie będące realizacją Dokumentacji Formalnej, Dokumentacji Technicznej i Robót) (dalej określane jako „Prace”) niezbędne do realizacji i użytkowania Linii zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na Użytkowanie, w tym uzyska wszelkie uzgodnienia, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia, zaświadczenia, certyfikaty, atesty, poświadczenia jakości i dopuszczenia do użycia;

[...] W zakres realizacji Zamówienia wchodzą również Dokumentacja Techniczna, Dokumentacja Formalna, Roboty i związane z nimi Prace, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie realizacji Umowy, a których doświadczony wykonawca przy dołożeniu należytej staranności, z uwzględnieniem zawodowego charakteru jego działalności, powinien był przewidzieć w trakcie postępowania o udzielenie Zamówienia, na podstawie Wymogów Prawa, Zasad Wiedzy Technicznej i postanowień wzoru Umowy oraz naprawienie szkód wyrządzonych w związku z realizacją Umowy osobom trzecim lub przez osoby trzecie. [...]

Wykonawca obowiązany jest realizować Umowę zapewniając we własnym zakresie i na własny koszt niezbędne Urządzenia i Materiały, które odpowiadają jakości wynikającej z wymagań Zamawiającego, Wymogów Prawa i Zasad Wiedzy Technicznej, a także Personel Wykonawcy w odpowiedniej ilości lub zaakceptowanych przez Zamawiającego Podwykonawców i dalszych podwykonawców.

Zgodnie z Umową 1 w zakresie dokumentacji technicznej i formalnej, „Dokumentacja Techniczna, w tym Projekt Budowlany i Projekt Wykonawczy, będzie podlegała zaopiniowaniu przez Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego przed rozpoczęciem Robót i związanych z nimi Prac objętych daną częścią Dokumentacji Technicznej. Poszczególne Roboty mogą być prowadzone wyłącznie na podstawie zaopiniowanej pozytywnie odpowiedniej części Dokumentacji Technicznej.

[...] Dokumentacja Formalna opracowana lub uzyskana przez Wykonawcę będzie obejmowała w szczególności, ale nie wyłącznie:

a)przeprowadzenie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko oraz ponownej oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko jeśli będzie wymagana, przygotowanie Raportu o Oddziaływaniu Przedsięwzięcia na Środowisko dla Linii, z uwzględnieniem odpowiednich badań będących podstawą jego przygotowania i jego ewentualne aktualizacje oraz pozyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji Linii, a także innych wymaganych zgodnie z Wymogami Prawa decyzji dotyczących ochrony środowiska (w tym uzyska ostateczne postanowienia w sprawie uzgodnienia warunków realizacji przedsięwzięcia wydane w toku oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko);

b)pozyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego wszystkich niezbędnych pozwoleń, zezwoleń i zgłoszeń wymaganych do wykonania Przedmiotu Umowy, w tym Pozwolenia na Budowę i Pozwolenia na Użytkowanie;

c)spowodowanie uchwalenia lub zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu umożliwienia zlokalizowania Linii bądź też uzyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego ostatecznej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r. nr 647);

d)pozyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego:

-prawa do dysponowania na cele budowlane oraz

-tytułu prawnego do nieruchomości, na których zlokalizowana będzie Linia w postaci prawa własności lub służebności przesyłu, lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów, zgodnie z ustaleniami z Zamawiającym w tym zakresie;

e)pozyskanie w imieniu i na rzecz właściciela obiektu kolidującego z Linią wszystkich niezbędnych zezwoleń i zgłoszeń wymaganych do usunięcia kolizji celem zrealizowania Umowy oraz zawarcie przez Wykonawcę w imieniu i na rzecz Zamawiającego stosownych umów z właścicielami obiektów kolidujących;

f)      wpisanie Linii po jej zrealizowaniu do Państwowych Zasobów Geodezyjno-Kartograficznych z przekazaniem Zamawiającemu dwóch egzemplarzy dokumentacji geodezyjnej, potwierdzającej przyjęcie Linii do wymienionych zasobów geodezyjnych;

g)opracowanie instrukcji eksploatacji Linii, inwentaryzacji geodezyjnej oraz paszportu Linii;

h)uzyskanie wolnych od wad prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, w tym w szczególności Pozwolenia na Użytkowanie.

[...] Strony uzgadniają, że w ramach Wynagrodzenia, z chwilą zaopiniowania z wynikiem pozytywnym przez Zamawiającego i Inżyniera Kontraktu Dokumentacji Technicznej lub odbioru Dokumentacji Formalnej lub innej dokumentacji, oprogramowania bądź opracowań, na Zamawiającego przechodzą autorskie prawa majątkowe lub prawo używania utworów w ramach udzielonych przez Wykonawcę sublicencji bądź powstają na rzecz Zamawiającego odpowiednie licencje bądź następuje przeniesienie praw z licencji, bez ograniczeń terminowych [...].

Zgodnie z Umową 1, w zakresie kalkulacji wynagrodzenia wykonawcy, „Wynagrodzenie ustalone w Umowie na podstawie Oferty Wykonawcy, stanowiącej Załącznik nr 2 do Umowy, uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych do realizacji Umowy. Cena ofertowa zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją Umowy. W przypadku dochodzenia przez osoby trzecie od Zamawiającego odszkodowań za szkody powstałe w związku z realizacją Umowy, Zamawiającemu przysługuje wobec Wykonawcy prawo regresu, w tym poprzez potrącenie wypłaconych kwot w pierwszej kolejności z Zabezpieczenia, zaś w następnej z Wynagrodzenia. Wynagrodzenie ustalone w Umowie jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto uwzględniającym wszystkie składniki kosztowe wymagane do zrealizowania Umowy”.

W związku z Umową 1, Spółka wraz z konsorcjantami zawarła umowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zgodnie z tą umową, Lider Konsorcjum odpowiedzialny był w ramach wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za koordynację i rozliczenie prac konsorcjum. Jego odpowiedzialność obejmowała również wykonanie prac projektowych obejmujący całą linię, jak również w zakresie projektu – uzyskanie decyzji środowiskowej, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o wycinkach drzew, oraz decyzji wodnoprawnych. W tym zakresie Lider miał osobne wynagrodzenie. Natomiast członkowie konsorcjum odpowiedzialni byli za całość spraw formalno-prawnych umożliwiających konsorcjantom wykonanie prac budowalnych, w szczególności uzyskanie tytułów prawnych do nieruchomości, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych w tym zakresie, wypłatę odszkodowań z tytułu zmniejszenia nieruchomości oraz fizycznych strat na nieruchomości. W zakresie prac formalno-prawnych linia była dzielona na trzy części. W zakresie każdej z części odpowiedzialny był jeden członek konsorcjum, który kosztami operatów, aktów, wypisów z rejestru, odszkodowań za zmniejszenie wartości nieruchomości i wynagrodzeń, obciążał pozostałych konsorcjantów po 1/3; jednocześnie sam otrzymywał obciążenia od pozostałych konsorcjantów.

Rozliczenie Umowy na wykonanie Zadania z Zamawiającym obejmowało w szczególności takie czynności jak: wystawienie faktur dla Inwestora, monitorowanie terminów płatności należności, przekazywanie należności Partnerom Konsorcjum na podstawie wystawionych przez nich faktur Liderowi Konsorcjum, po zatwierdzeniu wykonywanych zadań zgodnie z umowami wykonawczymi.

B)Umowa 2.

Umowa 2 została zawarta (…) w ramach zamówienia pod nazwą „(…)” (dalej jako Umowa 2). Spółka była członkiem konsorcjum, w skład którego wchodziły łącznie trzy spółki będące czynnymi podatnikami VAT. Konsorcjum było reprezentowane przez lidera.

Zgodnie z Umową 2, członkowie konsorcjum działali wspólnie, ponosili solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego z tytułu wykonania umowy i na potrzeby Umowy 2, członkowie konsorcjum byli zwani „Wykonawcą”.

Poniżej Spółka przytacza istotne dla rozstrzygnięcia wniosku fragmenty Umowy 2.

Zgodnie z Umową 2, Dokumentacja Formalna – oznacza:

a)ostateczne decyzje administracyjne, raporty, umowy, operaty szacunkowe, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty (w tym dokumenty poświadczające zapewnienie dostaw mediów niezbędnych dla realizacji Zamówienia i użytkowania Linii), niezbędne do należytego wykonania Umowy, do których uzyskania zobowiązany jest Wykonawca, w tym w szczególności decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia oraz decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b)wszelkie inne wymagane dokumenty, do których sporządzenia lub uzyskania zobowiązany jest Wykonawca zgodnie z wymaganiami określonymi w Załączniku nr 1 do Umowy;

c)zgody, pozwolenia i uzgodnienia, opinie, zaświadczenia, i inne decyzje i dokumenty wymagane zgodnie z Wymogami Prawa, sporządzone lub uzyskane w toku realizacji Umowy oraz inne decyzje i dokumenty wymagane dla realizacji Zamówienia oraz używania Linii przekazane w terminach i zakresie określonych w Umowie i Załączniku nr 1 do Umowy i Harmonogramie Rzeczowym.

Dokumentacja Techniczna – oznacza wszelką dokumentację projektową i techniczną, w tym Projekt Budowalny, Projekt Wykonawczy, oraz dokumenty (nie będące Dokumentacją Formalną), do których sporządzenia lub uzyskania zobowiązany jest Wykonawca (w tym certyfikaty, atesty, poświadczenia jakości, dopuszczenia do użycia), włącznie z dokumentacją powykonawczą z naniesionymi zmianami Projektu Wykonawczego, dokonanymi w toku wykonywania Robót i związanych z nimi Prac oraz w trakcie Gwarancji i Rękojmi oraz opracowana na podstawie wyników Ruchu Próbnego, a także geodezyjnymi pomiarami wykonawczymi.

Zgodnie z Umową, w zakresie zamówienia i ogólnych zasad realizacji umowy Zamawiający zamawia, a Wykonawca zobowiązuje się w terminie i na zasadach ustalonych Umową zrealizować zamówienie pn. „(…)” o zakresie opisanym w Umowie i Załączniku nr 1 do Umowy („Zamówienie”). Wykonawca zobowiązuje się zrealizować Zamówienie zgodnie z Umową, w tym zgodnie z Wymogami Prawa i Zasadami Wiedzy Technicznej. Wykonawca zobowiązany jest wykonać Dokumentację Techniczną oraz wykonać lub uzyskać Dokumentację Formalną, wykonać wszelkie Roboty i związane z nimi Prace oraz dostarczyć wszelkie Urządzenia i Materiały, a także dokonać wszelkich innych czynności i zrealizować wszelkie zobowiązania niezbędne dla osiągnięcia powyższego rezultatu, również te, których potrzeba ujawni się w trakcie realizacji Zamówienia zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie, w tym w Załączniku nr 1.

[...] W ramach realizacji Umowy Wykonawca w szczególności:

a)wykona lub zapewni wykonanie niezbędnej do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentacji Technicznej oraz wykona lub zapewni wykonanie bądź lub uzyska Dokumentację Formalną;

b)wykona wszystkie roboty budowlane (dalej określane jako „Roboty”) niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem;

c)wykona wszystkie pozostałe czynności (nie będące realizacją Dokumentacji Formalnej, Dokumentacji Technicznej i Robót) (dalej określane jako „Prace”) niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na Użytkowanie;

d)zrealizuje wszystkie obowiązki nałożone w decyzjach administracyjnych, nawet te które wykraczają wskazanym w nich terminem realizacji obowiązków poza termin upływu Gwarancji i Rękojmi, z zastrzeżeniem, że w przypadku okresowych zobowiązań finansowych, takich jak opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej i opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, Wykonawca będzie realizował obowiązek wnoszenia odpowiednich opłat do dnia Odbioru Końcowego.

W zakres realizacji Umowy wchodzi również taka Dokumentacja Techniczna, Dokumentacja Formalna, Roboty i związane z nimi Prace, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie realizacji Umowy, a które doświadczony wykonawca przy dołożeniu należytej staranności, z uwzględnieniem zawodowego charakteru jego działalności, powinien był przewidzieć w trakcie postępowania o udzielenie Zamówienia, na podstawie Wymogów Prawa, Zasad Wiedzy Technicznej i postanowień wzoru Umowy oraz naprawienie szkód wyrządzonych w związku z realizacją Umowy osobom trzecim lub przez osoby trzecie [...].

Wykonawca obowiązany jest realizować Umowę zapewniając we własnym zakresie i na własny koszt niezbędne Urządzenia i Materiały, które odpowiadają jakości wynikającej z wymagań Zamawiającego, Wymogów Prawa i Zasad Wiedzy Technicznej, a także Personel Wykonawcy w odpowiedniej ilości i o odpowiednich kwalifikacjach lub zaakceptowanych przez Zamawiającego Podwykonawców i dalszych podwykonawców.

Zgodnie z Umową 2, w zakresie dokumentacji technicznej i formalnej, Dokumentacja Techniczna, w tym Projekt Budowlany i Projekt Wykonawczy, będzie podlegała zaopiniowaniu przez Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego przed rozpoczęciem Robót i związanych z nimi Prac objętych daną częścią Dokumentacji Technicznej. Poszczególne Roboty mogą być prowadzone wyłącznie na podstawie zaopiniowanej pozytywnie odpowiedniej części Dokumentacji Technicznej [...].

Wykonanie lub uzyskanie Dokumentacji Formalnej obejmuje wykonanie lub uzyskanie wszelkich wymaganych dokumentów, do których sporządzenia lub uzyskania zobowiązany jest Wykonawca zgodnie z wymaganiami określonymi w Załączniku nr 1 do Umowy.

Najpóźniej 14 dni przed złożeniem wniosku o wydanie każdej z decyzji administracyjnych stanowiących element Dokumentacji Formalnej Wykonawca zobowiązany jest przedłożyć Zamawiającemu projekt wniosku o wydanie takiej decyzji. Zamawiający ma prawo, w ciągu 7 dni od dnia przedstawienia mu wniosku zgłosić uwagi do przedstawionego wniosku, które Wykonawca jest zobowiązany uwzględnić [...].

Strony uzgadniają, że w ramach Wynagrodzenia, z chwilą zaopiniowania z wynikiem pozytywnym przez Zamawiającego i Inżyniera Kontraktu Dokumentacji Technicznej lub Odbioru innej dokumentacji bądź opracowań, w tym Dokumentacji Formalnej (utwory), dostarczonych przez Wykonawcę w ramach wykonania Umowy, a powstałych w ramach wykonania zobowiązań Wykonawcy wynikających z niniejszej Umowy i przeznaczonych indywidualnie dla Zamawiającego w związku z realizacją Zamówienia i eksploatacją Linii, Zamawiający nabywa autorskie prawa majątkowe w stosunku do nich w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji znanych w dniu zawarcia Umowy [...].

Zgodnie z Umową 2, w zakresie obowiązków wykonawcy, Wykonawca jest zobowiązany do:

a)uzyskania prawa do dysponowania nieruchomościami, na których zlokalizowana będzie Linia na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt. 2) ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2013 r. poz. 1409);

b)uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości na których zlokalizowana będzie Linia w formie: służebności przesyłu, w tym prawomocnych orzeczeń sądowych ustanawiających służebność przesyłu, uzyskania decyzji wywłaszczeniowych na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami ruchu drogowego – w przypadku lokalizacji inwestycji w pasie drogowym (w zakresie dróg publicznych zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz pozwoleń wodnoprawnych, własności lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów, zgodnie z ustaleniami z Zamawiającym w tym zakresie w terminie wskazanym w Harmonogramie Rzeczowym.

W celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, Wnioskodawca zawrze w imieniu i na rzecz Zamawiającego odpowiednie umowy w wymaganej prawem formie, po uprzednim przedstawieniu projektów takich umów do akceptacji Zamawiającego oraz uiści ustalone z właścicielami nieruchomości wynagrodzenie za nabycie tytułu prawnego do nieruchomości oraz dokona odpowiednich wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości. W przypadku zawarcia przez Wykonawcę umowy o ustanowieniu służebności przesyłu na nieruchomości Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Wykonawca ponosi koszty wynagrodzenia za korzystanie z takiej nieruchomości od momentu ustanowienia służebności przesyłu do Odbioru Końcowego. Wykonawca wypłaci właścicielom gruntów (w tym gruntów sąsiadujących) odszkodowania za szkodę spowodowaną prowadzeniem prac budowlanych.

Zgodnie z Umową 2, w zakresie odbiorów i prób, Przed kolejnymi Odbiorami Wykonawca przekaże Zamawiającemu dokumentację dotyczącą wszystkich spraw związanych z uzyskaniem prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane i tytułu prawnego do nieruchomości oraz inne dokumenty określone w Umowie, które zostały pozyskane przed kolejnymi Odbiorami, a najpóźniej przed Odbiorem Końcowym.

Zgodnie z Umową 2, w zakresie kalkulacji wynagrodzenia wykonawcy, Wynagrodzenie ustalone w Umowie na podstawie Oferty Wykonawcy, stanowiącej Załącznik nr 2 do Umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji Umowy oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją Umowy.

Zgodnie z Umową 2, w zakresie wysokości wynagrodzenia i warunków płatności, Wynagrodzenie netto, określone w ust. 1, pokrywa wszystkie koszty poniesione przez Wykonawcę w celu należytego wykonania Umowy i realizacji Zamówienia w wymaganej jakości, w wymaganym terminie, włączając w to wszelkie opłaty i należności związane z wykonaniem lub pozyskaniem Dokumentacji Formalnej i Technicznej, Robót i związanych z nimi Prac (wraz z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji) oraz realizacji Programu Komunikacji Społecznej (w tym cesji praw do korzystania z domeny lub domen internetowych używanych w ramach komunikacji społecznej), w tym w szczególności: koszty bezpośrednie (robocizny, Urządzeń i Materiałów oraz ich dostaw do miejsca wbudowania, koszty użycia wszelkiego Sprzętu łącznie z jego montażem i demontażem po zakończeniu Robót i związanych z nimi Prac), koszty pośrednie (koszty ogólne budowy i koszty zarządu), kalkulowany przez Wykonawcę zysk oraz ryzyko wynikające z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia Umowy, oraz wszelkie inne marże należne Wykonawcy.

Wynagrodzenie obejmuje również wszelkie opłaty, w tym opłaty związane z uzyskaniem elementów Dokumentacji Formalnej, opłaty rejestracyjne związane ze zmianą abonenta domeny lub domen internetowych używanych w ramach komunikacji społecznej oraz koszty obsługi geodezyjnej, opłaty, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, do których Wykonawca uzyska prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, odrolnienie, wylesienie i przedwczesny wyrąb, opłatę za zajęcie pasa drogi oraz opłaty wynikające z nałożonych obowiązków w decyzjach administracyjnych, o których mowa w § 3 ust. 3 pkt d) Umowy. Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci realizacji Zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wykonawcy z tytułu wykonania zobowiązań Wykonawcy wynikających z Umowy.

W związku z Umową 2, Spółka wraz z konsorcjantami zawarła umowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zgodnie z tą umową, Lider Konsorcjum odpowiedzialny był w ramach wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za koordynację i rozliczenie prac konsorcjum. Jego odpowiedzialność obejmowała również wykonanie prac projektowych obejmujący całą linię, jak również w zakresie projektu – uzyskanie decyzji środowiskowej, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o wycinkach drzew, oraz decyzji wodnoprawnych. W tym zakresie Lider miał osobne wynagrodzenie. Natomiast członkowie konsorcjum odpowiedzialni byli za całość spraw formalno-prawnych umożliwiających konsorcjantom wykonanie prac budowalnych, w szczególności uzyskanie tytułów prawnych do nieruchomości, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych w tym zakresie, wypłata odszkodowań z tytułu zmniejszenia nieruchomości oraz fizycznych strat na nieruchomości.

W zakresie prac formalno-prawnych linia była dzielona na trzy części. W zakresie każdej z części odpowiedzialny był jeden członek konsorcjum, który kosztami operatów, aktów, wypisów z rejestru, odszkodowań za zmniejszenie wartości nieruchomości i wynagrodzeń, obciążał pozostałych konsorcjantów po 1/3; jednocześnie sam otrzymywał obciążenia od pozostałych konsorcjantów. Rozliczenie Umowy na wykonanie Zadania z Zamawiającym obejmowało w szczególności takie czynności jak: wystawienie faktur dla Inwestora, monitorowanie terminów płatności należności, przekazywanie należności Partnerom Konsorcjum na podstawie wystawionych przez nich faktur Liderowi Konsorcjum, po zatwierdzeniu wykonywanych zadań zgodnie z umowami wykonawczymi. Inżynier Kontraktu wspominany we fragmentach powyższych umów to specjalistyczny podmiot powołany każdorazowo przez Zamawiającego. Inżynier Kontraktu jest upoważniony przez Zamawiającego do bieżącej koordynacji umów, działa w imieniu i na rzecz Zamawiającego.

C)Specyfika działań realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy 1 i Umowy 2.

Jak z powyższego wynika, Spółka w ramach zawartych umów realizowała świadczenia polegające na wykonaniu robót budowlanych i zapewnieniu kwestii formalnoprawnych związanych z wykonywanymi robotami. Spółka realizowała świadczenia na rzecz Zamawiającego z udziałem lidera konsorcjum. Rozliczeń z Zamawiającym dokonywał bowiem lider konsorcjum, to on reprezentował konsorcjum, nadzorował i koordynował prace oraz przekazywał je Zamawiającemu. Każdy z konsorcjantów był odpowiedzialny za wybrany fragment linii w zakresie prac formalnych oraz budowlanych. W ramach tego fragmentu Spółka wykonywała wszelkie roboty budowlane, w tym konstrukcje, urządzenia, budowle, budynki i inne wymagane przez Zamawiającego, oraz prace budowlano-montażowe jak i dostarczała potrzebne do powyższych czynności materiały budowlane. Spółka nie wykonała dokumentacji projektowej ani technicznej. Natomiast Spółka wykonała świadczenia formalnoprawne, które były niezbędne liderowi konsorcjum do wykonania dokumentacji projektowej oraz technicznej. Mianowicie, Spółka na mocy umów konsorcjum była zobowiązana do pozyskania prawa do dysponowania nieruchomościami, przez które przebiega linia energetyczna, na cele budowlane (chodzi m.in. o zawarcie umów służebności przesyłu, uzyskanie zgód na wykonanie wierceń geologicznych, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych). Odpowiednio udokumentowane pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomościami jest niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (co jest zwieńczeniem procesu prac projektowych) i rozpoczęcia prac budowalnych. Bez ww. dokumentacji konsorcjum nie byłoby w stanie przeprowadzić prac projektowych, a w konsekwencji nie otrzymałoby pozwolenia na budowę. Bez pozwolenia na budowę i bez możliwości wejścia na nieruchomości nie byłoby możliwe wykonanie robót budowlanych, co potwierdza nierozerwalny związek czynności formalnoprawnych z czynnościami budowlanymi i projektowymi. Trzeba tu też mieć na uwadze, że przedmiotem umowy jest obiekt liniowy (linia elektroenergetyczna) wykonywany na setkach nieruchomości, dla których załatwione muszą być sprawy formalnoprawne. W celu prawidłowego przeprowadzenia robót budowlanych Spółka była zobowiązana do wykonania szeregu czynności formalnoprawnych. Czynności formalnoprawne świadczone przez Spółkę były realizowane zarówno z właścicielami gruntów, przez które przechodziła budowana linia, jak z lokalną administracją samorządową oraz administracją rządową. W szczególności należy wskazać, że Spółka realizowała roboty budowlane na cudzych gruntach, najczęściej gruntach rolnych, przez które miała przebiegać linia elektroenergetyczna. W związku z tym, przed rozpoczęciem robót budowlanych konieczne było przygotowanie od strony prawnej możliwości realizacji takich robót. Spółka była zobowiązana do uregulowania aspektów prawnych robót z właścicielami poszczególnych nieruchomości. W konsekwencji, Spółka negocjowała z właścicielami gruntów możliwość uzyskania tytułu prawnego do ich nieruchomości oraz związane z tym wynagrodzenie. Szczegółowo negocjowane były warunki oraz zakres prac koniecznych do wykonania na danej nieruchomości, a ponadto prace związane, np. rozebranie płotu, zagwarantowanie drogi zjazdu, wycięcie lub przesadzenie drzew i nasadzeń, przekopanie rowu, przebudowa drenażu. Tak więc Spółka musiała pozyskać odpowiednie zgody właścicieli nieruchomości, prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, umowne służebności przesyłu, a w razie braku zgody właścicieli nieruchomości na udzielenie tytułu do nieruchomości Spółka uzyskiwała prawomocne orzeczenia sądowe ustanawiające służebność przesyłu lub w odpowiednich procedurach administracyjnych doprowadzała do umożliwienia korzystania z nieruchomości właścicieli dla wykonania prac.

Ponadto w związku z realizacją przez Spółkę usług budowlanych, Spółka była zobowiązana do uzyskania szeregu zgód wymaganych przez Zamawiającego, przykładowo decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami ruchu drogowego, pozwoleń wodnoprawnych. Spółka miała również we własnym zakresie wypłacić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów z właścicielami nieruchomości lub odszkodowania za pozbawienie/ograniczenie ich praw do tych nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Spółka była także zaangażowana w wycenę strat ponoszonych przez właścicieli, które następnie Spółka pokrywała. Straty właścicieli wynikały z prowadzenia prac budowlanych oraz zmniejszenia wartości nieruchomości wskutek posadowienia na nich linii elektroenergetycznej. Spółka wykonywała operaty szacunkowe, a w przypadku, gdy były one kwestionowane prowadziła spory z właścicielami nieruchomości. W przypadku, gdy odszkodowania były ustalane na drodze sądowej lub administracyjnej Spółka występowała w tych postępowaniach w imieniu Zamawiającego.

Spółka jest odpowiedzialna za prowadzenie polityki informacyjnej oraz utrzymywanie dobrych relacji z lokalnymi władzami samorządowymi oraz społecznością. Służyły temu m.in. spotkania z właścicielami nieruchomości. Miały one na celu usprawnienie prowadzonych robót budowlanych, a niekiedy, jeżeli efekty spotkań były negatywne, Spółka decydowała się o przeprowadzeniu prac przez inne tereny niż planowane pierwotnie, żeby uniknąć konfliktów. Spółka była zobowiązana również m.in. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, opracowanie instrukcji eksploatacji linii, inwentaryzacji geodezyjnej.

Nie sposób wymienić wszystkie wykonane czynności, bowiem było ich bardzo wiele, więc przytoczone zostały główne rodzaje czynności formalnoprawnych. Wszystkie te czynności były niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, jak również do możliwości korzystania z efektów robót budowlanych i przekazania ich Zamawiającemu. Co więcej, jak już wspomniano powyżej, Spółka wykonywała szereg czynności polegających na prowadzeniu rozmów i negocjacji z właścicielami nieruchomości, lokalnymi władzami samorządowymi czy przedsiębiorstwami, w celu efektywnego przeprowadzenia robót budowlanych. Wszystkie czynności formalnoprawne były ściśle związane z robotami budowlanymi. Bez tych czynności wykonanie robót budowlanych przez Spółkę byłoby niemożliwe. Proces budowlany jest wysoce sformalizowany oraz obostrzony wieloma wymogami prawnymi.

Dlatego, dla zapewnienia efektywnej realizacji całości prac, Spółka dla celów realizacji zadań formalnoprawnych posiada w swojej strukturze wyspecjalizowany i wykwalifikowany Dział Uzgodnień Formalno-Prawnych dedykowany obsłudze tego rodzaju zdarzeń w realizowanych zleceniach dotyczących wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych (działania o charakterze formalnoprawnym stanowią bowiem stały i nieodłączny element usług realizowanych przez Spółkę). Dział ten zajmuje się właśnie przygotowywaniem oraz obsługą robót budowlanych od strony formalnoprawnej.

Co istotne, wykonanie czynności formalnoprawnych nie było działaniem dodatkowym, pobocznym, ale było działaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z robotami budowlanymi, gdyż działania te były niezbędne w całym procesie budowlanym. Świadczenie robót budowlanych i świadczenia formalnoprawne na rzecz lidera konsorcjum były ze sobą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Zamiarem lidera konsorcjum (będącym konsekwencją umowy z Zamawiającym) było bowiem wybudowanie przez Spółkę odcinka linii energetycznej, do czego potrzebne było uregulowanie kwestii prawnych z właścicielami nieruchomości, przez które przebiega linia, pozyskanie odpowiednich rozstrzygnięć administracyjnych oraz wybudowanie samej linii (słupy elektryczne, linia, drogi dojazdowe itp.).

Nierozerwalność świadczeń formalno-prawnych i robót budowlanych wynika między innymi z konstrukcji wynagrodzenia w umowie z zamawiającym, której stroną jest konsorcjum. Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i odnosi się niepodzielnie do całego przedmiotu umowy. Natomiast części składowe (kamienie milowe) harmonogramu rzeczowo‑finansowego nie odzwierciedlają wartości poszczególnych prac jako pojedynczych. Stanowią one przyjęte przez zamawiającego odzwierciedlenie planowanego fakturowania etapów projektu. Podział ceny jest narzucany przez zamawiającego i sprowadza się jedynie do kwot i terminów płatności za poszczególne etapy. Natomiast nie może to być podstawą do rozliczenia efektu ekonomicznego poszczególnych etapów. Wynagrodzenie określone za niektóre etapy może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla rzeczywiste koszty. Wskazuje to na nierozerwalność poszczególnych elementów inwestycji, z uwagi na specyficzny model kształtowania wynagrodzenia. Wynagrodzenie w przypadku prac formalnoprawnych obejmuje m.in. wynagrodzenia wypłacane właścicielom nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, odszkodowań określonych w decyzjach administracyjnych ograniczających właścicieli, wynagrodzeń i odszkodowań zasądzanych przez sądy. Koszty te nie są zwracane przez zamawiającego – mieszczą się w cenie ryczałtowej. Koszt prac formalnoprawnych nie jest możliwy do precyzyjnego określenia przed wykonaniem tych prac, może być tylko szacowany na podstawie doświadczenia wykonawcy, gdyż bardzo często ma charakter subiektywny, wyceny są dokonywane dopiero w trakcie wykonywania prac a i tak mają tylko charakter pomocniczy – realne świadczenia, które trzeba zapłacić właścicielowi każdej działki zwykle odbiegają od wycen. Nie ma tu w szczególności możliwości zebrania ofert na materiały lub usługi – żaden podmiot wykonujący tylko prace formalnoprawne nie przyjmie ryzyka zapłaty wynagrodzeń i odszkodowań należnych właścicielom setek nieruchomości. Ryzyko takie może na siebie wziąć tylko podmiot wykonujący kompleksową usługę i w ramach ceny ryczałtowej obejmującej cały duży zakres prac, w tym prac budowlanych. Uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości jest niezbędne dla uzyskania pozwolenia na budowę, ale także dla wejścia na nieruchomość celem wykonania robót (linie energetyczne są budowane na nieruchomościach osób trzecich). Proces inwestycyjny wymaga stałego reagowania na pojawiające się, trudne do przewidzenia, stany faktyczne związane z korzystaniem z nieruchomości koniecznych do budowy linii przesyłowych. Zlecenie pozyskania tytułów prawnych do korzystania z nieruchomości i obsługę prawną korzystania z nieruchomości podmiotowi zewnętrznemu, który nie będzie wykonywał prac budowlanych nie jest prawidłowe, gdyż podmiot taki przy uzyskiwaniu tytułów prawnych do nieruchomości nie będzie brał pod uwagę późniejszego wykonywania prac budowlanych na nieruchomości. Wobec tego w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości taki podmiot nie będzie negocjował z właścicielem, co jest pracochłonne, a uzyska zgodę w drodze decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego, ponieważ będzie to dla niego mniej kosztowne i mniej pracochłonne rozwiązanie. Jednakże dla Spółki będzie to rozwiązanie niekorzystne i nieakceptowalne, bowiem istotnie ogranicza jej bezpośrednią kontrolę nad tym procesem, wydłużając czas realizacji prac budowlanych, podczas gdy termin realizacji tych prac jest obwarowany karami umownymi. W przypadku uzyskania tytułu do nieruchomości wbrew woli właściciela (decyzja lub wyrok) właściciel nieruchomości często nie wpuszcza ekip budowlanych, co powoduje konieczność albo osiągniecia porozumienia z właścicielem (co generuje dodatkowe koszty) albo wystąpienia na drogę sądową celem uzyskania kolejnego orzeczenia, tym razem nakazującego wpuszczenie wykonawcy na nieruchomość, a następnie egzekwowania orzeczenia z udziałem komornika – jest to postępowanie długotrwałe, niemożliwe do zastosowania wobec terminów wykonania wymaganych przez zamawiającego i sankcjonowanych karami umownymi.

Natomiast Spółka działa w odmienny sposób, przyjmując za priorytet ugodowe załatwianie spraw z właścicielami nieruchomości. W tym celu, dział formalnoprawny negocjuje z właścicielem działki sprawne przekazanie nieruchomości pod cele budowlane proponując odszkodowania, a także dodatkowe prace budowlane (np. przesunięcie słupa, zmiana przebiegu linii energetycznej, usypanie drogi dojazdowej). Podwykonawca dążyłby do maksymalizacji zysku poprzez zaniechanie negocjowania odszkodowań i rozwiązań satysfakcjonujących dla właścicieli nieruchomości, ponieważ wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Jednocześnie Spółka nie miałaby dostatecznej kontroli nad tym procesem. Takie podejście wpływałoby negatywnie na przebieg prac budowlanych, bowiem uzyskanie decyzji administracyjnych i wyroków sądowych jest czasochłonne i prowadziłoby do konfliktów z właścicielami nieruchomości (Spółce znane są przypadki przywiązywania się do słupów, blokowania dróg dojazdowych a nawet podpalania słupów energetycznych przez właścicieli nieruchomości, przez które przebiega linia). Dodatkowo, w toku realizacji robót budowlanych mogą zmieniać się warunki terenowe np. wskutek opadów deszczu, wiatrów łamiących drzewa, a wówczas pojawia się konieczność nowych uzgodnień z właścicielami nieruchomości, np. zmiany dróg dojazdowych do placu budowy. Zdarza się również konieczność wypłaty odszkodowania za zniszczone drogi dojazdowe lub zasiewy/uprawy, jeśli ciężki sprzęt Spółki dokona zniszczeń. Tak więc świadczenia formalnoprawne przeplatają się ze świadczeniami budowlanymi i są nierozerwalnie związane.

Podsumowując – w przytoczonym wyżej zakresie – zlecenie wykonania usług formalnoprawnych podmiotowi trzeciemu nie było i nie jest możliwe. Według Spółki, na rynku właściwie nie ma przedsiębiorstwa, które mogłoby wyświadczyć usługi w zakresie wymaganym do realizacji Umowy 1 i Umowy 2. Przede wszystkim zakres świadczeń jest ogromny i wymaga ścisłej kontroli nad wszystkimi działaniami. Przy realizacji każdej z umów Spółka musiała zadbać o stan prawny około 1000 nieruchomości, przez które przebiegała budowana linia. Z każdym z właścicieli były prowadzone oddzielne rozmowy. Nadrzędnym celem Spółki było uzyskanie odpowiednich zgód w najszybszy i najtańszy sposób. Albowiem Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy był koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki. Do tego działania musiały być prowadzone szybko i sprawnie, bowiem Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na wypadek przekroczenia umownych terminów realizacji prac, co jest powszechną praktyką w branży budowlanej.

Zatem powierzenie tego rodzaju prac innemu podmiotowi było niemożliwe z uwagi na brak podmiotów na rynku dających gwarancję wykonania takich świadczeń i w takim rozmiarze – przedmiotem umowy było wykonanie linii elektroenergetycznej 400 kV, które są to linie są największymi zadaniami w elektroenergetyce. Nawet gdyby istniał taki podmiot, to kontrola nad jego pracą, współpraca, weryfikacja i nadzór byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne. Ponadto, nie dawałoby kontroli nad tym procesem ani gwarancji, że sprawy formalnoprawne zostaną skoordynowane z procesem budowy. Biorąc pod uwagę techniczny, geograficzny oraz formalny zakres realizowanych prac, wdrożenie dodatkowego podmiotu – między innymi przekazanie mu szczegółowych informacji na temat fizycznych, społecznych i formalnych uwarunkowań każdej nieruchomości, wyjaśnienie specyfiki świadczonych przez Spółkę usług (szczególnie podmiotowi bez doświadczenia w przedmiotowej branży), koordynacja prac utrudniłyby realizację do tego stopnia, iż angażowanie takiego podmiotu stałoby się bezcelowe.

Z perspektywy Zamawiającego takie działanie tylko przedłużyłoby wykonanie prac jak i zwiększyło koszty, do tego stopnia, że Spółka naraziłaby się na zarzuty o niegospodarność. Co więcej, mając to na uwadze oraz zapewne bardzo wysokie wynagrodzenie takiego podmiotu, zysk Spółki byłby znacznie pomniejszony, co czyniłoby powierzanie zadania innemu podmiotowi bezsensowne i nieekonomiczne. Należy zauważyć również, że Spółka odpowiadała przed Zamawiającym oraz konsorcjantami za wykonane czynności formalnoprawne. Zatem powierzenie ich podmiotowi trzeciemu (gdyby takowy istniał) byłoby obarczone wysokim ryzykiem odpowiedzialności za efekty jego działania. Presja sankcyjna w takim wypadku byłaby zbyt wysoka i narażała na pogrążenie opłacalności całego projektu, co z perspektywy Zamawiającego oznaczałoby komplikacje w realizacji zamówienia.

Istotnym jest również fakt, iż przekazanie podmiotowi trzeciemu wykonania usług formalnoprawnych wiązałoby się z ryzykiem dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego. Pomimo przedsięwzięcia szczególnych środków ostrożności, które Spółka podejmuje zawsze przy realizacji każdego zlecenia, nie jest wykluczony niekontrolowany, niezawiniony przez Spółkę wyciek informacji poufnych wskutek nieprawidłowego działania podmiotów trzecich, którym zostałyby powierzone usługi formalnoprawne. W celu wykluczenia tego ryzyka, Spółka we własnym zakresie realizuje czynności formalnoprawne. Dokonanie czynności formalnoprawnych we własnym zakresie, pozwoliło zminimalizować Spółce ryzyko, odpowiedzialność, usprawnić prace oraz zoptymalizować koszty. Co więcej, miałoby to również wymiar prospołeczny, ponieważ Spółka osobiście angażowała się w sprawy lokalnych społeczności. Delegacja przedmiotowych czynności na obcy podmiot miałaby charakter sztuczny, de facto nie prowadzący do żądanego celu. Mógłby on bowiem traktować lokalne społeczności instrumentalnie i bez zaangażowania w polubowne załatwianie spraw. Prowadziłoby to do sporów administracyjnych i cywilnych, co wpływałoby negatywnie na postęp prac.

Warto również zwrócić uwagę, że zakres czynności cywilnoprawnych i administracyjnych był właściwie nieznany w chwili przystępowania do realizacji Umowy 1 i Umowy 2. Spółka nie wiedziała, jakie konkretnie czynności będzie musiała wykonać, bowiem dopiero rozmowy z właścicielami nieruchomości dawały obraz koniecznych czynności prawnych. Dodatkowo Spółka była związana do zapewnienia działań prawnych nieprzewidzianych wprost w Umowie 1 i Umowie 2, w razie konieczności zagwarantowania tych działań dla realizacji zlecenia. Tak więc Spółka nie byłaby w stanie nawet wycenić zlecenia usług formalnoprawnych na zewnątrz. Z kolei wynagrodzenie Spółki było ryczałtowe, więc Spółka musiała mieć kontrolę nad wydatkami, aby maksymalizować swój zysk.

Jak wcześniej wskazano, czynności formalnoprawne były ściśle związane z robotami budowlanymi, bowiem powodzenie czynności formalnoprawnych warunkowało możliwość prowadzenia robót. Nierzadko podejmowanie czynności formalnoprawnych zazębiało się w czasie lub było prowadzone równolegle z robotami budowlanymi. Podczas gdy na jednym odcinku linii były prowadzone roboty, na kolejnych były prowadzone czynności formalnoprawne, z kolei po zakończeniu robót, Spółka ponownie prowadziła czynności formalnoprawne związane z odbiorami prac. Zatem czynności formalnoprawne i roboty budowlane wzajemnie przeplatały się przez cały okres realizacji. Czynności te były wręcz wymieszane, ponieważ nieustannie konieczne było uzyskiwanie stosownych decyzji, zgód, pozwoleń, tytułów prawnych, wypłacanie wynagrodzeń, odszkodowań, ustalanie operatów szacunkowych a przy tym dodatkowe prace, np. w postaci rozbierania/budowania płotów i ogrodzeń, przekopywanie rowów, przebudowywanie drenaży, usuwanie/przesuwanie drzew i nasadzeń, zagwarantowanie drogi zjazdu. Część pracowników Spółki była jednocześnie odpowiedzialna za wykonywanie czynności formalnoprawnych i robót budowlanych. Proces budowlany w dużej mierze składa się z czynności formalnoprawnych, bowiem roboty budowlane wymagają uzyskania szeregu zgód, pozwoleń, decyzji, opinii itp. administracyjnych i prawnych. Bez podejmowania czynności formalnoprawnych nie jest możliwe wykonywanie robót budowlanych.

Z przedstawionych fragmentów Umów wynika również, że dokumentacja formalnoprawna jest elementem składowym rezultatu świadczenia Spółki. Spółka zobowiązała się do dostarczenia w ramach umowy między innymi właśnie dokumentacji formalnoprawnej. Świadczenie robót budowlanych i świadczenia formalnoprawne na rzecz lidera konsorcjum nie mogły zatem być świadczone odrębnie. Wykonanie robót budowlanych było uzależnione od świadczeń formalnoprawnych, a następnie realizacja robót budowlanych generowała konieczność wykonania dodatkowych świadczeń formalnoprawnych. Bez skutecznego i rzetelnego wykonania świadczeń formalnoprawnych (które prowadziły do uzyskania pozwolenia na budowę) niemo twe było zrealizowanie robót budowlanych. Z kolei odbiór robót budowlanych (i w konsekwencji wypłata wynagrodzenia) wymagał w szczególności ustalonych przez przepisy prawa czynności formalnoprawnych, uzgodnienia stanu prawnego nieruchomości, przez które przebiegała linia energetyczna, rozliczeń z właścicielami, zgód lub decyzji stosownych organów administracji rządowej i samorządowej, uregulowania stanów ksiąg wieczystych nieruchomości.

Zależności było bardzo dużo i były wielopłaszczyznowe. Prace formalnoprawne obejmują swym zakresem także uzyskanie zgody właściciela na fizyczne wejście na nieruchomość już w trakcie wykonywania robót budowlanych, powinny także zapewnić wykonanie robót budowlanych w terminach wymaganych przez zamawiającego i sankcjonowanych karami umownymi. Przykładowo, zdarzały się sytuacje w których mimo uzyskanych decyzji administracyjnych umożliwiających budowę, właściciele nieruchomości fizycznie uniemożliwiali rozpoczęcie budowy. Wówczas sprawa trafiała ponownie do działu formalnoprawnego (funkcjonującego w ramach struktur Spółki), który np. rozpoczynał administracyjną egzekucję wejścia w teren. Inna zależność wynika z tego, że w stosunku do działek, dla których uzyskano decyzje na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, pracownicy budowy spisują protokoły wejścia i zejścia oraz wykonują dokumentację fotograficzna dokumentującą szkody, która po zakończeniu budowy posłuży działowi formalnoprawnemu obliczaniu odszkodowań na podstawie art. 128 ww. ustawy.

Kolejna zależność polega na tym, że w trakcie trwania budowy zdarza się, że właściciele nieruchomości w stosunku do których wydano decyzje na podstawie art. 124 ww. ustawy, po rozmowach z pracownikami budowy decydują się na podpisanie umowy służebności przesyłu. Informacja taka trafia do ww. działu formalnoprawnego, który podpisuje umowy służebności i wygasza decyzję wydaną na podstawie art. 124 ww. ustawy (już w trakcie trwania budowy). Rozwiązanie takie jest optymalne z punktu widzenia dotrzymania harmonogramu pracy.

Oprócz powyższego, zależność polega również na tym, że po zakończeniu prac budowlanych dział formalnoprawny lub pracownicy budowy ustalają odszkodowania za straty z właścicielami nieruchomości, z którymi wcześniej podpisano umowy służebności. Natomiast w stosunku do działek dla których uzyskano decyzje z art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami, po zakończeniu prac budowlanych występuje się do organu o ustalenia odszkodowania na podstawie art. 128 ww. ustawy. Ustalenie odszkodowania trwa od kilku miesięcy do kilku lat po zakończeniu budowy, nierzadko sprawy wymagają sądowego rozstrzygnięcia. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 128 w zw. z art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które wyznaczają ogólne reguły odszkodowania za ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości przewidują, że na odszkodowanie składa się zarówno obniżenie wartości nieruchomości (a więc szkoda prawna) oraz szkody związane bezpośrednio z prowadzonymi pracami budowlanymi. Taka konstrukcja odszkodowania wskazuje, że nawet ustawodawca nierozerwalnie wiąże prace formalnoprawne z budowlanymi.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że prowadzenie rozmów z właścicielami nieruchomości poprzedza wykonanie prac budowlanych. Musi zatem być prowadzone w bieżącym i ścisłym kontakcie i porozumieniu z działami wykonawczymi. W ramach prowadzonych rozmów podpisywane są bowiem umowy w których znajdują się wytyczne dla budowy, które są ustalane na bieżąco z działem budowlanym np. określenie wjazdu na działkę, określenie miesiąca, w którym można rozpocząć prace, sposób zagospodarowania drewna itp. Co do żądań właścicieli musi wypowiedzieć się dział projektowy oraz dział budowlany – czy są one możliwe do spełnienia. Przykładowo, w porozumieniu z 20 kwietnia 2016 r. jeden z właścicieli nieruchomości zażądał rozpoczęcia prac dopiero po żniwach oraz przesunięcia słupa z jednej działki na inną. Zaś na spotkaniu z jednym z właścicieli działek 16 stycznia 2015 r., właściciel zażądał przesunięcia słupa do granicy z działką, nie zgodził się na proponowane wynagrodzenie i wskazał własną propozycję, a także wskazał, że oczekuje naprawy ewentualnie uszkodzonej melioracji i doprowadzenia do stanu pierwotnego. Natomiast na spotkaniu 17 września 2015 r. właściciel działki uzasadniał złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu dotyczącego umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Właściciel zażądał przesunięcia słupa bądź całkowitego jego usunięcia z działki albo odpowiedniej rekompensaty finansowej. Podczas rokowań 1 grudnia 2015 r. jeden z właścicieli nieruchomości argumentował, że rozmieszczenie linii znajduje się zbyt blisko budynku mieszkalnego oraz stawów hodowlanych a nieruchomość zamieszkują osoby z problemami kardiologicznymi, u których istnieje w przyszłości konieczność wszczepienia rozrusznika serca.

Czynności formalnoprawne nie mogły być świadczone odrębnie, ponieważ wymagały ścisłej współpracy z działem odpowiedzialnym za czynności budowlane. W toku budowy wielokrotnie zmieniały się okoliczności faktyczne, które wymagały natychmiastowego podjęcia odpowiednich kroków prawnych (chociażby wskutek zmian decyzji właścicieli nieruchomości). Co więcej, wykonane roboty budowlane wymagały odpowiedniego unormowania prawnego, rozliczeń z właścicielami, zgłoszeń w odpowiednich organach. Świadczenia formalnoprawne nie mogły być realizowane samodzielnie, niezależnie od świadczenia robót budowlanych. Po pierwsze, celem Umowy 1 i Umowy 2 oraz umów konsorcjum było zrealizowanie kompleksowego świadczenia, na które składały się świadczenia formalnoprawne i świadczenia budowlane. Intencją zamawiającego było otrzymanie linii energetycznej, która jest sprawna, wybudowana zgodnie z prawem i dopuszczona do użytku. Zaś intencją lidera konsorcjum było uzyskanie od Spółki wybudowania odcinka tejże linii. Po drugie, dla wykonania świadczeń formalnoprawnych konieczne było współdziałanie z ekipami budowlanymi. Świadczenia formalnoprawne wymagały wykonania określonych prac (np. naprawa melioracji na polach, przesunięcie ogrodzenia, przesunięcie słupa linii energetycznej, dokumentacja prac, sposób zagospodarowania drewna). Nie było możliwości wykonania samych świadczeń formalnoprawnych, gdyż były one ściśle związane z postępami i realizacją prac budowlanych. Przykładowo, następstwem decyzji administracyjnej umożliwiającej rozpoczęcie budowy jest obliczenie odszkodowania wynikającego z art. 128 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co jest w zakresie obowiązków każdego z konsorcjantów w stosunku do przydzielonych nieruchomości. Odszkodowanie z ww. art. 128 ustala się po wykonaniu prac budowlanych i składa się z dwóch czynników, tj. obniżenia wartości nieruchomości oraz straty wynikającej bezpośrednio z prac budowlanych. Wysokość obu składników ustalana jest w tym samym czasie w trakcie jednego postępowania administracyjnego. Powiązanie spraw formalnoprawnych i budowlanych jest zatem w tym miejscu nierozłączne.

Podsumowując, celem realizacji umów było wybudowanie określonej infrastruktury. Roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym. Wybudowanie linii było celem i istotą umowy. Do wybudowania tejże infrastruktury konieczne było przygotowanie robót budowlanych od strony administracyjnej i cywilnej, ogólnie ujmując formalnoprawnej. Świadczenia formalnoprawne służyły do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia robót budowlanych. Świadczenia formalnoprawne były niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę jest konieczne do pełnego zrealizowania robót budowlanych. Bez pozwolenia na budowę nie można zbudować linii energetycznej. Dla wykonania prac budowlanych konieczna jest także zgoda właściciela na fizyczne wejście ekip budowlanych na nieruchomość celem wykonania prac – linie elektroenergetyczne są budowane na nieruchomościach osób trzecich, zwykle tych właścicieli są setki (lub nawet tysiące) – uzyskanie takich zgód stanowi część świadczeń formalnoprawnych. Z kolei uzyskanie odpowiednich zgód, rozstrzygnięć administracyjnych itp. po wykonaniu robót jest konieczne do wykorzystania wykonanych robót budowlanych i dopuszczenia linii do użytku. Spółka nie realizuje odrębnie działań formalnoprawnych, jeżeli nie wykonuje zleconych jej usług budowlanych (działania formalnoprawne nie są zatem celem samym w sobie a środkiem do lepszej realizacji świadczenia głównego jakim jest realizacja usługi budowlanej).

Lider konsorcjum nie miał możliwości nabycia jedynie wybranych czynności wchodzących w skład umowy. Na mocy umów konsorcjum zawartych w celu wykonania Umowy 1 i Umowy 2, partnerzy konsorcjum zobowiązali się w przypadku otrzymania zlecenia do wspólnego wykonania zadania. Konsorcjanci ustalili również w drodze porozumienia, że każdy konsorcjant realizuje część formalno-prawną zadania w zakresie pozyskania prawa drogi na realizowanym przez siebie odcinku linii. Również każdy konsorcjant realizuje roboty budowlane na własnym odcinku linii. Tym samym, każdy konsorcjant został obarczony odpowiedzialnością za wykonanie całości prac na danym odcinku linii. Na całość prac składały się czynności formalnoprawne oraz budowlane. Lider nie mógł zlecić jednemu konsorcjantowi opracowanie jedynie czynności formalnoprawnych. Każdy konsorcjant realizował dany odcinek linii w zakresie czynności formalnoprawnych i budowlanych. Natomiast lider konsorcjum zainteresowany był nabyciem jednego świadczenia złożonego.

Należy mieć na uwadze, że Spółka jest również stroną umów głównych zawieranych z zamawiającym na realizację zamówienia (Umowa 1 i Umowa 2). Już z treści tej umowy wynika, że przedmiotem świadczenia Spółki miała być usługa kompleksowa/jedno świadczenie główne obejmujące czynności formalnoprawne i roboty budowlane. Realizacja zamówień odbywała się formule „pod klucz”. Zgodnie z postanowieniami Umowy 1: Zamawiający zamawia, a Wykonawca zobowiązuje się w terminie ustalonym Umową zrealizować zamówienie o zakresie opisanym w Umowie i SIWZ, Część II („Zamówienie”). Wykonawca zobowiązuje się zrealizować Zamówienie zgodnie z Umową, w tym zgodnie z Wymogami Prawa i Zasadami Wiedzy Technicznej. Wykonawca zobowiązany jest wykonać Dokumentację Techniczną oraz wykonać lub uzyskać Dokumentację Formalną, wszelkie Roboty i związane z nimi Prace oraz dostarczyć wszelkie Urządzenia i Materiały niezbędne dla osiągnięcia powyższego rezultatu, również te, których potrzeba ujawni się w trakcie realizacji Zamówienia zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie, w tym Załączniku nr 1 (§ 3 ust. 1).

Zgodnie z postanowieniami Umowy 2: Zamawiający zamawia, a Wykonawca zobowiązuje się w terminie i na zasadach ustalonych Umową zrealizować zamówienie pn. „(…)” o zakresie opisanym w Umowie i Załączniku nr 1 do Umowy („Zamówienie”). Wykonawca zobowiązuje się zrealizować Zamówienie zgodnie z Umową, w tym zgodnie z Wymogami Prawa i Zasadami Wiedzy Technicznej. Wykonawca zobowiązany jest wykonać Dokumentację Techniczną oraz wykonać lub uzyskać Dokumentację Formalną, wykonać wszelkie Roboty i związane z nimi Prace oraz dostarczyć wszelkie Urządzenia i Materiały, a także dokonać wszelkich innych czynności i zrealizować wszelkie zobowiązania niezbędne dla osiągnięcia powyższego rezultatu, również te, których potrzeba ujawni się w trakcie realizacji Zamówienia zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie, w tym Załączniku nr 1 (§ 3 ust. 1).

Umowa konsorcjum do wykonania Umowy 1 przewiduje, że: W przypadku otrzymania zlecenia Partnerzy zobowiązują się do wspólnego wykonania zadania (§ 1 ust. 4). Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówienia (§ 1 ust. 5). Wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za realizację umowy (§ 6 ust. 1) Porozumienie (…) zawarte między konsorcjantami na gruncie ww. umowy konsorcjum przewiduje, że: Koszty ponoszone przez każdego z Partnerów Konsorcjum na zrealizowanym przez niego odcinku i podlegające rozliczeniu w równych częściach na każdego Partnera Konsorcjum (część II.C.1). Przydział ilości i miejsca odcinka linii do załatwiania zgód zostanie określona przez losowanie (część II.C uwaga 1). Na podstawie tabeli montażowej i wyceny, zakres prac budowlanych zostanie podzielony na 3 możliwie równe części wynagrodzenia (część III.2). Partnerzy Konsorcjum dokonają losowania przypadającej im części (część III.3). Natomiast umowa zawarta między liderem konsorcjum a Spółką do wykonania Umowy 1 przewiduje, że: Lider Konsorcjum powierza a Partner Konsorcjum przyjmuje do realizacji 1/3 prac formalno-prawnych i budowlanych związanych z zadaniem pod nazwą „(…)” według podziału określonego w tabeli budżetowej stanowiącej załącznik nr 4 do umowy (§ 2 ust. 1). Termin wykonania całości prac ustala się na dzień (…) (§ 4 ust. 1). Szacunkowe, łączne wynagrodzenie Partnera za powierzony zakres prac wynosi netto: [...] (§ 6 ust. 1). Ostateczna wysokość wynagrodzenia będzie wynikać z rzeczywiście zrealizowanego przez Partnera zakresu prac (§ 6 ust. 2).

Umowa konsorcjum do wykonania Umowy 2 przewiduje, że: W przypadku otrzymania zlecenia Partnerzy zobowiązują się do wspólnego wykonania zadania (§ 1 ust. 4). Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówienia (§ 1 ust. 5). Wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za realizację umowy (§ 6 ust. 1) Umowa zawarta pomiędzy konsorcjantami w celu realizacji Umowy 2 przewiduje, że: Pozyskanie prawa drogi realizują wszyscy Partnerzy Konsorcjum (część II.3). Po wykonaniu i uzgodnieniu projektu wykonawczego zostaną opracowane wyceny szczegółowe prac budowlanych w oparciu o tabele montażowe z cenami jednostkowymi uzgodnionymi przez Partnera Konsorcjum (część III.1). Na podstawie tabeli montażowej i wyceny zakres prac budowlanych zostanie podzielony na trzy części o możliwie zbliżonej trudności wykonania i wartości (część III.2). Po wykonaniu pkt. III 1 i 2 Partnerzy Konsorcjum dokonają losowania przypadającej im części realizacji prac (część III.3). Natomiast umowa zawarta między liderem konsorcjum a Spółką do wykonania Umowy 2 przewiduje, że: Lider Konsorcjum powierza a Partner Konsorcjum przyjmuje do realizacji 1/3 prac formalno-prawnych i budowlanych związanych z zadaniem pod nazwą „(…)” według podziału określonego w tabeli budżetowej stanowiącej załącznik nr 4 do umowy (§ 2 ust. 1). Termin wykonania całości prac ustala się na dzień (…) (§ 4 ust. 1). Szacunkowe, łączne wynagrodzenie Partnera za powierzony zakres prac wynosi netto: [...] (§ 6 ust. 1). Ostateczna wysokość wynagrodzenia będzie wynikać z rzeczywiście zrealizowanego przez Partnera zakresu prac (§ 6 ust. 2). Z powyższego wynika, że zamawiający oraz lider konsorcjum byli zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego. Zamawiający był zainteresowany nabyciem funkcjonującej linii energetycznej. A lider konsorcjum był zainteresowany nabyciem odcinka funkcjonującej linii energetycznej. Umowy przewidywały zapłatę za całość czynności potrzebnych do osiągnięcia ww. rezultatów.

Wynagrodzenia miały charakter ryczałtowy, a więc dotyczyły całości zrealizowanych prac, bez względu na ich charakter.

D)Dotychczasowe traktowanie VAT rozliczeń Spółki.

W tym stanie rzeczy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. Spółka wystawiając faktury na rzecz danego lidera konsorcjum (zarówno w zakresie realizacji Umowy 1 jak i Umowy 2) stosowała mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu do 31 października 2019 r. (dalej jako Ustawa o VAT), przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Spółka w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. stosowała mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ wykonywała usługi „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych: wskazane w poz. 11 Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Fakturowanie odbywało się po zrealizowaniu danego etapu. Wynagrodzenie płacone przez zamawiającego (i dalej przez lidera) po wykonaniu poszczególnych etapów co do zasady nie odzwierciedla rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla wartość wykonanych prac. Wskazuje to na nierozerwalność poszczególnych elementów inwestycji, z uwagi na specyficzny, przyjęty przez zamawiającego, a przy tym standardowy dla tego rodzaju inwestycji, model kształtowania wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia miało charakter ryczałtowy i określone było jedno wynagrodzenie dla całego świadczenia.

Zgodnie z Umową 1 „Za wykonanie Umowy Wykonawca otrzyma łączne ryczałtowe wynagrodzenie netto [...]” (§ 14 ust. 1).

Zgodnie z Umową 2 „Wynagrodzenie ustalone w Umowie na podstawie Oferty Wykonawcy, stanowiącej Załącznik nr 2 do Umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym netto i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji Umowy oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją Umowy” (§ 13 ust. 1).

Spółka pragnie potwierdzić czy przyjęte przez nią zasady rozliczania świadczeń realizowanych na bazie Umowy 1 i Umowy 2 były prawidłowe. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy zatem zaistniałego stanu faktycznego oraz rozliczeń na gruncie VAT jakie Spółka realizowała w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. (tj., kiedy obowiązywały przepisy przewidujące odwrotne obciążenie dla usług budowlanych).

Pytanie

Czy świadczenie zrealizowane przez Spółkę, na którą składają się świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane wykonane w ramach Umowy 1 i Umowy 2, opisane we wniosku, stanowi „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, wskazane w poz. 11 do Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., do których zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki zrealizowane przez Spółkę świadczenia robót budowlanych łącznie ze świadczeniami formalnoprawnymi stanowią usługę kompleksową robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych wskazane w poz. 11 do Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., do których zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.

Jak wynika z przytoczonych fragmentów umów, celem realizacji umów było wybudowanie określonej infrastruktury. Roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym. Wybudowanie linii było celem i istotą umowy. Do wybudowania tejże infrastruktury konieczne było przygotowanie robót budowlanych od strony administracyjnej i cywilnej, ogólnie ujmując formalnoprawnej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Jak już Spółka wskazała szczegółowo w opisie stanu faktycznego, Spółka realizowała roboty budowlane na cudzych gruntach, najczęściej gruntach rolnych, przez które przebiegała linia energetyczna. W związku z tym, przed rozpoczęciem robót budowlanych konieczne było przygotowanie od strony prawnej możliwości realizacji takich robót. Spółka była zobowiązana do uregulowania aspektów prawnych robót z właścicielami nieruchomości. Tak więc Spółka musiała pozyskać odpowiednie zgody właścicieli nieruchomości, prawa do dysponowania nieruchomościami, służebności przesyłu, w tym prawomocne orzeczenia sądowe ustanawiające służebność przesyłu a w razie braku dobrowolnej zgody, w odpowiednich procedurach administracyjnych doprowadzić do umożliwienia korzystania z nieruchomości właścicieli. Dodatkowo, Spółka była zobowiązana do uzyskania szeregu zgód wymaganych przez Zamawiającego, przykładowo decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami ruchu drogowego, pozwoleń wodnoprawnych. Spółka miała również we własnym zakresie wypłacić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów z właścicielami nieruchomości lub odszkodowania za pozbawienie/ograniczenie ich praw do tych nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Spółka była zobowiązana również m.in. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, opracowanie instrukcji eksploatacji linii, inwentaryzacji geodezyjnej.

Nie sposób wymienić wszystkie wykonane czynności, bowiem było ich bardzo wiele, więc przytoczone zostały główne rodzaje czynności formalnoprawnych. Wszystkie te czynności były niezbędne do rozpoczęcia robót budowlanych, jak również do możliwości korzystania z efektów robót budowlanych i przekazania ich Zamawiającemu. Co więcej, Spółka wykonywała szereg czynności polegających na prowadzeniu rozmów i negocjacji z właścicielami nieruchomości, lokalnymi władzami samorządowymi czy przedsiębiorstwami, w celu efektywnego przeprowadzenia robót budowlanych. Wszystkie czynności formalnoprawne były ściśle związane z robotami budowlanymi. Bez tych czynności wykonanie robót budowlanych byłoby niemożliwe.

Proces budowlany jest wysoce sformalizowany oraz obostrzony wieloma wymogami prawnymi. Dlatego dla zapewnienia efektywnej realizacji prac Spółka posiada specjalny zespół pracowników tworzący Dział Uzgodnień Formalno-Prawnych. Dział zajmuje się właśnie przygotowywaniem oraz obsługą robót budowlanych od strony formalnoprawnej.

Co istotne, wykonanie czynności formalnoprawnych nie było działaniem dodatkowym, pobocznym, ale było działaniem ściśle związanym z robotami budowlanymi, gdyż działania te były niezbędne w procesie budowlanym. Należy zauważyć, że – w przytoczonym wyżej zakresie – zlecenie wykonania usług formalnoprawnych podmiotowi trzeciemu nie było i nie jest możliwe. Według Spółki, na rynku właściwie nie ma przedsiębiorstwa, które mogłoby wyświadczyć usługi w zakresie wymaganym do realizacji Umowy 1 i Umowy 2. Przede wszystkim zakres świadczeń jest ogromny i wymaga ścisłej kontroli nad wszystkimi działaniami. Przy realizacji każdej z umów Spółka musiała zadbać o stan prawny około 1000 nieruchomości, przez które szła budowana linia. Z każdym z właścicieli były prowadzone oddzielne rozmowy. Nadrzędnym celem Spółki było uzyskanie odpowiednich zgód w najszybszy i najtańszy sposób. Albowiem Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy był koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki. Do tego działania musiały być prowadzone szybko i sprawnie, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty kar umownych na wypadek przedłużania realizacji prac, co jest powszechną praktyką w branży budowlanej. Zatem powierzenie tego rodzaju prac innemu podmiotowi było niemożliwe z uwagi na brak podmiotów na rynku dających gwarancję wykonania takich świadczeń. Nawet gdyby jednak taki podmiot istniał, to kontrola nad jego pracą, współpraca, weryfikacja i nadzór byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne. Przede wszystkim, wdrożenie dodatkowego podmiotu, tj. między innymi przekazanie mu szczegółowych informacji na temat każdej nieruchomości, wyjaśnienie specyfiki świadczonych usług (szczególnie podmiotowi bez doświadczenia w przedmiotowej branży), koordynacja prac utrudniłyby realizację do tego stopnia, iż angażowanie takiego podmiotu stałoby się bezcelowe. Z perspektywy Zamawiającego takie działanie tylko przedłużyłoby wykonanie prac jak i zwiększyło koszty, do tego stopnia, że Spółka naraziłaby się na zarzuty o niegospodarność. Co więcej mając to na uwadze oraz zapewne bardzo wysokie wynagrodzenie takiego podmiotu, zysk Spółki byłby znacznie pomniejszony, co czyniłoby powierzanie zadania innemu podmiotowi bezsensowne i nieekonomiczne.

Należy zauważyć również, że Spółka odpowiadała przed Zamawiającym oraz konsorcjantami za wykonane czynności formalnoprawne. Zatem powierzenie ich podmiotowi trzeciemu (gdyby takowy istniał) byłoby obarczone wysokim ryzykiem odpowiedzialności za efekty jego działania. Presja sankcyjna w takim wypadku byłaby zbyt wysoka i narażała na pogrążenie opłacalności całego projektu, co z perspektywy Zamawiającego oznaczałoby komplikacje w realizacji zamówienia. Istotnym jest również fakt, iż przekazanie podmiotowi trzeciemu wykonania usług formalnoprawnych wiązałoby się z ryzykiem dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego. Pomimo przedsięwzięcia szczególnych środków ostrożności, które Spółka podejmuje zawsze przy realizacji każdego zlecenia, nie jest wykluczony niekontrolowany, niezawiniony przez Spółkę wyciek informacji poufnych wskutek nieprawidłowego działania podmiotów trzecich, którym zostałyby powierzone usługi formalnoprawne. W celu wykluczenia tego ryzyka, Spółka we własnym zakresie realizuje czynności formalnoprawne.

Reasumując, dokonanie czynności formalnoprawnych we własnym zakresie, pozwoliło zminimalizować Spółce ryzyko, odpowiedzialność, usprawnić prace oraz zoptymalizować koszty. Delegacja przedmiotowych czynności miałaby charakter sztuczny, niespełniający żadnego celu. Co więcej miało to również wymiar prospołeczny, ponieważ Spółka osobiście angażowała się w sprawy lokalnych społeczności. Natomiast obcy podmiot mógłby traktować lokalne społeczności instrumentalnie i bez zaangażowania w polubowne załatwianie spraw. Prowadziłoby to do sporów administracyjnych i cywilnych, co wpływałoby negatywnie na postęp prac.

Warto również zwrócić uwagę, że zakres czynności cywilnoprawnych i administracyjnych był właściwie nieznany w chwili przystępowania do realizacji Umowy 1 i Umowy 2. Spółka nie wiedziała, jakie konkretnie czynności będzie musiała wykonać, bowiem dopiero rozmowy z właścicielami nieruchomości dawały obraz koniecznych czynności prawnych. Dodatkowo Spółka była związana do zapewnienia działań prawnych nieprzewidzianych wprost w Umowie 1 i Umowie 2, w razie konieczności zagwarantowania tych działań dla realizacji zlecenia. Tak więc Spółka nie byłaby w stanie nawet wycenić zlecenia usług formalnoprawnych na zewnątrz. Z kolei wynagrodzenie Spółki było ryczałtowe, więc Spółka musiała mieć kontrolę nad wydatkami, aby maksymalizować swój zysk. Co ważne, czynności formalnoprawne były ściśle związane z robotami budowlanymi, bowiem powodzenie czynności formalnoprawnych warunkowało możliwość prowadzenia robót. Nierzadko podejmowanie czynności formalnoprawnych zazębiało się w czasie lub było prowadzone równolegle z robotami budowlanymi. Podczas gdy na jednym odcinku linii były prowadzone roboty, na kolejnych były prowadzone czynności formalnoprawne, z kolei po zakończeniu robót, Spółka ponownie prowadziła czynności formalnoprawne związane z odbiorami prac. Zatem czynności formalnoprawne i roboty budowlane wzajemnie przeplatały się przez cały okres realizacji. Czynności te były wręcz wymieszane, ponieważ nieustannie konieczne było uzyskiwanie stosownych decyzji, zgód, pozwoleń, tytułów prawnych, wypłacanie wynagrodzeń, odszkodowań, ustalanie operatów szacunkowych a przy tym dodatkowe prace w postaci rozbierania/budowania płotów i ogrodzeń, przekopywanie rowów, przebudowywanie drenaży, usuwanie/przesuwanie drzew i nasadzeń, zagwarantowanie drogi zjazdu. Część pracowników Spółki była jednocześnie odpowiedzialna za wykonywanie czynności formalnoprawnych i robót budowlanych. Proces budowlany w dużej mierze składa się z czynności formalnoprawnych, bowiem roboty budowlane wymagają uzyskania szeregu zgód, pozwoleń, decyzji, opinii itp. administracyjnych i prawnych. Bez podejmowania czynności formalnoprawnych nie jest możliwe wykonywanie robót budowlanych.

Z przedstawionych fragmentów Umów wynika również, że dokumentacja formalnoprawna jest elementem składowym rezultatu świadczenia Spółki. Spółka zobowiązała się do dostarczenia w ramach umowy między innymi właśnie dokumentacji formalnoprawnej. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż opisane świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową – usługę robót budowlanych. W jej ocenie, czynności formalnoprawne oraz czynności robót tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Ich rozdzielenie jest wręcz niemożliwe (brak usługodawców na wolnym rynku, duże ryzyko, brak kontroli, odpowiedzialność, brak efektywności), a z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalne (bardzo duży zakres świadczeń równałby się wysokiemu wynagrodzeniu, które byłoby trudne do przewidzenia).

Świadczenia są wzajemnie powiązane i właściwie nie mogą być wykonywane przez dwa odrębne podmioty, bowiem powodowałoby to zbyt duże ryzyko niepowodzenia realizacji zlecenia, lub prowadziło do braku zysku Spółki. Warto odnotować, że pozostali konsorcjanci realizowali swoje zakresy prac w analogiczny sposób, z tych samych względów. Więc na szerokim rynku robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii elektroenergetycznych łączne świadczeń formalnoprawnych z budowlanymi jest powszechną praktyką gospodarczą. Jest to jedyny efektywny ekonomicznie, organizacyjnie i gospodarczo sposób realizacji takich robót. Z punktu widzenia usługobiorcy (tj. lidera konsorcjum, a faktycznie Zamawiającego) również nie było ekonomiczne dzielenie świadczenia Spółki na pojedyncze świadczenia. Znacznie wydłużyłoby to i podniosło koszt usługi, gdyby poszczególne czynności miały być wykonywane odrębnie, bez ścisłego związku ze sobą. Celem usługobiorcy było otrzymanie gotowej części infrastruktury, zdolnej do działania i bez wad prawnych.

Usługi formalnoprawne realizowane przez Spółkę nie stanowią odrębnej usługi od usługi robót budowlanych, które Spółka zobowiązała się wykonać w ramach zawartych umów z konsorcjantami (dla potrzeb realizacji Umowy 1 i Umowy 2), gdyż istnieje nierozerwalny związek czynności formalnoprawnych z procesem budowlanym, który jest wysoce sformalizowany. Roboty budowlane, do realizacji których zobowiązała się Spółka, wymagają wykonywania odpowiednich czynność prawnych, które są wykonywane przed, w trakcie, jak i po robotach budowlanych. Niekiedy powstaje konieczność wykonania czynności prawnych, które nie były przewidziane, w sposób doraźny. Zatem nie da się ustalić odrębnego zakresu usługi formalnoprawnej, bowiem jej zakres jest wyznaczany przez postępy prac budowlanych. Nie sposób również uznać, że jest możliwe wykonanie usługi prac formalnoprawnych w oderwaniu od prac budowlanych. Dla wykonania czynności formalnoprawnych konieczna jest wnikliwa wiedza o planowaniu, przebiegu, wykonaniu prac budowlanych.

Te okoliczności zdaniem Spółki potwierdzają zatem, że czynności formalnoprawne są elementem usługi budowlanej, bowiem służą prawidłowej realizacji robót budowlanych.

Aktualnie proces budowlany – zwłaszcza tak skomplikowany jak realizowany na mocy Umowy nr 1 i 2, to nie tylko fizyczna praca. To w głównej mierze konieczność zapewnienia działalności zgodnej z prawem. Stąd czynności formalnoprawne w analizowanej sytuacji są nierozerwalnie związane z usługami budowlanymi i tworzą całość. Spółka wraz z konsorcjantami zawarła umowy określające zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zgodnie nimi, Lider Konsorcjum odpowiedzialny był w ramach wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za koordynację i rozliczenie prac konsorcjum. Jego odpowiedzialność obejmowała również wykonanie prac projektowych obejmujący całą linię, jak również w zakresie projektu - uzyskanie decyzji środowiskowej, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o wycinkach drzew, oraz decyzji wodnoprawnych. W tym zakresie Lider miał osobne wynagrodzenie. Natomiast członkowie konsorcjum odpowiedzialni byli za całość spraw formalno-prawnych umożliwiających konsorcjantom wykonanie prac budowalnych, w szczególności uzyskanie tytułów prawnych do nieruchomości, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych w tym zakresie, wypłata odszkodowań z tytułu zmniejszenia nieruchomości oraz fizycznych strat na nieruchomości. W zakresie prac formalno¬prawnych linia była dzielona na trzy części. W zakresie każdej z części odpowiedzialny był jeden członek konsorcjum, który kosztami operatów, aktów, wypisów z rejestru, odszkodowań za zmniejszenie wartości nieruchomości i wynagrodzeń, obciążał pozostałych konsorcjantów po 1/3; jednocześnie sam otrzymywał obciążenia od pozostałych konsorcjantów. Rozliczenie umów na wykonanie Zadań z Zamawiającym obejmowało w szczególności takie czynności jak: wystawienie faktur dla Inwestora, monitorowanie terminów płatności należności, przekazywanie należności Partnerom Konsorcjum na podstawie wystawionych przez nich faktur Liderowi Konsorcjum, po zatwierdzeniu wykonywanych zadań zgodnie z umowami wykonawczymi.

Podsumowując, w ocenie Spółki zrealizowane przez Spółkę świadczenia robót budowlanych łącznie ze świadczeniami formalnoprawnymi stanowią usługę kompleksową robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym. Wybudowanie linii było celem i istotą umowy. Do wybudowania tejże infrastruktury konieczne było przygotowanie robót budowlanych od strony administracyjnej i cywilnej, ogólnie ujmując formalnoprawnej.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki całość świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach realizacji Umowy 1 i Umowy 2, fakturowanych przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum zgodnie z zawartymi umowami konsorcjum, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. łącznie podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h i poz. 11 Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Czynności łącznie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, ponieważ są rozliczane łącznie jako usługa ogólnobudowlana wymieniona w poz. 11 Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Ich związek jest bardzo ścisły, do tego wynikają z jednej umowy i są objęte jednym wynagrodzeniem, do tego są świadczone przez jednego usługodawcę na rzecz jednego usługobiorcy. Faktury są wystawiane na rzecz lidera konsorcjum, który dokonuje rozliczeń z Zamawiającym. Lider konsorcjum wystawia jedną fakturę na Zamawiającego, a otrzymane od niego płatności wypłaca stosownie do ustaleń z konsorcjantami na ich rzecz. Usługi nabywa zatem lider konsorcjum, usługodawcą (tut. Spółka) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT, a usługobiorcą (tut. lider konsorcjum) jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W takiej relacji Spółka jako usługodawca jest podwykonawcą lidera konsorcjum. Zatem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h Ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest lider konsorcjum.

W kontekście do powyższych wniosków warto zwrócić uwagę, że Załącznik nr 14 do Ustawy o VAT w poz. 11 stanowi o robotach ogólnobudowlanych związanych z budową. Pojęcie „roboty ogólnobudowlane” nakazuje kwalifikować do tej pozycji wszystkie czynności ogólnie związane z robotami budowlanymi. Nie chodzi zatem wyłącznie o prace budowlane, ale o ogólnie proces budowlany, na który składają się między innymi czynności formalnoprawne związane z budową. Należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca ma świadomość tego, że budowa jest procesem wieloetapowym, wielopłaszczyznowym i wysoce skomplikowanym oraz sformalizowanym (zresztą sam tworzy ten formalizm). Zatem specjalnie użył sformułowania „ogólnobudowlane”, aby zakresem tejże pozycji objąć wszystkie czynności konieczne i związane z budową. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sztucznego dzielenia świadczeń i opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego na kilka sposobów jednocześnie.

Na potwierdzenie powyższych wniosków Spółki warto przytoczyć wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 123/21, w którym Sąd orzekł, że „ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie skarżącej spółki) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Po wtóre istotny dla interpretacji analizowanych przepisów i konieczności ich ścisłego odczytywania pozostaje ich charakter regulacji wyjątkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy”.

I właśnie analogiczna relacja wystąpiła na linii Spółka – lider konsorcjum – Zamawiający, gdzie Spółka jest podwykonawcą lidera konsorcjum i oba podmioty świadczą usługi z Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Z kolei WSA w Lublinie w wyroku z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 628/19 orzekł, że „Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU”.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest generalnym wykonawcą.

Natomiast WSA w Gdańsku rozpatrując podobną do przedmiotowych transakcję z branży elektroenergetycznej stwierdził w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 717/19, że „Kompleksowe usługi utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei, sklasyfikowane dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 23. W związku z tym ich świadczenie podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.”.

Tym samym świadczenie usług wymienionych w poz. 11 Załącznika nr 14 również podlega odwrotnemu obciążeniu. Wnioski Spółki dotyczące traktowania analizowanych świadczeń jako usługi kompleksowej są spójne z ugruntowanym orzecznictwem sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 wskazuje, że „Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597.

W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: „występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”.

Z kolei w wyroku z 25 października 2016 r. sygn. akt I FSK 305/15 NSA wskazał, iż „Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą”.

Natomiast zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96 „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto również przywołać wyrok TSUE z 27 października 2005 r. C-41/04, w którym Trybunał orzekł, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Równie szczegółowo w kwestii kwalifikacji świadczeń do usługi kompleksowej wypowiedział się TSUE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. C-572/07 wyjaśniając, że: „Przy określaniu charakterystycznych cech świadczenia złożonego należy mieć na uwadze dwa różne cele. Z jednej strony należy w sposób zróżnicowany ocenić poszczególne indywidualne świadczenia stosownie do ich charakteru. Z drugiej strony nie należy naruszać funkcjonalności systemu podatku VAT poprzez sztuczne rozdzielanie usług złożonych z jednego świadczenia pod względem gospodarczym. Zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT. W każdym przypadku w trakcie dokonywania oceny należy posługiwać się kryterium obiektywnym. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia usługodawcy lub usługobiorcy. W tym zakresie z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W kontekście powyższych wyroków NSA oraz przytoczonych wyroków TSUE należy uznać, że Spółka wykonywała usługi kompleksowe. Niewątpliwie roboty budowlane były świadczeniem głównym. Natomiast czynności formalnoprawne były świadczeniami dodatkowymi. One same, jednakże nie stanowiły dla lidera konsorcjum ani Zamawiającego celu samego w sobie, bowiem istotą umowy było wykonanie infrastruktury od wybudowania, po dopuszczenie do użytku (prawne i techniczne). Więc wykonanie przez Spółkę świadczeń formalnoprawnych w stosunku do robót budowlanych miało służyć skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. robót – w najlepszy możliwy sposób. Jak wykazano powyżej, zlecenie takich czynności innemu podmiotowi jest właściwie niemożliwe lub nieopłacalne. Z kolei pełna kontrola nad czynnościami formalnoprawnymi jest konieczna i daje najlepszy rezultat świadczenia głównego. W dodatku czynności formalnoprawne przenikają się, zazębiają i są zależne od robót budowlanych i odwrotnie. Zależności wynikają ze sposobu prowadzenia prac, terminów realizacji etapów, płatności obejmujących dane etapy, biegu gwarancji i rękojmi. Oderwanie czynności formalnoprawnych byłoby zatem sztucznym dzieleniem świadczenia kompleksowego na odrębne świadczenia. Z ekonomicznego punktu widzenia Zamawiający oraz lider konsorcjum oczekiwali jednego świadczenia, tj. kompleksowej realizacji robót budowlanych. Wskazuje na to treść umów, okoliczności i sposób budowy, zakres odpowiedzialności, zakres świadczeń, sposób płatności wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jako uczestnik konsorcjum (nie lider) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła dwie umowy (Umowa 1 i Umowa 2) w ramach, których wykonała na rzecz lidera usługi, na które składają się świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane. Świadczenia wykonywane przez Spółkę stanowią  – jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wskazane w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy. Lider jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uznania świadczeń formalnoprawnych oraz budowlanych wykonywanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 jako kompleksowej usługi robót budowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do których zastosowanie miał – w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. – art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy wszystkie z realizowanych świadczeń, tj. formalnoprawne oraz budowlane stanowiły jedną kompleksową usługę robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelství, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Jest tak na przykład, gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej do sprawy C-581/19 z 22 października 2020 r., która została przygotowana na bazie orzeczeń TSUE i jest bardzo pomocna w ocenie świadczeń kompleksowych. W opinii tej zostały wskazane między innymi odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia.

Pierwsze odstępstwo to jedno świadczenie złożone. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie główne (sui generis). Występuje ono w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie.

Rzecznik wskazała, że Trybunał opracował wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołu świadczeń i czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT i są to:

1.Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia – w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie;

2.Niezależna dostępność świadczeń – jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym;

3.Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu – jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu;

4.Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń – nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego.

Drugie odstępstwo to niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym. Dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów podatku VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne.

Należy mieć na uwadze także zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

W tej kategorii również można przedstawić wskazówki:

1.stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie – traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego w ten sam sposób, jeżeli zakres świadczenia pomocniczego jest pomijalny (koszty świadczenia pomocniczego są marginalne);

2.Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy – pod względem gospodarczym świadczenia pomocnicze służą wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka (Wnioskodawca) jako uczestnik konsorcjum zawarła dwie odrębne umowy na realizację dwóch inwestycji budowy linii 400kV składających się na sieć elektroenergetyczną przesyłową najwyższego napięcia. Spółka wraz z konsorcjantami zawarła umowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zarówno Spółka jak i Lider konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zgodnie z pierwszą Umową Wykonawca w szczególności:

·sporządzi niezbędną do realizacji i użytkowania Linii zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentację Techniczną oraz uzyska Dokumentację Formalną;

·wykona wszystkie roboty budowlane;

·wykona wszystkie pozostałe czynności w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na użytkowanie w tym uzyska wszelkie uzgodnienia, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia, zaświadczenia, certyfikaty, atesty, poświadczenia jakości i dopuszczenia do użycia.

Zgodnie z drugą Umową Wykonawca w szczególności:

·        wykona lub zapewni wykonanie niezbędnej do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentacji Technicznej oraz wykona lub zapewni wykonanie bądź uzyska Dokumentację Formalną;

·        wykona wszystkie roboty budowlane („Roboty”) niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem;

·        wykona wszystkie pozostałe czynności – nie będące realizacją Dokumentacji Formalnej, Dokumentacji Technicznej i Robót („Prace”), niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na Użytkowanie;

·        zrealizuje wszystkie obowiązki nałożone w decyzjach administracyjnych, nawet te które wykraczają wskazanym w nich terminem realizacji obowiązków poza termin upływu Gwarancji i Rękojmi, z zastrzeżeniem, że w przypadku okresowych zobowiązań finansowych, takich jak opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej i opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, Wykonawca będzie realizował obowiązek wnoszenia odpowiednich opłat do dnia Odbioru Końcowego.

Spółka wraz z konsorcjantami zawarła umowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zgodnie z tą umową, Lider Konsorcjum odpowiedzialny był w ramach wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za koordynację i rozliczenie prac konsorcjum. Jego odpowiedzialność obejmowała również wykonanie prac projektowych obejmujący całą linię, jak również w zakresie projektu – uzyskanie decyzji środowiskowej, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o wycinkach drzew oraz decyzji wodnoprawnych. W tym zakresie Lider miał osobne wynagrodzenie. Natomiast członkowie konsorcjum odpowiedzialni byli za całość spraw formalnoprawnych umożliwiających konsorcjantom wykonanie prac budowalnych, w szczególności uzyskanie tytułów prawnych do nieruchomości, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych w tym zakresie, wypłata odszkodowań z tytułu zmniejszenia nieruchomości oraz fizycznych strat na nieruchomości. W zakresie prac formalnoprawnych linia była dzielona na trzy części. W zakresie każdej z części odpowiedzialny był jeden członek konsorcjum, który kosztami operatów, aktów, wypisów z rejestru, odszkodowań za zmniejszenie wartości nieruchomości i wynagrodzeń, obciążał pozostałych konsorcjantów po 1/3; jednocześnie sam otrzymywał obciążenia od pozostałych konsorcjantów. Spółka w ramach zawartych umów realizowała świadczenia polegające na wykonaniu robót budowlanych i zapewnieniu kwestii formalnoprawnych związanych z wykonywanymi robotami. Spółka realizowała świadczenia na rzecz Zamawiającego z udziałem lidera konsorcjum. Rozliczeń z Zamawiającym dokonywał bowiem lider konsorcjum, to on reprezentował konsorcjum, nadzorował i koordynował prace oraz przekazywał je Zamawiającemu. Każdy z konsorcjantów był odpowiedzialny za wybrany fragment linii w zakresie prac formalnych oraz budowlanych. W ramach tego fragmentu Spółka wykonywała wszelkie roboty budowlane, w tym konstrukcje, urządzenia, budowle, budynki i inne wymagane przez Zamawiającego, oraz prace budowlano-montażowe jak i dostarczała potrzebne do powyższych czynności materiały budowlane. Spółka nie wykonała dokumentacji projektowej ani technicznej. Natomiast Spółka wykonała świadczenia formalnoprawne, które były niezbędne liderowi konsorcjum do wykonania dokumentacji projektowej oraz technicznej. Mianowicie, Spółka na mocy umów konsorcjum była zobowiązana do pozyskania prawa do dysponowania nieruchomościami, przez które przebiega linia energetyczna, na cele budowlane (chodzi m.in. o zawarcie umów służebności przesyłu, uzyskanie zgód na wykonanie wierceń geologicznych, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych). Odpowiednio udokumentowane pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomościami jest niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (co jest zwieńczeniem procesu prac projektowych) i rozpoczęcia prac budowalnych. Bez ww. dokumentacji konsorcjum nie byłoby w stanie przeprowadzić prac projektowych, a w konsekwencji nie otrzymałoby pozwolenia na budowę. Bez pozwolenia na budowę i bez możliwości wejścia na nieruchomości nie byłoby możliwe wykonanie robót budowlanych. Czynności formalnoprawne świadczone przez Spółkę były realizowane zarówno z właścicielami gruntów, przez które przechodziła budowana linia, jak z lokalną administracją samorządową oraz administracją rządową. W szczególności należy wskazać, że Spółka realizowała roboty budowlane na cudzych gruntach, najczęściej gruntach rolnych, przez które miała przebiegać linia elektroenergetyczna. W związku z tym, przed rozpoczęciem robót budowlanych konieczne było przygotowanie od strony prawnej możliwości realizacji takich robót. Spółka była zobowiązana do uregulowania aspektów prawnych robót z właścicielami poszczególnych nieruchomości. W konsekwencji, Spółka negocjowała z właścicielami gruntów możliwość uzyskania tytułu prawnego do ich nieruchomości oraz związane z tym wynagrodzenie. Szczegółowo negocjowane były warunki oraz zakres prac koniecznych do wykonania na danej nieruchomości, a ponadto prace związane, np. rozebranie płotu, zagwarantowanie drogi zjazdu, wycięcie lub przesadzenie drzew i nasadzeń, przekopanie rowu, przebudowa drenażu. Tak więc Spółka musiała pozyskać odpowiednie zgody właścicieli nieruchomości, prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, umowne służebności przesyłu, a w razie braku zgody właścicieli nieruchomości na udzielenie tytułu do nieruchomości Spółka uzyskiwała prawomocne orzeczenia sądowe ustanawiające służebność przesyłu lub w odpowiednich procedurach administracyjnych doprowadzała do umożliwienia korzystania z nieruchomości właścicieli dla wykonania prac. Spółka była zobowiązana do uzyskania szeregu zgód wymaganych przez Zamawiającego, przykładowo decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami ruchu drogowego, pozwoleń wodnoprawnych. Spółka miała również we własnym zakresie wypłacić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów z właścicielami nieruchomości lub odszkodowania za pozbawienie/ograniczenie ich praw do tych nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Spółka była także zaangażowana w wycenę strat ponoszonych przez właścicieli, które następnie Spółka pokrywała. Straty właścicieli wynikały z prowadzenia prac budowlanych oraz zmniejszenia wartości nieruchomości wskutek posadowienia na nich linii elektroenergetycznej. Spółka wykonywała operaty szacunkowe, a w przypadku, gdy były one kwestionowane prowadziła spory z właścicielami nieruchomości. W przypadku, gdy odszkodowania były ustalane na drodze sądowej lub administracyjnej Spółka występowała w tych postępowaniach w imieniu Zamawiającego. Spółka jest odpowiedzialna za prowadzenie polityki informacyjnej oraz utrzymywanie dobrych relacji z lokalnymi władzami samorządowymi oraz społecznością. Służyły temu m.in. spotkania z właścicielami nieruchomości. Miały one na celu usprawnienie prowadzonych robót budowlanych, a niekiedy, jeżeli efekty spotkań były negatywne, Spółka decydowała się o przeprowadzeniu prac przez inne tereny niż planowane pierwotnie, żeby uniknąć konfliktów. Spółka była zobowiązana również m.in. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, opracowanie instrukcji eksploatacji linii, inwentaryzacji geodezyjnej. Dla zapewnienia efektywnej realizacji całości prac, Spółka dla celów realizacji zadań formalnoprawnych posiada w swojej strukturze wyspecjalizowany i wykwalifikowany Dział Uzgodnień Formalno-Prawnych dedykowany obsłudze tego rodzaju zdarzeń w realizowanych zleceniach dotyczących wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych (działania o charakterze formalnoprawnym stanowią bowiem stały i nieodłączny element usług realizowanych przez Spółkę). Dział ten zajmuje się właśnie przygotowywaniem oraz obsługą robót budowlanych od strony formalnoprawnej.

W zakresie wynagrodzenia Wnioskodawca wskazał, że Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, uwzględniające wszystkie składniki kosztowe wymagane do zrealizowania Umowy. Wynagrodzenie określone za niektóre etapy może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla rzeczywiste koszty. Wynagrodzenie w przypadku prac formalnoprawnych obejmuje m.in. wynagrodzenia wypłacane właścicielom nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, odszkodowań określonych w decyzjach administracyjnych ograniczających właścicieli, wynagrodzeń i odszkodowań zasądzanych przez sądy. Koszty te nie są zwracane przez Zamawiającego – mieszczą się w cenie ryczałtowej. Koszt prac formalnoprawnych nie jest możliwy do precyzyjnego określenia przed wykonaniem tych prac, może być tylko szacowany na podstawie doświadczenia wykonawcy, gdyż bardzo często ma charakter subiektywny, wyceny są dokonywane dopiero w trakcie wykonywania prac a i tak mają tylko charakter pomocniczy – realne świadczenia, które trzeba zapłacić właścicielowi każdej działki zwykle odbiegają od wycen. Dział formalnoprawny negocjuje z właścicielem działki sprawne przekazanie nieruchomości pod cele budowlane proponując odszkodowania, a także dodatkowe prace budowlane (np. przesunięcie słupa, zmiana przebiegu linii energetycznej, usypanie drogi dojazdowej). Nadrzędnym celem Spółki było uzyskanie odpowiednich zgód w najszybszy i najtańszy sposób, ponieważ Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki.

Spółka podała, że argumentami przemawiającymi za bezcelowym angażowaniem podmiotu trzeciego do wykonania usług formalnoprawnych są:

·bardzo wysokie wynagrodzenie takiego podmiotu, co znacznie zmniejsza zysk Spółki;

·ryzyko dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego;

·kontrola podmiotu trzeciego, współpraca z nim, weryfikacja i nadzór, które byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne z uwagi na techniczny, geograficzny oraz formalny zakres realizowanych prac;

·angażowanie się Spółki w sprawy lokalne związane z budową linii mające także wymiar prospołeczny.

Zdaniem Spółki świadczenie robót budowlanych i świadczenia formalnoprawne na rzecz lidera konsorcjum nie mogły być świadczone odrębnie. Czynności te wzajemnie się przeplatały. Jednak roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym, natomiast świadczenia formalnoprawne służyły do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia robót budowlanych

Jak wcześniej wskazano, podstawową zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne świadczenie.

Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

W myśl art. 18 Prawa budowlanego:

W świetle art. 20 Prawa budowlanego – w brzmieniu obowiązującym od 26 czerwca 2019 r. do 2 sierpnia 2020 r.:

Powyższe przepisy wskazują, że uczestnikami procesu budowlanego są m.in. inwestor i projektant. Do obowiązków inwestora należy między innymi zorganizowanie procesu budowy, a w szczególności opracowanie projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb innych projektów, oraz wykonanie i odbiór robót budowlanych. Natomiast projektant jest zobowiązany m.in. do uzyskania wymaganych opinii, uzgodnień i sprawdzeń rozwiązań projektowych w zakresie wynikającym z przepisów.

Zatem przepisy zobowiązują inwestora do opracowania projektu budowlanego, a jak wynika z opisu sprawy wszelkie niezbędne pozwolenia oraz zezwolenia i zgłoszenia są pozyskiwane w imieniu i na rzecz Zamawiającego. Oznacza to że są to obowiązki inwestora.

Odpowiednio udokumentowane pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomościami jest niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę i rozpoczęcia prac budowlanych, a zobowiązanym jest do tego inwestor.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonała świadczenia formalnoprawne, które były niezbędne liderowi konsorcjum do wykonania dokumentacji projektowej i technicznej.

Z ugruntowanego stanowiska wynika, że usługi projektowe nie stanowią wraz z usługami budowlanymi świadczenia kompleksowego, więc wykonanie świadczeń formalnoprawnych – które w dalszej kolejności służą usłudze projektowej – również powinno zostać wyłączone z kompleksowości wraz z usługą budowlaną. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi formalnoprawne nie budzą wątpliwości, że są to odrębne usługi od usług budowlanych.

Ponadto przedstawione przez Spółkę argumenty świadczące o braku możliwości wyodrębnienia z usługi budowlanej odrębnego świadczenia, tj.:

·bardzo wysokie wynagrodzenie podmiotu trzeciego, co znacznie zmniejsza zysk Spółki;

·ryzyko dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego;

·kontrola podmiotu trzeciego, współpraca z nim, weryfikacja i nadzór, które byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne z uwagi na techniczny;

·geograficzny oraz formalny zakres realizowanych prac;

·angażowanie się Spółki w sprawy lokalne związane z budową linii mające także wymiar prospołeczny

– nie wpisują się w warunki wypracowane na bazie orzeczeń TSUE, które są pomocne w kwalifikacji usług pomocniczych do jednego świadczenia kompleksowego.

Podobnie argument Spółki dotyczący wynagrodzenia ryczałtowego za świadczoną usługę nie zmienia podejścia do jej kwalifikacji.

Należy zauważyć, że wartość za świadczoną usługę budowalną oraz usługę wykonania czynności formalnoprawnych będzie możliwa do ustalenia, po zakończeniu wykonywania usług. Spółka uzgodniła z liderem konsorcjum wynagrodzenie za wszystkie wykonane czynności w jednej kwocie – wynagrodzenie ryczałtowe. Dlatego wynagrodzenie z tytułu jednej usługi może być niższe lub wyższe w zależności jakie koszty zostaną poniesione w każdej z tych usług. Jak wynika z opisu sprawy: „Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy był koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki”. Powyższe nie oznacza, że zaplanowane wynagrodzenie ryczałtowe za pewien zakres prac wskazuje na kompleksowość tych świadczeń względem siebie. Sposób ustalenia (kalkulacji) wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Zatem wykonywane przez Spółkę czynności formalnoprawne należy uznać jako odrębną usługę.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania do świadczonych usług (świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane) mechanizmu odwrotnego obciążenia – uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy – należy przytoczyć treść obowiązujących w tym zakresie w dacie zaistnienia zdarzenia przepisów.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – w brzmieniu obwiązującym do 31 października 2019 r.:

Jak stanowi art. 17 ust. 1h ustawy:

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (...) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak wskazał Zainteresowany w treści wniosku, świadczył on w ramach umów usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto, zarówno Wnioskodawca jaki i lider są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, a świadczone usługi wykonywane były przez Zainteresowanego w charakterze podwykonawcy.

Jednocześnie wykonywane przez Spółkę czynności formalnoprawne należy uznać jako odrębną usługę, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad. Zatem mechanizmowi odwrotnego obciążenia podlegają wyłącznie świadczenia budowlane objęte załącznikiem nr 14 do ustawy.

Podsumowując, do zrealizowanych przez Spółkę świadczeń budowlanych wykonanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2, opisanych we wniosku, stanowiących „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, wskazanych w poz. 11 Załącznika nr 14 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., zastosowania ma art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.). Natomiast zrealizowane przez Spółkę świadczenia formalnoprawne stanowią odrębne usługi od usług budowlanych, a tym samym nie podlegają one ww. przepisom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).