Interpretacja indywidualna z dnia 08.09.2020, sygn. ITPP2/443-441/14/20-S/AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Odliczenie podatku z tytułu budowy i utrzymania portu jachtowego oraz przystani sezonowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1055/15 (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/14 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń, Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) - jest prawidłowe;
2. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej (pytania nr 4-5) jest prawidłowe;
3. okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń i Infrastruktury portowej (pytania nr 6-7) - jest prawidłowe;
4. sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Przystani sezonowej (pytanie nr 8) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń, Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej, a także wydatków na bieżące utrzymanie tych obiektów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy interpretację indywidualną nr ITPP2/443-441/14/AW, w której uznał stanowisko Gminy za:

• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Portu jachtowego;
• prawidłowe w zakresie okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. wydatków;
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Przystani sezonowej;
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury w Porcie jachtowym oraz Przystani sezonowej.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 lipca 2015 r. nr ITPP2/443-441/14/AW wniosła pismem z 4 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 4 września 2014 r. nr ITPP2/443W-51/14/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-441/14/AW złożyła skargę z 9 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/14 oddalił skargę Gminy. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy Zarząd Portu Morskiego () (dalej: ZPM) - będący jednostką budżetową Gminy - może zostać uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy Gmina jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności realizowanych przez ZPM.

Mając to na uwadze sąd pierwszej instancji orzekł, że w złożonym wniosku Gmina jako element stanu faktycznego wskazała, że ZPM (jednostka budżetowa Gminy) jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Okoliczność ta, zdaniem sądu, była wiążąca dla zakresu dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji i skutkowała koniecznością odstąpienia od rozpoznawania niniejszej sprawy. Powyższe bowiem, a contrario - wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podany we wniosku stan faktyczny - bez względu na to czy był zgodny z rzeczywistością - stanowił podstawę do wydania interpretacji indywidualnej i z tego zadania w ocenie sądu pierwszej instancji - organ podatkowy wywiązał się w sposób prawidłowy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1351/14, Gmina złożyła skargę kasacyjną z 17 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Przystani sezonowej;
2. art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;
3. art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrokiem z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1055/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, że nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, iż kwestia posiadania przez jednostkę budżetową Gminy statusu podatnika VAT była elementem stanu faktycznego a nie oceny prawnej. Po pierwsze, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano, że ten podmiot jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Podano jedynie, że Gmina wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację w zakresie odrębności podatkowej jednostki budżetowej. Po drugie, to czy określony podmiot ma status podatnika podatku od towarów i usług jest związane ze stosowaniem prawa materialnego. Zwłaszcza, że zaskarżony wyrok zapadł już po wydaniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA podkreślił, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, w tym ww. uchwała z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wobec tego gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, nie mogą zostać uznane za podatnika. W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym podatnikiem jest bowiem gmina.

Ponadto sąd zaznaczył, że z ww. uchwały oraz wyroku Trybunału wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku od towarów i usług tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej.

W konsekwencji NSA uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług są trafne, a zaskarżony wyrok narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Końcowo sąd wskazał, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym NSA, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 22 czerwca 2020 r. do tutejszego organu wpłynęły akta administracyjne sprawy zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1351/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń, Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej, a także wydatków na bieżące utrzymanie tych obiektów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. zrealizowała inwestycję pn. (dalej: Inwestycja).

Inwestycja została zrealizowana w dwóch lokalizacjach i obejmowała swoim zakresem:

1. budowę portu jachtowego w () (dalej: Port) na działkach nr 98, 604, 3; podczas prac wykonane zostały: nabrzeże, basen jachtowy, pomosty pływające, zamocowanie przegubowo-typowych pomostów pływających, zamocowanie pomostów do projektowanej ścianki szczelnej, polery cumownicze, drabinki wyjściowe, odbojnice drewniane, rozdzielnie elektryczne i słupy oświetleniowe, infrastruktura techniczna polegająca na uzbrojeniu pomostów pływających w energię elektryczną i wodę, pogłębienie przy wejściu do portu, a także obiekt kubaturowy złożony z węzła sanitarnego, budynku klubowego z salą konferencyjną, pomieszczeń gospodarczych, biurowych oraz pomieszczeń przeznaczonych pod dzierżawę (dalej łącznie elementy majątku Gminy, które powstały w trakcie budowy Portu, za wyjątkiem pomieszczeń w obiekcie kubaturowym w Porcie przeznaczonych na dzierżawę: Infrastruktura portowa oraz dalej pomieszczenia w obiekcie kubaturowym w Porcie przeznaczone pod dzierżawę: Pomieszczenia);
2. budowę przystani sezonowej przy () na działkach nr 14, 17, 18, 29 oraz na części działki morskiej nr 605; zrealizowane na tym etapie prace obejmowały: budowę budynku kubaturowego o powierzchni użytkowej ok. 76 m² i powierzchni zabudowy 150 m² (zespół toalet z prysznicami oraz pomieszczenie biurowo-usługowe), utwardzenie placu i budowę wiaty zadaszonej na posezonowe przechowywanie pomostów pływających, budowę postumentów zasilających jednostki pływające w prąd i wodę, zakup i montaż pomostów (dalej łącznie środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji w tej lokalizacji, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł: Przystań sezonowa).

Wydatki Gminy związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W dniu 31 marca 2011 r. na mocy uchwały Rady Miejskiej utworzono jednostkę budżetową pod nazwą Zarząd Portu Morskiego () (dalej: ZPM).

Przystań sezonowa została częściowo udostępniona użytkownikom w czerwcu 2013 r. na okres letni. Była ona wykorzystywana przez ZPM, choć nie została mu przekazana w sposób formalny. Przychody z tytułu użytkowania Przystani sezonowej były pobierane przez ZPM (i stanowiły jego przychód). Zarówno Przystań sezonowa, jak i Infrastruktura portowa, znajdują się w majątku Gminy. Pomieszczenia oraz Infrastruktura portowa dotychczas nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę i ZPM. Gmina planuje przekazać Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową ZPM w administrowanie na podstawie porozumienia (dalej: Porozumienie). Gmina zakłada, że Porozumienie zostanie podpisane w marcu 2014 r. Na podstawie Porozumienia, do obowiązków ZPM należeć będzie pobieranie w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu udostępniania Infrastruktury Portowej oraz Przystani sezonowej, takich jak: opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa oraz opłata pasażerska), opłaty za dostawę mediów do jednostek pływających (wody, energii elektrycznej), opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej. Pobrane przez ZPM opłaty będą stanowiły przychód Gminy, która będzie z tego tytułu rozliczać podatek należny.

Ponadto Gmina ogłosiła przetarg na dzierżawę Pomieszczeń w celu utworzenia w nich klubo-kawiarni, który został rozstrzygnięty w lutym 2014 r. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na okres 10 lat, licząc od dnia 1 maja 2014 r. W sezonie jesienno-zimowym ze względu na brak odpowiednich warunków pogodowych do portu jachtowego nie zawijają jednostki pływające, dlatego też od momentu ukończenia budowy Portu, tj. od listopada 2013 r. do momentu zawarcia Porozumienia, Infrastruktura portowa nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Z podobnych względów również Pomieszczenia nie są i do momentu zawarcia umowy dzierżawy nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności. W sezonie jesienno-zimowym brak jest ruchu turystycznego, w szczególności w Porcie, tym samym otwarcie klubo-kawiarni w tym okresie nie byłoby atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Pomieszczeń Gmina będzie wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury, które będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z podatkiem należnym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej uznania ZPM za odrębnego od niej podatnika VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku, ZPM jest odrębnym podatnikiem VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury portowej, Pomieszczeń oraz Przystani sezonowej. Ponadto, ponosi/będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej, takie jak: dostawa wody, energia elektryczna, środki czystości czy ogrzewanie budynków. Po zawarciu Porozumienia będzie również ponosić wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej. Wydatki te są/będą dokumentowane otrzymywanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dokonując czynności opodatkowanych (np. wynajmu sali konferencyjnej, dostawy wody, energii elektrycznej) Gmina nie będzie dokonywać odczytu liczników za tzw. media (np. energię elektryczną, wodę, ogrzewanie). Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń?
2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej?
3. Czy po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPM, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę?
4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej?
5. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej?
6. W rozliczeniu za jakie okresy należy dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń?
7. W rozliczeniu za jakie okresy należy dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury portowej?
8. W jak sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń.
2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej.
3. Po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPM, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę.
4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej.
5. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej.
6. Od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania podatku, w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
7. Od wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury portowej, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania podatku w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
8. Od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. z pominięciem tej części podatku, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dalszej części wniosku Gmina dokonała szerokiego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń, Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej (pytania nr 1-3);
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej (pytania nr 4-5);
• prawidłowe - w zakresie okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Pomieszczeń i Infrastruktury portowej (pytania nr 6-7);
• nieprawidłowe - w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Przystani sezonowej (pytanie nr 8).

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1055/15.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób wybiórczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cyt. wyżej przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 cyt. wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...),

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 cyt. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z pózn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 tej ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie w myśl art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Dokonując zatem oceny prawnej stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przy uwzględnieniu wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - w pierwszej kolejności należy nadmienić, że ZPM będący samorządową jednostką budżetową nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że wszelkie czynności realizowane przez ZPM powinny być rozliczane przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Uwzględniając bowiem scentralizowany model rozliczeń podatku od towarów i usług - to Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne czynności.

Ponadto, NSA dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zwrócił uwagę, że przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że w chwili realizowania inwestycji polegającej na budowie Portu jachtowego wraz z Przystanią sezonową Gmina działała jako podatnik VAT, a obiekty będące efektem tej inwestycji służą i będą służyć sprzedaży opodatkowanej dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Zatem, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Gminie przysługiwało/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę zarówno Portu jachtowego, jak i Przystani sezonowej, jak bowiem wynika z treści wniosku, efekty tej inwestycji są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę bezpośrednio (usługi dzierżawy Pomieszczeń) oraz za pośrednictwem ZPM (opłaty z tytułu udostępniania Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej). W konsekwencji, stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Na marginesie należy nadmienić, że opłaty portowe (takie jak opłata przystaniowa czy opłata pasażerska) pobierane przez podmiot zarządzający Infrastrukturą portową i Przystanią sezonową stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-440/14/AW wydanej dla Gminy w zakresie sposobu opodatkowania czynności wykonywanych przy wykorzystaniu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji w ().

W świetle powyższych ustaleń jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko Gminy w kwestii objętej pytaniami nr 4 i 5, tj. przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących bieżącego utrzymania (jak np. nabycie usług dostarczania wody, energii elektrycznej, środków czystości, ogrzewania budynków) Infrastruktury portowej i Przystani sezonowej, które to obiekty służą i będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W zakresie pytań nr 6 i 7 należy wskazać, że Gmina przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Portu jachtowego (w tym Pomieszczeń i Infrastruktury portowej) może zrealizować w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych, za okresy, w których powstało prawo do odliczenia. W rezultacie stanowisko Gminy zaprezentowane w tym zakresie należy uznać za prawidłowe przy zastrzeżeniu, że prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, z uwzględnieniem okresów przedawnienia oraz dokonania obowiązkowego scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie można natomiast zaaprobować stanowiska Gminy do pytania nr 8, zgodnie z którym w stosunku do wydatków poniesionych na wytworzenie Przystani sezonowej powinna dokonać odliczenia podatku w proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. z pominięciem tej części podatku naliczonego, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa była wykorzystywana przez ZPM.

Zauważyć należy, że Przystań sezonowa została częściowo udostępniona użytkownikom w czerwcu 2013 r., kiedy była nieformalnie użytkowana przez ZPM, który z tego tytułu pobierał przychody, niemniej jednak jak wyżej wykazano podatnikiem VAT z tytułu tych czynności była Gmina. Następnie, na podstawie zawartego Porozumienia, Przystań sezonowa została przekazana w administrowanie ZPM, który będzie pobierał opłaty za jej udostępnianie stanowiące przychód Gminy. Wobec tego należy stwierdzić, że po wybudowaniu Przystań była/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę, co uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie. Uprawnienie to może ona zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model scentralizowany) w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej